Interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.90.2024.2.MŻ

Ustalenie, czy transakcja połączenia spółek przez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy transakcja połączenia spółek przez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej będzie transakcją niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 marca 2024 r. (wpływ 12 marca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka dysponuje kapitałem zakładowym w wysokości 600.000 zł, a jej wspólnikami są trzy osoby fizyczne. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów (...).

W ramach grupy kapitałowej funkcjonuje również inna Spółka – B. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółka Przejmowana”), w której Wnioskodawca jest komplementariuszem. Pozostałymi wspólnikami Spółki Przejmowanej w charakterze komandytariuszy są osoby fizyczne.

Obecnie planowana jest reorganizacja, mająca na celu uproszczenie struktury kapitałowej, a także redukcję kosztów związanych z utrzymaniem obu omawianych Spółek. Połączenie przez przejęcie ma zostać zrealizowane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”), gdzie A Sp. z o.o. będzie Spółką Przejmującą a B Sp. z o.o. Sp. k. Spółką Przejmowaną.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), w przypadku łączenia Spółek również nastąpi sukcesja uniwersalna, obejmująca prawa i obowiązki mające charakter zarówno materialnoprawny, jak i proceduralny, tj. decyzje wydawane na podstawie przepisów prawa podatkowego. Sukcesja podatkowa dokonuje się w momencie połączenia, który zgodnie z art. 492 § 2 KSH stanowi dzień wpisania połączenia do właściwego rejestru (wówczas wykreślona zostaje z niego spółka przejmowana).

Powyższa zasada oznacza, że Spółka Przejmująca (A. Sp. z o.o.) będzie kontynuować rozliczenia podatkowe Spółki Przejmowanej (B. Sp. z o.o. Sp. k.), w szczególności przejmie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe oraz za ewentualne zaległości podatkowe, w tym te które nie zostały ujawnione na dzień połączenia.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka wskazuje, że obecnie Spółka Przejmowana prowadzi w ramach swojego przedsiębiorstwa działalność gospodarczą polegająca (...). Posiadany przez Spółkę Przejmowaną zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozwala Spółce Przejmowanej prowadzić ww. działalność gospodarczą.

Spółka Przejmująca będzie mogła w oparciu o nabyty majątek kontynuować działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim działalność tę prowadziła Spółka Przejmowana. Taka działalność będzie mogła być wykonywana dalej, w takiej samej postaci dzięki majątkowi przyjętemu w ramach połączenia, który wcześniej przysługiwał Spółce Przejmowanej, przy pomocy którego Spółka Przejmowana prowadziła swoją działalność gospodarczą.

Spółka Przejmująca prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (...), a dzięki omawianemu przejęciu, pomijając szereg korzyści w postaci np. ograniczenia kosztów prowadzonej działalności czy uproszczenia struktury, Spółka Przejmująca będzie mogła prowadzić działalność jeszcze w szerszym zakresie.

Pytanie

Czy opisywana transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną będzie transakcją niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy transakcja połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną będzie transakcją niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Łączenie się spółek co do zasady stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał autor Jacek Matarewicz w Ustawa o podatku od towarów i usług (Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2023): „Przepisy art. 6 ustawy o VAT wyłączają określone czynności spod zakresu działania ustawy o VAT. Są to czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, jednak na mocy przepisów szczególnych są z tego opodatkowania wyłączone. Wyłączenie z opodatkowania tych czynności powoduje, że podatnik nie powinien dokumentować ich fakturami (ewentualnie na żądanie nabywcy może wystawić rachunek).”

Jako, że w pojęciu zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu omawianego art. 6 pkt 1 ustawy VAT, mieści się także zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej z uwagi na jej przejęcie przez inną spółkę, połączenie spółek przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna DKIS z 6 września 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.346.2021.2.AM: „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, która posiada 100% udziałów w Spółce Przejmującej dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej do Spółki Przejmującej będzie mieściła się w pojęciu zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Analogicznie uznał DKIS w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.142.2019.1.JG: „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółek Przejmowanych do Wnioskodawcy będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

