Interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.20.2024.2.PJ

Nieuznanie przedmiotu sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pani wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania sprzedaży składników majątkowych za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym uznania sprzedaży za czynność opodatkowaną podatkiem VAT wpłynął 15 stycznia 2024 r. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 marca 2024 r. (wpływ 28 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gospodarstwo Rolne X (zwany dalej Wnioskodawcą) prowadzi działalność rolniczą nieprzerwanie od 2005 roku, która to działalność jest ukierunkowana pod produkcje polowe oraz produkcję mleka od krów.

Wnioskodawca do tego momentu prowadząc gospodarstwo rolne wykorzystywał do tego następujące aktywa będące jego własnością a mianowicie:

1.Grunty:

a)własne o powierzchni (…) ha;

b)dzierżawione o powierzchni (…) ha;

2.inwentarz żywy - krowy w liczbie (…) sztuk;

3.maszyny i urządzenia;

a)ciągniki;

b)ładowarki;

c)pług;

d)koparki;

e)agregaty uprawowe;

f)siewniki;

g)prasy;

h)opryskiwacze;

i)przyczepy;

j)kosiarki;

k)zgrabiarki;

l)beczkowozy;

m)pozostałe drobne urządzenia i maszyny;

4.4 budynki - każda to obora wolnostanowiskowa wraz z wyposażeniem. Pojedyncza obora może pomieścić maksymalnie 200 sztuk bydła. W każdej z obór znajdują się wygrodzenia poidła, stół paszowy, kanały na gnojowicę, wentylatory. Wymiary każdej z obór to (…);

5.dojarnia typu rybia oś (…) wraz z poczekalnią i kotłownią oraz pomieszczeniem, w którym znajdują się zbiorniki do chłodzenia mleka o wielkości 24000 I. Wymiary dojarni to (…);

6.budynek warsztatowy służący do naprawy maszyn. Budynek ten ma kanał naprawczy a na dachu pokryty jest instalacją fotowoltaiczną o wielkości 43 kilowatów i zawiera również kotłownię oraz ogrzewanie podłogowe na całej swojej powierzchni. Wymiary budynku warsztatowego to (…);

7.wiaty służące do przechowywania i magazynowania pasz oraz maszyn. Wymiary wiat to (…);

8.cielętnik - to budynek, który służy do odchowu młodych zwierząt wyposażony w wygrodzenia kojce pojedyncze dla 200 sztuk bydła. Budynek ten zawiera również pomieszczenie techniczne. Wymiary tego budynku to (…);

9.silosy służące do przechowywania pasz objętościowych. Silosy te wykonane są z żelbetu i mają wymiary (…);

10.wiata do przechowywania słomy o wymiarach (…);

11.(…) zbiorników do przechowywania gnojowicy, każdy o pojemności 400 m³;

12.utwardzenie terenu z płyt betonowych o powierzchni (…) m², wykonane w 2021 roku;

13.wydatki inwestycyjne na budynek, który jest w trakcie budowy od 2019 r. i będzie on nową dojarnią. Do tej pory inwestycja ta pochłonęła środki finansowe o wartości około (…) zł. Oczywiście, jako ze inwestycja jest w realizacji Wnioskodawca nie wykorzystywał jej do tej pory. Jeżeli chodzi o wydatki inwestycyjne to są to głównie wydatki związane z budową dojarni;

14.środki obrotowe pieniężne;

15.towary w obrocie.

Wszystkie ww. elementy stanowią gospodarstwo rolne (zwane dalej GR) Wnioskodawcy i są wykorzystywane do jego (GR) prowadzenia.

Wnioskodawca zamierza sprzedać swojemu synowi Y (zwanemu dalej Kupującym) składniki majątku wymienienie w pkt od 4 do 13 (czyli także nakłady inwestycyjne na budowę nowej dojarni). Pozostałe składniki GR zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę który dalej będzie prowadzić hodowlę oraz produkcję polową. Tak, więc przedmiotem sprzedaży nie będzie całe GR tylko niektóre z jego składników (ww. pkt 4 do 13). Przedmiot sprzedaży, dla potrzeb niniejszego wniosku zwany dalej będzie PS.

