Najem w działalności jednostek oświatowych

Potrzeby finansowe jednostek oświatowych są duże. Środki, które otrzymują z budżetu państwa i gminy, nie zawsze są wystarczające. Dlatego dyrektorzy szkół starają się we własnym zakresie pozyskiwać dodatkowe finansowanie, którego źródłem może być m.in. prowadzona w niewielkim zakresie działalność gospodarcza – w tym najem. Jakie są skutki podatkowe podjęcia takiej decyzji?

Prowadzenie szkół podstawowych, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych (w tym szkół przy zakładach karnych oraz zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich) i artystycznych należy do obowiązkowych zadań własnych gmin. Takie szkoły gminne są nieposiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi tych gmin i w obrocie cywilnoprawnym nie działają we własnym imieniu, lecz wyłącznie w imieniu i na rzecz swojej jednostki nadrzędnej – czyli gminy.

Finansowanie działalności jednostek oświatowych

Podstawowym źródłem finansowania szkół jest subwencja oświatowa, którą szkoła co prawda otrzymuje do swojego budżetu od jednostki nadrzędnej, ale która pochodzi ze środków budżetu państwa. Nie pokrywa ona jednak w całości kosztów działania szkoły. Jest uzupełniana środkami pochodzącymi z budżetów gmin. Biorąc pod uwagę ogromne potrzeby jednostek oświatowych, te środki to zwykle nadal za mało. Dlatego dyrektorzy szkół starają się we własnym zakresie pozyskiwać dodatkowe finansowanie, którego źródłem mogą być środki unijne, programy rządowe czy też prowadzona w niewielkim zakresie działalność gospodarcza.

Jedną z najczęściej spotykanych form tej działalności jest wynajem nieruchomości, które szkoły otrzymały we władanie w formie trwałego zarządu. Trwały zarząd to forma prawna władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jednostka ma prawo korzystania z niej – a w szczególności ma prawo do:

1)korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania,

2)wykonywania robót budowlanych, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego,

3)oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd – z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość.

Gdy sytuacja lokalowa szkoły jest taka, że wynajem jest możliwy bez szkody dla sposobu i poziomu jej funkcjonowania oraz realizacji nałożonych na nią zadań, a dyrektor placówki podejmie decyzję o wynajęciu części nieruchomości, pojawiają się często problemy natury formalnej – w tym w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług i podatku od nieruchomości.

Najem może mieć rozmaitą postać – może być to wynajem pomieszczeń (np. na prowadzenie sklepiku szkolnego albo działalność fundacji). Stosunkowo często spotykanym w szkołach przypadkiem jest również najem lokalu na prowadzenie gabinetu stomatologicznego. Jednak w wielu przypadkach wynajem nie ma na celu oddania części nieruchomości do wyłącznej dyspozycji najemcy i szkoła decyduje się na udostępnienie swoich pomieszczeń jedynie po godzinach pracy albo w weekendy. Dotyczy to wynajmu pomieszczeń sportowych na godziny – czy to osobom fizycznym na ich własne potrzeby, czy to przedsiębiorcom (np. szkółkom piłkarskim, szkołom sztuk walki czy szkołom tańca). Praktykowany jest również wynajem sal lekcyjnych (np. szkołom językowym). Bardzo często spotykanym sposobem działania jest w tym zakresie również wynajem powierzchni pod automaty vendingowe. Najrzadziej spotykanym przypadkiem jest wynajem mieszkań, które nadal jednak pozostają w dyspozycji niektórych szkół – szczególnie tych działających na terenach wiejskich.

Podatek od towarów i usług

Problemami, które najczęściej powstają na gruncie VAT w związku z wynajmem przez szkoły nieruchomości, są problemy związane ze stosowaniem odpowiedniej stawki podatku, obciążaniem najemców kosztami mediów oraz odliczaniem podatku naliczonego.

Stawka VAT na wynajem nieruchomości w jednostkach oświatowych

Zastosowanie odpowiedniej stawki VAT w przypadku najmu sprawia wiele problemów. W dużym stopniu przyczyniły się do tego funkcjonujące przez długi czas w tym zakresie rozbieżne stanowiska organów podatkowych i sądów, z których często wynikało, że dla dokonania wyboru odpowiedniej stawki istotne znaczenie ma to, na jakie cele jest wynajmowana nieruchomość, a także to, kim jest wynajmujący (przedsiębiorcą czy osobą fizyczną). Obecnie jednak poglądy organów podatkowych i orzecznictwa prezentowane w tym zakresie ustabilizowały się i kwestie te nie budzą już większych wątpliwości.

