Interpretacja indywidualna z dnia 25 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.39.2024.8.AG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 313/24; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 marca 2024 r. (wpływ 6 marca 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

(...)

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (…), będący osobą fizyczną, rezydentem podatkowym polskim wraz z (…), będącym osobą fizyczną, rezydentem podatkowym polskim są wspólnikami (…) spółka jawna, NIP (…), będącą jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tj. spółką jawną i posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z umową spółki prawo do udziału w zysku i uczestniczenia w stratach przypada odpowiednio (…) – 70%, (…) – 30%.

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Spółka z Grecji, tj. (…) z siedzibą w (…), prowadziła w Grecji działalność gospodarczą w zakresie (…). Spółka z Grecji działała jako podmiot prawa greckiego, tj. (…), czyli odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, była zarejestrowana pod numerem (…).

Spółka z Grecji złożyła u Spółki jawnej trzy zamówienia (…). Na rzecz Spółki z Grecji Spółka jawna dokonała sprzedaży towarów z dostawą. Cena za te towary w całości stanowiła przychód należny. Transakcja objęta była 0% stawką podatku od towarów i usług.

Spółka Jawna wykonała zamówienia w sposób terminowy i należyty, zgodnie z ustalonymi warunkami. Spółka z Grecji nie kwestionowała sposobu realizacji zamówień ani pod względem zasad współpracy, ani jakościowym, ani ilościowym. Spółka z Grecji samodzielnie zorganizowała i opłaciła transport (…) do Grecji, na własny koszt i ryzyko. Dostawa towaru nastąpiła w Polsce w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę jawną zgodnie z umową stron, na zasadach jak w regułach (…).

W związku z realizacją ww. zamówień Spółka jawna wystawiła następujące faktury VAT: (…).

Reprezentanci Spółki z Grecji podpisali każdą z faktur, a następnie przekazali je zwrotnie Spółce Jawnej. Faktury VAT nie zostały w żaden sposób zakwestionowane przez Spółkę z Grecji, nie zgłoszono do nich żadnych zastrzeżeń.

Spółka z Grecji do dnia wytoczenia powództwa uiściła na rzecz Spółki Jawnej następujące kwoty:

−(…) w dniu (…) 2020 r. z tytułu faktury (…),

−(…) w dniu (…) 2020 r. z tytułu faktury (…).

Po dokonaniu powyższych wpłat, z tytułu faktury VAT (…) do zapłaty przez pozwaną pozostała kwota (…). Natomiast faktura VAT (…) oraz faktura VAT (…) nie zostały spłacone przez Spółkę z Grecji chociażby w części. W związku z powyższym łącznie do zapłaty pozostała kwota (…).

Wierzytelności wynikające z faktur sprzedaży zostały zaliczone do przychodów podatkowych w roku 2020.

Spółka z Grecji dobrowolnie zapłaciła część ceny. Pozostałej części nie zapłaciła pomimo wezwań Spółki Jawnej.

Spółka Jawna po próbach doprowadzenia do dobrowolnej spłaty podjęła czynności windykacyjne. Złożyła do sądu pozew o zapłatę dnia (…) 2021 r. w ramach ENZ (europejski nakaz zapłaty). Dnia (…) 2021 r. doręczono Spółce Jawnej europejski nakaz zapłaty.

W trakcie realizowanych czynności windykacyjnych wobec Spółki z Grecji wszczęto postępowanie upadłościowe. Dnia (…) 2021 r. postawiono spółkę z Grecji w stan likwidacji.

Spółka Jawna o wszczęciu tego postępowania nie była informowana ani o nim nie wiedziała.

Dnia (…) 2022 r. zakończono likwidację, wykreślono spółkę z Grecji (…), tj. greckiego odpowiednika polskiego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oznacza to, że spółka z Grecji przestała istnieć.

W związku z długotrwałą niemożnością zrealizowania doręczeń pism sądowych przez polski sąd postępowanie przed polskim sądem zostało dnia (…) 2022 r. zawieszone na podstawie art. 177 par. 1 pkt 6 KPC, a następnie dnia (…) 2023 r. umorzone.

