Interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.630.2024.2.AJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2024 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy czynsz najmu wypłacany z tytułu wynajmu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 na rzecz wynajmującego, w okresie po przejściu Wnioskodawcy na Estoński CIT, będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy będzie stanowił podstawę do opodatkowania Estońskim CIT.

Z uwagi na braki formalne, wezwaliśmy Państwa, pismem z 20 grudnia 2024 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 20 grudnia 2024 r., a uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 23 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka Komandytowa”) jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości osiąganych przez siebie przychodów (dochodów). Spółka Komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Spółka Komandytowa rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 10 października 2008 r.

Wspólnikami Spółki Komandytowej są:

a)Pan (…) jako komplementariusz,

b)Pani (…) jako komandytariusz,

c)Spółka A. (dalej jako „Spółka z o.o.”) (KRS:…), jako komplementariusz.

Spółka z o.o. planuje wystąpić ze Spółki Komandytowej. Wystąpienie Spółki z o.o. nastąpi na skutek porozumienia zawartego pomiędzy wszystkimi wspólnikami Spółki Komandytowej. Pozostali wspólnicy (pan (…) i pani (…)) pozostaną w Spółce Komandytowej i będą kontynuowali jej działalność.

Po wystąpieniu Spółki z o.o., Spółka Komandytowa będzie spełniać wszystkie wymogi wskazane w ustawie o CIT, by móc wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej jako „Ryczałt” lub „Estoński CIT”). W związku z powyższym, Spółka Komandytowa złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a także dokona pozostałych czynności niezbędnych do skutecznego wyboru formy opodatkowania w postaci Estońskiego CIT. Spółka Komandytowa dokona więc skutecznego wyboru opodatkowania w formie Estońskiego CIT.

Spółka Komandytowa, działając jako najemca, najmuje i będzie najmowała po przejściu na Estoński CIT - następujące nieruchomości (dalej łącznie jako „Nieruchomości”):

a)lokal użytkowy przy ul. (…) oraz dwa miejsca parkingowe oznaczone nr (…) i (…) (dalej jako „Nieruchomość 1”):

·umowę zawarto 4 sierpnia 2012 r.,

·wynajmującym jest spółka B., (komplementariuszem jest pan (…), który jest wspólnikiem Spółki Komandytowej) (nr NIP: …),

·Spółka Komandytowa przeznacza lokal na prowadzenie biura,

b)lokal użytkowy przy ul. (…) (dalej jako „Nieruchomość 2”):

•umowę zawarto 30 września 2015 r.,

•wynajmującym jest spółka C. (komplementariuszem jest pan (…), który jest wspólnikiem Spółki Komandytowej) (nr NIP: …),

•Spółka Komandytowa przeznacza lokal na prowadzenie magazynu.

Z tytułu wynajmu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, Spółka Komandytowa płaci i będzie płaciła po przejściu na Estoński CIT - na rzecz wynajmujących czynsz najmu. Czynsz najmu Nieruchomości określony został na zasadach rynkowych (takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane). Pozostałe warunki wskazane w umowach najmu Nieruchomości także zostały określone na warunkach rynkowych (takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane). Powiązanie Wnioskodawcy z wynajmującymi nie miało, nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki realizacji wyżej wskazanych transakcji.

Nieruchomości są niezbędne Spółce Komandytowej dla celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nieruchomości nie zostały wybudowane za środki Spółki Komandytowej, nie zostały nigdy wyprowadzone z majątku Spółki Komandytowej (gdyż nigdy nie stanowiły własności Spółki Komandytowej). Nieruchomości zostały odpowiednio dostosowane przez wynajmujących, tak, by Spółka Komandytowa mogła w nich prowadzić działalność gospodarczą. Gdyby Spółka Komandytowa nie wynajęła Nieruchomości od wynajmujących będących podmiotami powiązanymi ze Spółką Komandytową, to byłaby zmuszona wynająć inne nieruchomości od innych, niepowiązanych z nią wynajmujących – na takich samych zasadach jak obecnie funkcjonuje wynajem Nieruchomości (jak bowiem wskazano wyżej, obecnie funkcjonujące umowy, w tym wynagrodzenie, zawarto na warunkach rynkowych, jakie stosują między sobą podmioty niepowiązane).