Wynajem pomieszczeń sportowych

W najnowszych wiążących informacjach stawkowych organy podatkowe konsekwentnie twierdzą, że w przypadku wynajmu pomieszczeń o charakterze sportowym zastosowanie znajduje zawsze podstawowa stawka VAT. Są to bowiem usługi objęte działem PKWiU 68 „usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

Oznacza to, że obecnie, bez względu na to, czy pomieszczenia o charakterze sportowym są wynajmowane osobom prowadzącym działalność gospodarczą (np. w zakresie prowadzenia przez nie zajęć sportowych), czy osobom fizycznym korzystającym z nich na własne potrzeby, czy fundacjom i stowarzyszeniom – usługę należy opodatkować podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Wynajem mieszkań

Najem lokalu komunalnego to typowa czynność cywilnoprawna. Nawet jeśli w konkretnych okolicznościach jego podstawą są obowiązki gminy, to i tak ma on charakter cywilnoprawny, a gmina (jednostka nadrzędna wobec szkoły) działa w tym wypadku jako podatnik VAT. Oznacza to, że odpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkuje uzyskaniem korzyści majątkowej i podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie jednak może ono w określonych przypadkach korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy jednak pamiętać o tym, że zwolnienie nie będzie mogło znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy będziemy mieli do czynienia z usługami związanymi z zakwaterowaniem (sklasyfikowanymi w PKWiU ex 55). Usługi krótkotrwałego zakwaterowania są bowiem objęte stawką 8% VAT. Należy więc zachować ostrożność, dokonując kwalifikacji świadczonych usług. Jeżeli bowiem mieszkanie wynajmowane jest sezonowo, „okazjonalnie” – to do takich usług należy zastosować stawkę podatku w wysokości 8%, a nie zwolnienie podatkowe. Jeśli jednak najemca stale mieszka w wynajmowanym mieszkaniu, to mamy w tym przypadku do czynienia z celami mieszkaniowymi (przez pryzmat tzw. centrum interesów życiowych) – a taka usługa może podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wynajem pozostałych pomieszczeń

Jak już wskazano, obok pomieszczeń o charakterze sportowym i mieszkań szkoły mogą również wynajmować innego rodzaju lokale. Mowa tu o wynajmie na sklepiki szkolne, wynajmie sal lekcyjnych czy też wynajmie powierzchni pod automaty vendingowe. W tych przypadkach od lat zgodnie przyjmuje się, że zastosowanie znajduje podstawowa stawka VAT w wysokości 23% (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.908.2016.2.KC).

Koszty mediów a najem

Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa ta obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (zob. art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Z ugruntowanej linii orzeczniczej wynika, że najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1)najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2)możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę (np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię),

3)w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę – np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię),

4)wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5)z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W pozostałych przypadkach koszty mediów powinny być traktowane jako składowa podstawy opodatkowania usługi najmu i należy do nich zastosować stawkę VAT właściwą dla tej usługi.

Odliczanie „małego VAT”

W przypadku jednostek oświatowych, których codzienna działalność to albo działalność organu władzy publicznej, albo działalność korzystająca ze zwolnienia od VAT, istotnym problemem jest zagadnienie dotyczące odliczania małych kwot podatku, które mogą się wiązać z działalnością poboczną – taką jak np. najem. Z uwagi na to, że kwoty, które mogłyby temu odliczeniu podlegać, są niewielkie, jednostki rezygnują z prawa do odliczenia, gdyż jest to dla nich organizacyjnie łatwiejsze. W takich sytuacjach należy jednak pamiętać o tym, że rezygnowanie z prawa do odliczenia małych kwot VAT może zostać uznane za niegospodarność, a nieodliczanie podatku może zostać zakwestionowane podczas kontroli (zob. NIK, Informacja o wynikach kontroli w zakresie centralizacji VAT w jednostkach samorządu terytorialnego; nr LWR.430.001.2020).

Podatek od nieruchomości

Publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy są zwolnione z podatku od nieruchomości – ale tylko w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Jeśli więc nieruchomość wykorzystywana przez jednostkę oświatową jest w jakiejś części przeznaczona na inną działalność (np. jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym) – nie może w tym zakresie korzystać ze zwolnienia. W takiej sytuacji w odpowiedniej części podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W praktyce wiele wątpliwości budziło to, kto w takim przypadku jest podatnikiem podatku od nieruchomości – wynajmujący czy szkoła? O tym, kto jest podatnikiem tego podatku stanowi art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). Na tle tej regulacji wskazywano, że w zależności od tego, jak zostaną sformułowane zapisy umowy – czy została ona zawarta w imieniu gminy, ale przez dyrektora szkoły działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta na podstawie art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, czy po prostu przez dyrektora szkoły – podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku może być albo najemca, albo wynajmujący. Takie podejście potwierdzały w wydawanych orzeczeniach sądy (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 484/13). Obecnie jednak przyjmuje się zgodnie, że umowa najmu zawsze zawierana jest przez dyrektora szkoły w imieniu gminy – a więc wynajmującego obciąża obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy wynajmowana nieruchomość zostaje przekazana do wyłącznej dyspozycji wynajmującego.

Powstaje jednak pytanie, co z wynajmowaniem pomieszczeń szkolnych „po godzinach” i w weekendy? Czy taki najem sprawia, że szkoła straci w tym zakresie prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości?

W tym zakresie przyjmuje się, że skoro wynajmowane pomieszczenia nie zostały trwale wydzielone i przeznaczone tylko na prowadzenie działalności gospodarczej i nadal są wykorzystywane w działalności oświatowej, to szkoła nie traci w odniesieniu do nich prawa do zwolnienia od podatku.

Małgorzata Masłowska