W celu potwierdzenia powyższych okoliczności w listopadzie 2023 r. Spółka Jawna zwróciła się o uwierzytelniony odpis orzeczenia o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki z Grecji do organu prowadzącego (…), tj. greckiego odpowiednika polskiego Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka jawna otrzymała:

1)bilans rozpoczęcia likwidacji z dnia (…) 2021 r.,

2)ogłoszenie z dnia (…) 2021 r. o ogłoszeniu likwidacji i wyznaczeniu likwidatorów,

3)bilans zakończenia likwidacji z dnia (…) 2022 r.,

4)protokół z dnia (…) 2022 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników dotyczący zatwierdzenia – bilansu zakończenia likwidacji, wykreślenia spółki z rejestrów,

5)ogłoszenie z dnia (…) 2022 r. o wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców.

O żadnym z powyższych zdarzeń Spółka z Grecji nie informowała Wnioskodawcy ani Spółki Jawnej.

Wszystkie dokumenty zostały uzyskane za pośrednictwem oficjalnego portalu dostępu do danych rejestrowych podmiotów prawa greckiego, działającego pod adresem (…).

Zgodnie z informacją oficjalnego portalu Unii Europejskiej (…) – ogólny rejestr handlowy (…) ustanowiono na mocy ustawy nr (…), a uruchomiono go (…) 2011 r. Ustawą nr (…), następnie uchylono i zastąpiono ją nową ustawą nr (…).

(…) wchodzi w skład systemu integracji rejestrów (…), o którym mowa w art. 22 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. Urz. UE L 169 z 30.06.2017, str. 46-127), zwanego systemem integracji rejestrów.

Dokumenty zawierają wzmiankę, że stanowią kopię uzyskaną (…), a autentyczność można zweryfikować na portalu (…).

Dokumenty zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego z języka greckiego na język polski, a treść ww. dokumentów została przytoczona częściowo powyżej.

Spółka Jawna spisała te wierzytelności jako nieściągalne.

Wierzytelności względem Spółki z Grecji przed jej likwidacją nie uległy przedawnieniu.

Na dzień dokonania odpisu i ewentualnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności, o której mowa we wniosku, wierzytelność ta nie będzie przedawniona.

W uzupełnieniu wniosku odpowiedzieli Państwo na następujące pytanie:

Jaką formę opodatkowania działalności gospodarczej Państwo wybrali?

Forma opodatkowania wspólników (…) spółka jawna (…) – podatek liniowy 19%.

Jaki rodzaj dokumentacji podatkowej Państwo prowadzą (np. podatkową księgę przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe)?

Wnioskodawcy (…) są wspólnikami (…) spółka jawna (…), a ta spółka prowadzi księgi rachunkowe.

Czy wierzytelność, o której mowa we wniosku, została odpisana jako nieściągalna (dokonano odpowiednich zapisów w ewidencji); jeżeli tak, prosimy wskazać datę?

Wierzytelność od firmy (…) wynikająca z ksiąg rachunkowych wynosi (…) PLN. Została ona objęta odpisem aktualizacyjnym na należności w 2020 i 2021 r. w kwocie zgodnej z księgami rachunkowymi (w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości).

Kwota odpisu na należności nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego PIT (…).

Dokumenty z greckiego sądu – opisane we wniosku oraz pozostałych punktach niniejszego pisma – zostały uzyskane dopiero z końcem listopada 2023 r. Zatem dopiero po tej dacie Wnioskodawcy uzyskali pierwszą i ostateczną wiedzę i udokumentowanie w zakresie nieściągalności wierzytelności.

Czy w związku z powyższym możemy skorygować koszty uzyskania przychodu w 2023 r. o objętą odpisem należność (w momencie uzyskania informacji) czy w 2022 roku?

Czy podjęli Państwo jeszcze inne kroki niż te wskazane we wniosku w celu wyegzekwowania wierzytelności?