Poza wskazanymi wyżej Nieruchomościami, Spółka Komandytowa jest wyposażona (jest właścicielem) we wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in.:

a)budynki i budowle o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

b)maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego zastosowania, urządzenia techniczne, narzędzia o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

c)środki transportu o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

d)komputery, telefony o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

e)wartości niematerialne i prawne o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. –(…) zł,

f)inne wyposażenie,

g)akcesoria biurowe,

h)towary handlowe o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

i)środki pieniężne w wysokości (wg stanu na 30 września 2024 r.) – (…) zł.

Ponadto Spółka Komandytowa zatrudnia 40 osób.

W piśmie z 23 grudnia 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo m.in., że:

Spółka Komandytowa wynajmuje (jest najemcą) Nieruchomości 1 od 4 sierpnia 2012 r., a Nieruchomości 2 od 30 września 2015 r.

Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej jest: (…)

Przedmiotem działalności podmiotu wynajmującego Nieruchomość 1 (Spółka A., NIP: …) jest: (…)

Przedmiotem działalności podmiotu wynajmującego Nieruchomość 2 (Spółka B., NIP: …) jest: (…)

Do transakcji najmu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 doszłoby, gdyby nie istniejące powiązania między tymi podmiotami.

Od Podmiotów powiązanych Spółka Komandytowa wynajmuje tylko Nieruchomości wskazane we wniosku.

Zawarcie transakcji z Podmiotami powiązanymi wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki Komandytowej. Nieruchomość 1 Spółka Komandytowa przeznacza na prowadzenie biura. Nieruchomość 2 Spółka Komandytowa przeznacza na prowadzenie magazynu.

Nieruchomości są niezbędne Spółce Komandytowej dla celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Bez możliwości korzystania z Nieruchomości, Spółka Komandytowa nie mogłaby prowadzić własnego biura, a także magazynu, gdyż na te cele są wykorzystywane wskazane Nieruchomości.

Wspólnicy zadbali o doposażenie Spółki w składniki majątku, aby móc prowadzić działalność gospodarczą. Poza wskazanymi wyżej Nieruchomościami, Spółka Komandytowa jest wyposażona (jest właścicielem) we wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in.:

a)budynki i budowle o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

b)maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego zastosowania, urządzenia techniczne, narzędzia o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

c)środki transportu o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

d)komputery, telefony o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

e)wartości niematerialne i prawne o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

f)inne wyposażenie,

g)akcesoria biurowe,

h)towary handlowe o wartości księgowej wg stanu na 30 września 2024 r. – (…) zł,

i)środki pieniężne w wysokości (wg stanu na 30 września 2024 r.) – (…) zł.

Spółka A., NIP: (…), nie wynajmuje innych nieruchomości. Jednak jest właścicielem m.in. maszyn i urządzeń o wartości bilansowej netto ok. (…) mln zł, które wynajmuje do podmiotu niepowiązanego. Umowy zostały zawarte w 2020 r. Spółka B., NIP: (…), wynajmuje tylko nieruchomość na rzecz Spółki Komandytowej.

Wypłacane na rzecz Podmiotów powiązanych ze Spółką Komandytową wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług najmu nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych.

Pytania

1.Czy czynsz najmu wypłacany z tytułu wynajmu Nieruchomości 1 na rzecz wynajmującego, w okresie po przejściu Wnioskodawcy na Estoński CIT, będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy będzie stanowił podstawę do opodatkowania Estońskim CIT?

2.Czy czynsz najmu wypłacany z tytułu wynajmu Nieruchomości 2 na rzecz wynajmującego, w okresie po przejściu Wnioskodawcy na Estoński CIT, będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy będzie stanowił podstawę do opodatkowania Estońskim CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz najmu wypłacany z tytułu wynajmu Nieruchomości 1 na rzecz wynajmującego, w okresie po przejściu Wnioskodawcy na Estoński CIT, nie będzie stanowił ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie będzie stanowił podstawy do opodatkowania Estońskim CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zacytowany przepis wskazuje, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, tj. są powiązane z faktem posiadania ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej przez wspólnika, a celem tych świadczeń jest transfer środków ze Spółki Komandytowej opodatkowanej Ryczałtem - do majątku prywatnego wspólnika.