A zatem, transakcja połączenia spółek, w ramach którego spółka A. Sp. z o.o. przejmie spółkę B. Sp. z o.o. Sp. k. będzie transakcją niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć również należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka Przejmująca posiada siedzibę w Polsce i dysponuje kapitałem zakładowym w wysokości 600.000 zł, a jej wspólnikami są trzy osoby fizyczne. Głównym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest wytwarzanie i przetwarzanie (...). W ramach grupy kapitałowej funkcjonuje również Spółka Przejmowana, w której Spółka Przejmująca jest komplementariuszem. Pozostałymi wspólnikami Spółki Przejmowanej w charakterze komandytariuszy są osoby fizyczne. Obecnie planowana jest reorganizacja, mająca na celu uproszczenie struktury kapitałowej, a także redukcję kosztów związanych z utrzymaniem obu omawianych Spółek.

Połączenie przez przejęcie ma zostać zrealizowane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych. Spółka Przejmująca będzie kontynuować rozliczenia podatkowe Spółki Przejmowanej, w szczególności przejmie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe oraz za ewentualne zaległości podatkowe, w tym te, które nie zostały ujawnione na dzień połączenia.

Obecnie Spółka Przejmowana prowadzi w ramach swojego przedsiębiorstwa działalność gospodarczą polegająca na (...). Posiadany przez Spółkę Przejmowaną zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozwala Spółce Przejmowanej prowadzić ww. działalność gospodarczą. Spółka Przejmująca będzie mogła w oparciu o nabyty majątek kontynuować działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim działalność tę prowadziła Spółka Przejmowana. Taka działalność będzie mogła być wykonywana dalej, w takiej samej postaci dzięki majątkowi przyjętemu w ramach połączenia, który wcześniej przysługiwał Spółce Przejmowanej, przy pomocy którego Spółka Przejmowana prowadziła swoją działalność gospodarczą.

W przypadku łączenia Spółek, zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nastąpi również sukcesja uniwersalna, obejmująca prawa i obowiązki mające charakter zarówno materialnoprawny, jak i proceduralny, tj. decyzje wydawane na podstawie przepisów prawa podatkowego. Sukcesja podatkowa dokonuje się w momencie połączenia, który zgodnie z art. 492 § 2 KSH stanowi dzień wpisania połączenia do właściwego rejestru (wówczas wykreślona zostaje z niego spółka przejmowana).

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii, czy transakcja połączenia Spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną będzie transakcją niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu warto się odnieść do orzecznictwa TSUE. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF C-29/08 TSUE stwierdził, że przekazanie całości aktywów w ten sposób, że oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa, które obejmuje składniki materialne i niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo nie oznacza tylko zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Dalej Trybunał wyraził pogląd, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy, zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując tę kwestię, TSUE wskazał, że w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości majątku Spółki Przejmowanej stanowi w istocie zbycie na Państwa rzecz całości przedsiębiorstwa tej spółki. Jak Państwo wskazali, Spółka Przejmująca będzie mogła w oparciu o nabyty majątek kontynuować działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim działalność tę prowadziła Spółka Przejmowana dzięki majątkowi przyjętemu w ramach połączenia.

Transakcję tę, należy zatem uznać za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, która to czynność podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

W kwestii połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej należy zauważyć, że w przypadku łączenia się osób prawnych – co do zasady – mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Według art. 493 § 1 i § 2 KSH:

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

W myśl art. 494 § 2 KSH:

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy:

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy, Połączenie Spółek nastąpi przez przeniesienie na Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej w trybie łączenia się przez przejęcie zgodnie z regulacją art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w dniu wpisania połączenia do rejestru.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca zgodnie z postanowieniem art. 494 § 1 KSH wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Nastąpi sukcesja uniwersalna, obejmująca prawa i obowiązki mające charakter zarówno materialnoprawny, jak i proceduralny, tj. decyzje wydawane na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcja połączenia spółek dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej do Spółki Przejmującej mieści się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja połączenia spółek przez przejęcie jednej z nich będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, opisane połączenie Spółek w trybie łączenia przez przejęcie całości majątku Spółki Przejmowanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko, zgodnie z którym transakcja połączenia spółek, w ramach którego spółka A Sp. z o.o. przejmie spółkę B Sp. z o.o. Sp. k. będzie transakcją niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).