Reasumując w związku tym, iż Kupujący wyraził zainteresowanie zakupem PS, a Wnioskodawca chce go sprzedać, zostanie zawarta umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Problem w niniejszej sprawie wynika z faktu, iż Wnioskodawca w związku z przedstawioną sytuacją zastanawia się nad faktem prawidłowego opodatkowania transakcji sprzedaży PS Kupującemu w kontekście podatku od towarów i usług (zwanego dalej podatkiem VAT). Problem wynika z faktu, że Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zastanawia się czy niniejsza transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lube zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwana dalej ZCP) w rozumieniu art. 6 pkt 1 UVAT, co skutkowałoby niepodleganiem podatkowi VAT na mocy tego przepisu.

Reasumując w związku z zamiarem sprzedaży PS przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego, zastanawia się ona czy transakcja ta stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 UVAT czy też jest to transakcja sprzedaży odrębnie: Nieruchomości, maszyn i urządzeń, nakładów inwestycyjnych i innych aktywów, które jako odrębne elementy sprzedaży, mogłaby być zwolnione albo opodatkowane podatkiem VAT. Ww. wątpliwości zaowocowały pytaniem zadanym w polu 62 niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani ponadto, że:

‒Kupujący będzie musiał zaangażować własne środki w celu kontynuacji działalności, do której obecnie wykorzystywany jest Przedmiot Sprzedaży. Kupujący w celu nabycia przedmiotu sprzedaży zaangażuje środki finansowe własne oraz zaciągnie kredyt w banku;

‒Przedmiot Sprzedaży opisany we wniosku nie jest wyodrębniony organizacyjnie w Pani gospodarstwie rolnym w związku z tym nie ma on osobnego miejsca w strukturze organizacyjnej Pani przedsiębiorstwa;

‒Przedmiot Sprzedaży opisany we wniosku nie jest wyodrębniony finansowo w Pani gospodarstwie rolnym, tj. nie ma odrębnie przyporządkowanych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań;

‒nie zatrudnia Pani pracowników, wykonujących swoje zadania wyłącznie w ramach działalności, do której obecnie wykorzystywany jest Przedmiot Sprzedaży;

‒wraz z planowaną sprzedażą nie nastąpi przeniesienie pracowników w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz., 1465) ponieważ pracownicy ci nadal pozostaną u Pani, świadcząc prace na pozostałej części gospodarstwa rolnego.

Pytanie

Czy sprzedaż PS, biorąc pod uwagę ww. stan faktyczny, przez Wnioskodawcę będzie stanowiła sprzedaż jego przedsiębiorstwa lub ZCP w trybie art. 6 pkt 1 UVAT, co będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Sprzedaż PS przez Wnioskodawcę Kupującemu nie będzie stanowiła czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT w trybie art. 6 pkt 1 UVAT.

W świetle art. 6 pkt 1 UVAT, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom UVAT. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 UVAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu (w omawianym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa).

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Zaznaczyć należy, że przepisy UVAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ KC. Stosownie do tego artykułu KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie KC wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ KC zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), nie będzie podlegała przepisom UVAT.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić, jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.

Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (elementy składowe PS z pewnością nie umożliwiają Kupującemu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie w którym mógł ją prowadzić Wnioskodawca). Po prostu jest to sprzedaż wybranych aktywów i nakładów inwestycyjnych (pkt 13), którymi zainteresowanie wyraził Kupujący, ponieważ inne składniki majątkowe nie są mu potrzebne.

Zgodnie z art. 55² KC czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 55² KC, strony - poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ KC. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Natomiast wyłączenie ze sprzedaży niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa luz ZCP, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem sprzedaży były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego będzie PS, który nie stanowi elementu mogącego być uznanym za przedsiębiorstwo luz ZCP Wnioskodawcy, czyli, który umożliwia mu (Kupującemu) prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę. Wybranie przez strony, jako przedmiot transakcji, określonych składników majątku wraz ze zwrotem nakładów inwestycyjnych (pkt 13) nie może być uznane za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC.

Biorąc, zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy i przedstawione regulacje prawne w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC lub ZCP, ponieważ przedmiot transakcji nie będzie obejmował całości składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Dlatego czynność zbycia (sprzedaży) PS nie będzie zatem formą zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 UVAT, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego w konsekwencji ta czynność (jako rodzaj zbycia) będzie podlegać podatkowi VAT.

Należy zauważyć, iż w żadnym przepisie UVAT ustawodawca nie wyłączył zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, jako czynności niepodlegającej podatkowi VAT w sytuacji, kiedy transakcja ma miejsce pomiędzy Wnioskodawcą (matką) a Kupującym (synem), ale transakcja ta musiałaby stanowić zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy lub ZCP, co w niniejszym stanie faktycznym nie występuje tak, więc w konsekwencji nie znajduje zastosowania ww. art. 6 pkt 1 UVAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej - brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednakże nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Przeniesione składniki materialne i niematerialne mają umożliwić funkcjonowanie w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo ich zbycia.

