Interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.591.2023.2.ENB

Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego i obowiązków płatnika związanych z wypłatą diet dla członków Zarządu i Rady Stowarzyszenia.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego i obowiązków płatnika związanych z wypłatą diet dla członków Zarządu i Rady Stowarzyszenia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 23 lutego 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Stowarzyszenie X jest (...) zrzeszeniem jego członków, w tym osób fizycznych i osób prawnych, mających na celu (...). Stowarzyszenie opiera działalność na pracy społecznej swoich członków.

Władzami Stowarzyszenia są:

1) Walne Zebranie Członków,

2) Zarząd,

3) Rada,

4) Komisja Rewizyjna.

Walne Zebranie Członków Stowarzyszenia ustaliło wysokość diet dla członków Zarządu za udział w posiedzeniach w wysokości (...) zł brutto za posiedzenie, dla Wiceprezesa za udział w posiedzeniu w wysokości (...) zł brutto za posiedzenie.

Z kolei wysokość diet dla członków Rady za posiedzenie wynosi: przewodniczący (...) zł brutto i pozostali członkowie (...) zł brutto. Z członkami Rady nie są zawierane umowy o pracę, umowy cywilnoprawne, ani nie pełnią oni funkcji w Zarządzie ani Komisji Rewizyjnej Stowarzyszenia. Diety wpłacane są na podstawie listy obecności po posiedzeniu. Uzupełniając wniosek i odpowiadając na pytanie czy wskazana w opisie zdarzenia Rada, której członkowie otrzymują diety jest organem stanowiącym Stowarzyszenia wyjaśnili Państwo, że wskazana we wniosku Rada, zgodnie z (...):

(...)

Pytanie

Czy diety dla członków Zarządu i Rady Stowarzyszenia (zarówno te już wypłacone, jak i przewidziane do wypłaty w przyszłości) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa wypłacane diety należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie stanowią one przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zdaniem Państwa, wyżej przytoczone diety są wypłacane w związku z pełnieniem obowiązków społecznych osobom wykonującym te czynności w kwocie nieprzekraczającej miesięcznie (...) zł i są tym samym wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym nie ciąży na Państwu obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stoją Państwo na stanowisku, że członkowie Zarządu i Rady, niezatrudnieni na podstawie jakiejkolwiek umowy, są osobami pełniącymi obowiązki społeczne, wykonującymi te czynności i uzyskującymi dochody w kwocie nieprzekraczającej miesięcznie (...) zł. Uczestniczą bowiem w pracy organizacji jakim jest Stowarzyszenie i biorą udział w rozwiązywaniu problemów społeczności lokalnej, działając w jej interesie. Dzięki tym osobom możliwe jest funkcjonowanie Stowarzyszenia. W ocenie Stowarzyszenia istota i charakter diet nie stanowi dochodu osoby otrzymującej dietę i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy źródłami przychodów są m.in.:

•działalnośćwykonywana osobiście(pkt 2);

•inne źródła (pkt 9).

Na podstawie art. 13 pkt 5 ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej wart. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 42a ust. 1 ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatkudochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z opisu zdarzenia wynika, że jako Stowarzyszenie są Państwo (...) zrzeszeniem jego członków, w tym osób fizycznych i osób prawnych, mających na celu (...). Stowarzyszenie opiera działalność na pracy społecznej swoich członków.

Władzami Stowarzyszenia są:

1)Walne Zebranie Członków,

2)Zarząd,

3)Rada,

4)Komisja Rewizyjna.

Walne Zebranie Członków Stowarzyszenia ustaliło wysokość diet dla członków Zarządu za udział w posiedzeniach w wysokości (...) zł brutto za posiedzenie, dla Wiceprezesa za udział w posiedzeniu w wysokości (...) zł brutto za posiedzenie.

Z kolei wysokość diet dla członków Rady za posiedzenie wynosi: przewodniczący (...) zł brutto i pozostali członkowie (...) zł brutto. Z członkami Rady nie są zawierane umowy o pracę, umowy cywilnoprawne, ani nie pełnią oni funkcji w Zarządzie ani Komisji Rewizyjnej Stowarzyszenia. Diety wpłacane są na podstawie listy obecności po posiedzeniu. Uzupełniając wniosek i odpowiadając na pytanie czy wskazana w opisie zdarzenia Rada, której członkowie otrzymują diety jest organem stanowiącym Stowarzyszenia wyjaśnili Państwo, że wskazana we wniosku Rada, (...):

(...)

W kontekście Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia właściwego źródła przychodów dla wypłacanych diet należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2261):

Stowarzyszenie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, o ile przepis ustawy nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 tej ustawy:

Stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność po wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków. W sprawach, w których statut nie określa właściwości władz stowarzyszenia, podejmowanie uchwał należy do walnego zebrania członków.

W myśl art. 11 ust. 3 ustawy:

Stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej.

Wyjaśnienia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 13 wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie mogą być utożsamiane z wyodrębnionymi w punkcie 5 tego przepisu przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zakresy pojęciowe obu tych przepisów (pkt 7 i 5) wzajemnie się wyłączają. Przychody otrzymywane przez osoby z tytułu uczestnictwa w ww. organach osób prawnych nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Pojęcie „obowiązki” w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze „obywatelskim” bądź „społecznym” wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo – obywatel państwa albo społeczność – członek tej społeczności. W orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Do pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych” zaliczono również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

Pełnienia funkcji w organach Stowarzyszenia nie można uznać więc za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, choćby miały charakter społeczny w tym znaczeniu, że niezwiązany z zatrudnieniem.

W świetle powyższych rozważań diety wypłacane członkom zarządu Stowarzyszenia nie mogą być utożsamiane z przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

W konsekwencji diety wypłacane członkom Zarządu Stowarzyszenia będącego osobą prawną stanowią przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast diety wypłacane członkom Rady Stowarzyszenia, która zgodnie ze Statutem jest organem decyzyjnym w określonym zakresie, a nie w odniesieniu do całości spraw Stowarzyszenia, należy zakwalifikować do dochodów, z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Diety wypłacane członkom Rady nie stanowią bowiem przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich ani też przychodów otrzymywanych przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty (...) zł.

Należy podkreślić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, dotyczy wyłącznie przychodów ze źródła określonego w ww. art. 13 pkt 5 cytowanej ustawy.

W świetle powyższego nie sposób się zgodzić, że diety wypłacane członkom Zarządu Stowarzyszenia oraz diety wypłacane członkom Rady Stowarzyszenia, które jak przesądziliśmy powyżej powinny być zaliczane odpowiednio do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 i art. 20 ust. 1 ustawy mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do diet wypłacanych członkom Zarządu ciąży na Państwu jako płatniku obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do diet wypłacanych członkom Rady Stowarzyszenia ciąży na Państwu wyłącznie obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy, związany ze sporządzeniem informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 i wykazaniem w nich wypłacanych diet.

Powyższe ustalenia będą miały zastosowanie również, do diet wypłacanych przez Państwa w przyszłości, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-(...) Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.