Interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.227.2024.2.MN

Możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzonego kredytu zaciągniętego w części na budowę domu i na dowolny cel.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzonego kredytu zaciągniętego w części na budowę domu i na dowolny cel. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 marca 2024 r. (wpływ 29 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku na terytorium Polski zgodnie z brzmieniem przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej jako „Ustawa”).

W (…) 2006 roku zawarł Pan z (…) S.A. umowę kredytu budowlano-hipotecznego (dalej jako „Umowa”). Kredyt został udzielony w walucie obcej tj. frankach szwajcarskich.

Zgodnie z treścią Umowy kwota kredytu została udzielona w części na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego oraz w części na dowolny cel konsumpcyjny.

Powyższa treść Umowy została zaproponowana przez bank. Zgodnie z sugestią banku takie sformułowanie Umowy miało ułatwić Panu możliwość szybkiego wydawania środków na budowę bez konieczności przygotowania harmonogramów i dostarczania jakiejkolwiek dokumentacji w pierwszym okresie budowy. Zgodził się Pan na takie rozwiązanie, a faktycznie całość pieniędzy otrzymanych w ramach zawartej Umowy kredytu zgodnie z założeniami wydatkował Pan na budowę własnego domu jednorodzinnego. Były to wydatki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 Ustawy. Posiada Pan pełną dokumentację wydatków potwierdzającą, że całość środków z udzielonego kredytu została wydatkowana na wskazany powyżej cel.

Umowa kredytu została zabezpieczona hipoteką na budowanej nieruchomości.

Dom nigdy nie miał jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą.

W ramach zawartej w roku 2023 ugody, Bank dokonał umorzenia części zadłużenia z tytułu zawartej Umowy kredytu. Natomiast pozostała część kredytu do spłaty została przewalutowana na Polskie złote. Należy wskazać, że w dniu zawarcia ugody z bankiem wartość wpłat na poczet kredytu zawartego w 2006 roku znacznie przekroczyła kwotę udzielonego kredytu. Trudno jest zatem mówić o jakimkolwiek wzbogaceniu po Pana stronie z tytułu umorzenia części kredytu. W przypadku konieczności zapłaty przez Pana podatku od umorzonej części kredytu, byłoby to niezgodne z ogólną ideą, jaką kierował się ustawodawca wprowadzając przepisy dotyczące zaniechania poboru podatku.

W związku z powyższym powstała wątpliwość dotycząca możliwości zaniechania poboru podatku z tytułu powstałego przychodu z umorzonej części kredytu. Wątpliwość dotyczyła części kwoty kredytu, które zgodnie z zawartą Umową zostały określone jako „dowolny cel konsumpcyjny” ale, które faktycznie zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe w postaci budowy domu jednorodzinnego.

Jednocześnie informuje Pan, że nie korzystał Pan wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipoteką zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Zgodnie z posiadaną przez Pana wiedzą Bank, który udzielił Panu kredytu jest podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionym do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw.

Umorzona część wierzytelności z tytułu zawartej umowy kredytu dotyczyła wyłącznie kwot kapitału i odsetek.

Pytanie

Czy umorzona wierzytelność z tytułu zawartej Umowy kredytu budowlano-hipotecznego korzysta w całości z zaniechania poboru podatku?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, całość przychodu z tytułu umorzonego kredytu będzie mogła korzystać z zaniechania poboru podatku.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej Ustawy. Stanowi on, że:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 Ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy:

Stosownie do art. 20 ust. 1 Ustawy:

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 Ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b Ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Jak wskazał Pan w opisie stanu faktycznego, w 2006 roku został zaciągnięty przez Pan jeden kredyt budowlano-hipoteczny we frankach szwajcarskich w celu budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego celem zamieszkania w nim i realizowania własnego celu mieszkaniowego.

Nigdy nie skorzystał Pan z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej niż określona w opisie powyżej.

Zabezpieczeniem hipotecznym kredytu było budowany dom wraz nieruchomością gruntową.

Umowa kredytu zgodnie z sugestią banku wskazywała na dwa cele udzielenia finansowania: budowę domu oraz dowolny cel konsumpcyjny. Faktycznie całość otrzymanej kwoty kredytu została wydatkowana na budowę własnego domu, jest Pan w posiadaniu pełnej dokumentacji potwierdzającej sposób wydatkowania kwoty kredytu. Bank zaproponował ugodę polegającą na umorzeniu części udzielonego kredytu, na którą Pan przystał.

Co do zasady wartość umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy.

Przychód taki może skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe:

W myśl § 3 rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe:

Stosownie do § 4 rozporządzenia:

Z kolei, art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zaniechanie poboru podatku znajduje zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy hipotecznego kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 3 przytoczonego rozporządzenia).

Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota wierzytelności może obejmować zarówno kapitał jak i odsetki, prowizje oraz poniesione opłaty niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

W opisanym wypadku pomimo, iż sama zgodnie z zawartą umową kredytu część kwoty udzielonego kredytu została wskazana jako cel konsumpcyjny, nie ulega wątpliwości, że całość kredytu dotyczyła realizacji celu mieszkaniowego, jakim było wybudowanie budynku mieszkalnego. Rozdzielenie kwot kredytu w umowie stanowił jedynie zabieg techniczny, który jak zasugerował bank powinien ułatwić wydatkowanie otrzymanych kwot na realizacje przez Pana własnego celu mieszkaniowego. Warunek zawarcia kredytu na realizację własnego celu mieszkaniowego (jednej inwestycji) został zrealizowany. Dodatkowo kredyt był zabezpieczony hipoteką na budowanej nieruchomości, został zaciągnięty przed dniem 15 stycznia 2015 roku, a Pan nigdy wcześniej nie korzystałem z instytucji zaniechania poboru podatku w stosunku do innego kredytu mieszkaniowego.

Należy także wskazać, że głównym celem wprowadzenia przepisów o zaniechaniu poboru podatku była pomoc podatnikom, którzy w wyniku nieuczciwych praktyk banków ponieśli znaczne straty związane z finansowaniem kredytów hipotecznych udzielanych w walucie obcej tj. we frankach szwajcarskich. Uniemożliwienie skorzystania z instytucji zaniechania poboru podatku w opisanym przypadku, gdy faktycznie całość udzielonej kwoty kredytu została wydatkowana na własny cel mieszkaniowy (budowę domu) byłaby sprzeczna z wykładnią funkcjonalną przepisów rozporządzenia oraz ogólna intencją ustawodawcy. Doprowadziłoby to do sytuacji w której podatnik obciążany ogromnymi kosztami kredytu udzielnego we frankach szwajcarskich dodatkowo zobowiązany będzie do zapłaty znaczącej kwoty podatku jedynie z uwagi na formalne nazewnictwo w zawartej umowie kredytu. Takie działanie byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami, niesprawiedliwe społecznie, jak również z ogólną ideą, jaką kierował się ustawodawca wprowadzając przepisy rozporządzenia o zaniechaniu poboru podatku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w stosunku do dochodów które uzyskał Pan w związku z umorzeniem kwoty wierzytelności z tytułu zaciągniętego budowlano-hipoteczny kredytu znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe w stosunku do całej umorzonej kwoty.

Spełnia Pan bowiem wszystkie warunki umożliwiające Panu skorzystanie z zaniechania poboru podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Wskazał Pan, że na podstawie proponowanej ugody bank umorzy Panu część istniejącego zadłużenie.

Umorzenie wierzytelności

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy,

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Tym samym, umorzoną Panu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaniechanie poboru podatku

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102):

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2.kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3.kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4.kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1.w 2006 r. zaciągnął Pan kredyt budowlano-hipoteczny we frankach szwajcarskich;

2.zgodnie z umową kredytową, kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie budowy domu i dowolny cel konsumpcyjny;

3.całość środków wydatkował Pan budowę domu;

4.posiada Pan pełną dokumentację wydatków potwierdzającą, że całość środków z kredytu została przeznaczona na powyższy cel;

5.w 2023 r. zawarł Pan z bankiem ugodę, na mocy której bank umorzył Panu część istniejącego zadłużenia.

Powziął Pan wątpliwość, czy umorzona wierzytelność może skorzystać w całości z zaniechania poboru podatku.

Pana skutki podatkowe z tytułu umorzenia wierzytelności

Główną przesłaną do skorzystania z zaniechania poboru podatku jest przeznaczenie tego kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do kredytów hipotecznych zaciągniętych na dowolny cel. Tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy kredyt zaciągnięty został na inny cel niż mieszkaniowy, to nawet gdy nastąpi wydatkowanie środków na takie cele, to nie ma podstaw, żeby stwierdzić, że wydatki takie stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe w swej treści odnosi się do kredytu „udzielonego”, „zaciągniętego”.

Nie ma znaczenia, że środki z części przeznaczonej na „dowolny cel konsumpcyjny” przeznaczył Pan w rzeczywistości na budowę domu. Z umowy kredytowej nie wynikało bowiem, że ta część kredytu była „zaciągnięta” na powyższą budowę.

Skoro zgodnie z treścią umowy kredytowej część kredytu przeznaczona była na „dowolny cel konsumpcyjny”, to w tej części nie jest on kredytem zaciągniętym na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, a tym samym wyklucza możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Zatem w stosunku do uzyskanego przez Pana przychodu związanego z umorzeniem części wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w części na dowolny cel (mimo, że środki zostały przeznaczone na budowę domu) – nie znajdzie zastosowania ww. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Z zaniechania poboru podatkowego – stosownie do § 1 pkt 3 Rozporządzenia – może skorzystać jedynie ta część umorzonej wierzytelności, która zgodnie z umową kredytową została zaciągnięta na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego.

Pana stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż umorzona wierzytelność z tytułu zawartej umowy kredytowej nie korzysta w całości z zaniechania poboru podatku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).