W powyższym katalogu wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku, w tym Nieruchomości, nie zostały wprost wskazane.

Oznacza to, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu wskazanych transakcji stanowi ukryty zysk - ma przepis art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że za ukryty zysk należy rozumieć również nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę transakcji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, iż czynsz najmu Nieruchomości określony został na zasadach rynkowych (takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane). Powiązanie Wnioskodawcy z wynajmującymi nie miało, nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki realizacji wyżej wskazanych transakcji. To oznacza, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie nie może stanowić ukrytego zysku

Powyższe znajduje potwierdzenie w:

a)Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (str. 37, przykład nr 22)

„XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych. Wspólnik Pan X wynajmuje Spółce magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 50 tys. zł. Magazyn został wybudowany ze środków prywatnych Pana X i wyposażony w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Magazyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez XYZ Sp. z o.o. i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (magazyn jest w pełni użyteczny dostosowany do potrzeb spółki w momencie podpisania umowy najmu). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu. Jak należy kwalifikować taką operację?

Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.). Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że każda transakcja z podmiotem powiązanym (w tym wypadku wspólnikiem) musi być rozpatrywana indywidualnie. Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku’’.

b)Wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2024 r., I Sa/Po 282/24

„Sąd zauważa, że nie ma podstawy prawnej nakazującej wspólnikowi wyposażenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w prawo własności składników, które służyłyby tej spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym zgodzić się ze Skarżącą, że wynajem pras hydraulicznych, czy nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza jest częstą praktyką gospodarczą. Własność nieruchomości, czy sprzętu służącego do prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uważane za jedyny racjonalny sposób pozyskania potrzebnych składników. Innymi słowy nabycie składników majątkowych nie może być kryterium uznania danego podmiotu gospodarczego za „rozsądny”. Znaczna część podmiotów gospodarczych nie dysponuje prawem własności budynku lub lokalu, czy aktywów za pomocą których prowadzi określoną działalność gospodarczą, lecz zawiera dopuszczalne prawem umowy najmu/dzierżawy/leasingu. Istotnym jest, aby wspólnicy spółki wyposażyli ją w aktywa niezbędne do generowania przychodów i aby spółka była w stanie własnymi środkami finansowymi (np. kapitał zakładowy) zaspokoić swoje potrzeby pod kątem posiadania odpowiednich powierzchni, czy sprzętu przy pomocy, np. umowy najmu. Wynajem jest powszechną odpowiedzią na zapewnienie odpowiednich składników podmiotom gospodarczym i jest zjawiskiem powszechnym w obrocie gospodarczym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 października 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 513/23).

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła szczegółową listę aktywów, jakie posiada i są jej niezbędne do bieżącej działalności gospodarczej. W opisie zdarzenia przyszłego wyjaśniła również, że zatrudnia wykwalifikowaną kadrę odpowiedzialną za realizację czynności oraz zadań składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Kapitał zakładowy Spółki wynosi (...) zł. Wynagrodzenie z tytułu najmu ustalone będzie na warunkach rynkowych, a zatem nie będzie służyło dokapitalizowanie Spółki. Według deklaracji Strony opisane we wniosku umowy najmu wynikają z potrzeb biznesowych Spółki i do ich zawarcia doszłoby również w sytuacji braku istniejących powiązań pomiędzy wspólnikiem a Spółką. Wobec powyższego przypisywanie działaniom Skarżącej działania w celu, który nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego, uznać należy za bezpodstawne.