Z przedstawionego przez Panią we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność rolniczą, która jest ukierunkowana na produkcje polowe oraz produkcję mleka od krów.

Zamierza Pani sprzedać swojemu synowi następujące składniki majątku:

‒4 budynki - każda to obora wolnostanowiskowa o wymiarach (…) wraz z wyposażeniem. Pojedyncza obora może pomieścić maksymalnie 200 sztuk bydła. W każdej z obór znajdują się wygrodzenia poidła, stół paszowy, kanały na gnojowicę, wentylatory;

‒Dojarnia o wymiarach (…) typu rybia oś (…) wraz z poczekalnią i kotłownią oraz pomieszczeniem, w którym znajdują się zbiorniki do chłodzenia mleka o wielkości 24000 I;

‒budynek warsztatowy o wymiarach (…) służący do naprawy maszyn. Budynek ten ma kanał naprawczy a na dachu pokryty jest instalacją fotowoltaiczną o wielkości 43 kilowatów i zawiera również kotłownię oraz ogrzewanie podłogowe na całej swojej powierzchni;

‒wiaty o wymiarach (…) służące do przechowywania i magazynowania pasz oraz maszyn;

‒cielętnik - to budynek o wymiarach (…), który służy do odchowu młodych zwierząt wyposażony w wygrodzenia kojce pojedyncze dla 200 sztuk bydła oraz zawiera pomieszczenie techniczne;

‒silosy z żelbetu o wymiarach (…) służące do przechowywania pasz objętościowych;

‒wiata do przechowywania słomy o wymiarach (…);

‒(…) zbiorników do przechowywania gnojowicy, każdy o pojemności 400 m³;

‒utwardzenie terenu z płyt betonowych o powierzchni (…) m², wykonane w 2021 roku;

‒wydatki inwestycyjne na budynek, który jest w trakcie budowy od 2019 r. i który będzie nową dojarnią.

Z opisu sprawy wynika również, że po dokonaniu transakcji w Pani gospodarstwie pozostaną następujące składniki majątkowe:

‒grunty własneo powierzchni (…) ha oraz dzierżawioneo powierzchni (…) ha:

‒inwentarz żywy - krowy w liczbie (…) sztuk;

‒maszyny i urządzenia;

‒środki obrotowe pieniężne;

‒towary w obrocie.

Wskazała Pani również, że składniki majątkowe, które pozostaną w Pani gospodarstwie będzie Pani wykorzystywać w celu kontynuowania prowadzonej dotychczas działalności rolniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.

Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. grunty, środki obrotowe pieniężne, maszyny i urządzenia, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W przedmiotowej sprawie zamierza Pani sprzedać synowi część posiadanego gospodarstwa rolnego, którego enumeratywnie wymienione składniki nie spełniają normatywnej definicji przedsiębiorstwa. Ponadto pozostałe składniki majątkowe gospodarstwa będzie Pani wykorzystywać w celu dalszego prowadzenia dotychczasowej działalności rolniczej.

W związku z tym - w odniesieniu do wyżej wskazanych przepisów i wyjaśnień - nie można uznać planowanej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa ze względu na to, że nie zostanie sprzedana całość przedsiębiorstwa (wszystkie składniki majątkowe składające się na prowadzone przez Panią gospodarstwo rolne), a ponadto w zakresie pozostałej części składników majątkowych będzie Pani kontynuowała prowadzoną przez siebie działalność rolniczą.

Zatem Pani stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również uznania przedmiotowej transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita-Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z przedstawionego przez Panią we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie są wyodrębnione organizacyjnie w Pani gospodarstwie rolnym, bowiem nie mają one osobnego miejsca w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Ponadto nie są one wyodrębnione finansowo, bowiem nie posiadają odrębnie przyporządkowanych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Co więcej, z opisu sprawy wynika, że wraz z planowaną sprzedażą nie nastąpi przeniesienie pracowników w formie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy Kodeks pracy, ponieważ pracownicy nadal pozostaną u Pani, świadcząc pracę na pozostałej części gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie nie można uznać opisanego we wniosku Przedmiotu Sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem Pani stanowisko w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Pani stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż opisanego we wniosku Przedmiotu Sprzedaży nie będzie stanowiła czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT w trybie art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy uznać całościowo za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy nadmienić, że przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie Pani sytuacji prawnopodatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.