Powyższych okoliczności organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę dostatecznym stopniu, pomijając w istocie, że ich merytoryczne podważenie nie jest możliwe w toku postępowania interpretacyjnego. Organ skupił się jedynie na tym, że Skarżąca powinna zmierzać do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe, a nie generować koszty związane z koniecznością ich wynajmu przez Spółkę. Tymczasem tytuł prawny do korzystania przez Spółkę z przedmiotowych składników majątku pozostaje bez wpływu na zasadność poniesienia wydatków. Zdaniem Sądu, jednoznaczne stwierdzenie Skarżącej, że doszłoby do wynajmu danych składników majątku od podmiotu trzeciego bez względu na powiązania, stanowi wystarczające racjonalne uzasadnienie gospodarcze świadczenia w postaci czynszu. W oparciu o analizę zdarzenia przyszłego brak jest podstaw do przyjęcia, że powstanie korzyści po stronie wspólnika (J. ) stanowi główną przyczynę zawarcia umowy najmu. W konsekwencji nie jest zatem adekwatne powiązanie wypłaty czynszu z prawem do udziału w zysku. Twierdzenie organu o oparciu działalności Spółki na kilku składnikach majątku, które wynajmuje od wspólnika, wobec posiadania wielu innych niezbędnych aktywów, nie świadczy o związku z prawem do udziału w zysku. Brak przesłanki związku z prawem do udziału w zysku eliminuje kwalifikację tak uzyskanego dochodu jako ukrytego zysku. Wobec powyższego nie materializuje się przesłanka wykonania świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku, co wyklucza powstanie ukrytego zysku po stronie wspólnika.

Zdaniem Sądu ocena, czy wydatki z tytułu opisanych we wniosku transakcji (umów najmu) z podmiotem powiązanym, spełniają warunki do uznania ich za ukryty zysk, winna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wskazane w treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. A contrario dochód z tytułu ukrytego zysku nie może obejmować świadczeń, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Racjonalnie uzasadniony oraz ustalony na zasadach rynkowych najem składnika majątku nie powinien powodować opodatkowania jako ukryty zysk, skoro czynsz nie może być uznany za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, tj. dystrybucji zysku, lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej; mającej na celu wypracowanie tego zysku. Bez znaczenia przy tym jest sposób wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe. Decydująca jest wyłącznie potrzeba Spółki oraz rynkowe warunki zawarcia transakcji oraz brak jej związku z prawem do udziału w zysku (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2024 r., o sygn. akt I SA/Lu 146/24)”.

c)Wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 października 2023 r., I Sa/Łd 513/23

„Przy tak zaprezentowanym stanowisku należy w pierwszej kolejności podkreślić, że nie ma podstawy prawnej nakazującej wspólnikowi wyposażenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (operatora) w prawo własności nieruchomości, które służyłyby tej spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci obiektu hotelowego w oparciu o który spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. Należy przy tym zgodzić się ze skarżącą, że najem nieruchomości stanowiących własność podmiotów gospodarczych (a takim podmiotem jest prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą skarżący) jest dochodowym, funkcjonującym w gospodarczej rzeczywistości biznesem, nadto w branży turystycznej obiekty hotelowe wraz z wyposażeniem często nie są prowadzone przez ich właścicieli, tylko przez profesjonalne podmioty tej branży.

W opisie zdarzenie przyszłego skarżący zaznaczył, że czynsz z tytułu najmu będzie ustalany na zasadach rynkowych, efektem powołania i przekazania Spółce (Operatorowi) spraw związanych z prowadzeniem działalności hotelowej będzie przeniesienie ryzyk prawnych i biznesowych związanych z prowadzeniem działalności hotelarskiej i gastronomicznej. Dzięki powołaniu Operatora, skarżący nie będzie ponosił pełnej odpowiedzialności majątkowej i osobistej za zobowiązania związane z prowadzeniem działalności. W szczególności, Wnioskodawca zabezpieczy w ten sposób posiadane nieruchomości i aktywa na wypadek ewentualnych roszczeń, sporów czy innych zobowiązań, które mogą zwyczajowo występować w ramach prowadzonej działalności. Według założeń Wnioskodawcy powołana Spółka będzie świadczyła analogiczne usługi polegające na pełnej obsłudze hoteli w zamian za stosowne wynagrodzenie na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych.

Powyższych okoliczności organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, pomijając je w swoich rozważaniach, w których skupił się jedynie na tym, że skarżąca powinna zmierzać do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe (przekazanie nieruchomości spółce w formie aportu,) a nie generować koszty związane z koniecznością ich najmu przez spółkę. Dokonując takiej interpretacji pojęcia ukrytego zysku w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego pojęcia w kontrolowanej sprawie, chociaż katalog czynności wskazany przez ustawodawcę jako ukryty zysk jest otwarty. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT okazał się zasadny”.

Powyższe oznacza, że czynsz najmu wypłacany z tytułu wynajmu Nieruchomości 1 na rzecz wynajmującego, w okresie po przejściu Wnioskodawcy na Estoński CIT, nie będzie stanowił ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie będzie stanowił podstawy do opodatkowania Estońskim CIT.

Ad. 2.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz najmu wypłacany z tytułu wynajmu Nieruchomości 2 na rzecz wynajmującego, w okresie po przejściu Wnioskodawcy na Estoński CIT, nie będzie stanowił ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie będzie stanowił podstawy do opodatkowania Estońskim CIT.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1 ma odpowiednie zastosowanie w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2.

Oznacza to, że czynsz najmu wypłacany z tytułu wynajmu Nieruchomości 2 na rzecz wynajmującego, w okresie po przejściu Wnioskodawcy na Estoński CIT, nie będzie stanowił ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie będzie stanowił podstawy do opodatkowania Estońskim CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na podstawie art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

·wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

·inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

·wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

·wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo skorzystanie z opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. Od 2012 i 2015 roku najmujecie i po przejściu na Estoński CIT nadal będziecie najmować następujące Nieruchomości od Podmiotów powiązanych:

•Nieruchomość 1 - lokal użytkowy przy ul. (…) oraz dwa miejsca parkingowe. Lokal przeznaczony jest na prowadzenia biura.

•Nieruchomość 2 - lokal użytkowy przy ul (…). Lokal przeznaczony jest na prowadzenie magazynu.

Czynsz najmu oraz pozostałe warunki wskazane w umowach najmu Nieruchomości określone zostały na zasadach rynkowych (takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane). Państwa powiązania z wynajmującymi nie miało, nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki realizacji wyżej wskazanych transakcji. Nieruchomości są Państwu niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, najmowane lokale zostały odpowiednio dostosowane przez Państwa tak, by mogli Państwo w nich prowadzić swoją działalność gospodarczą. Nieruchomości nigdy nie stanowiły Państwa własności. Spółka posiada (jest właścicielem) składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy czynsz najmu wypłacany z tytułu wynajmu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 na rzecz wynajmującego, w okresie po przejściu Wnioskodawcy na Estoński CIT, będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy będzie stanowił podstawę do opodatkowania Estońskim CIT.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego Wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jedynie wtedy, o ile zostanie ustalony na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką, a wspólnikiem nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji Spółka-Wspólnik istotne może być to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę koszty wypłaty należności z tytułu najmu nieruchomości nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku Spółka już od 2012 r. i od 2015 r. wynajmuje nieruchomości od Podmiotów powiązanych. Najem rozpoczął się zatem na długo przed wprowadzeniem regulacji dot. estońskiego CIT. Warunki transakcji pomiędzy Spółką, a Podmiotami powiązanymi ustalone zostały na warunkach rynkowych. Powiązanie stron umowy nie miało i nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia ww. umów. Jednocześnie do zawarcia transakcji najmu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 doszłoby, niezależnie od powiązań między podmiotami. Nieruchomości są Państwu niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a najmowane lokale zostały odpowiednio dostosowane tak, by mogli Państwo w nich prowadzić swoją działalność gospodarczą. Przy czym, Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej ponieważ Spółka posiada wszelkie wyposażenie niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, zatem przyczyną zawarcia ww. umów nie był niedobór aktywów niezbędnych dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Spółka nigdy nie była również właścicielem wskazanych Nieruchomości.

W świetle powyższego, czynsz najmu wypłacany z tytułu najmu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 na rzecz wynajmującego, w okresie po przejściu Państwa na Estoński CIT, nie będzie stanowił ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie będzie stanowił podstawy do opodatkowania Estońskim CIT.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).