Dłużnik był wielokrotnie wzywany do zapłaty. Dłużnik pozostawał w kontakcie ze spółką do czasu przed wytoczeniem powództwa przed sądem. Analizowana była z greckimi prawnikami możliwość wytoczenia powództwa przed sądem w Grecji, w tym czas prowadzenia sprawy i koszty z tym związane. Po analizie ustalono, że uprawnionym i celowym prawnie i ekonomicznie będzie prowadzenie sprawy przed sądem w Polsce, co nastąpiło.

Czy wobec Spółki greckiej, o której mowa we wniosku, toczyło się postępowanie upadłościowe czy likwidacyjne?

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w opisie wniosku, w trakcie realizowanych czynności windykacyjnych wobec Spółki z Grecji wszczęto postępowanie upadłościowe. Dnia (…) 2021 r. postawiono spółkę z Grecji w stan likwidacji. Dnia (…) 2022 r. zakończono likwidację, wykreślono spółkę z Grecji z (…) (wg alfabetu łacińskiego – (…)), tj. greckiego odpowiednika polskiego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oznacza to, że spółka z Grecji przestała istnieć.

O żadnym z powyższych zdarzeń Spółka z Grecji nie informowała Wnioskodawcy ani Spółki Jawnej.

Należy mieć na względzie fakt, że rodzaje postępowań według prawa greckiego i wobec prawa polskiego mogą się różnić zarówno co do procedury, jak i nazewnictwa – jednak uzyskane dokumenty zdają się wskazywać, że był to tryb postępowania podobny do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialności według prawa polskiego. Nie ma jednak pewności co do szczegółowych rozwiązań legislacyjnych według prawa greckiego.

Z uzyskanych dokumentów nie wynika, by wobec dłużnika został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Z uzyskanych dokumentów nie wynika, by prowadzone było postępowanie stanowiące odpowiednik polskiego postępowania upadłościowego.

Jaki organ wszczął to postępowanie likwidacyjne/upadłościowe?

Według przekazanej dokumentacji oraz treści dokumentów przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego – zgodnie z dokumentem opisanym jako ogłoszenie z dnia (…) 2021 r.:

„Dnia (…) 2021 roku został wpisany do Głównego Rejestru Handlowego (…) pod Numerem Kodu Rejestru (…), Protokół z dnia (…) 2021 roku z posiedzenia Zarządu Spółki z o.o. o nazwie: „(…)” oraz o nazwie skróconej (handlowej): „(…)”, pod numerem (…), z których wynika, że wspólnicy rozwiązują spółkę i znajduje się ona w likwidacji”.

Zatem wynika, że postępowanie likwidacyjne/upadłościowe wszczął zarząd dłużnika jako organ spółki będącej dłużnikiem.

Postępowanie toczyło się według prawa greckiego w Grecji.

Czy wszczęcie postępowania likwidacyjnego/upadłościowego było związane z utratą zdolności Spółki greckiej do regulowania jej zobowiązań względem wierzycieli?

Wnioskodawca nie posiada jednoznacznej wiedzy, czy wszczęcie postępowania likwidacyjnego/upadłościowego było związane z utratą zdolności dłużnika do regulowania zobowiązań względem wierzycieli. Nie wynika to jednoznacznie z załączonych dokumentów. Dłużnik nie uregulował zobowiązania wobec spółki Wnioskodawców.

Według przekazanej dokumentacji oraz treści dokumentów przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego – zgodnie z dokumentem opisanym jako ogłoszenie z dnia (…) 2021 r.:

„Dnia (…) 2021 roku został wpisany do (…) pod Numerem Kodu Rejestru (…), Protokół z dnia (…) 2021 roku z posiedzenia Zarządu Spółki z o.o. o nazwie: „(…)” oraz o nazwie skróconej (handlowej): „(…)”, pod numerem (…), z których wynika, że wspólnicy rozwiązują spółkę i znajduje się ona w likwidacji”.

Brak informacji na temat kondycji finansowej dłużnika lub stanu rozliczeń z wierzycielami.

Czy wszczęcie postępowania likwidacyjnego/upadłościowego miało na celu jedynie zakończenie bytu prawnego Spółki greckiej?

Wnioskodawca nie posiada jednoznacznej wiedzy, czy na celu jedynie zakończenie bytu prawnego dłużnika.

Według przekazanej dokumentacji oraz treści dokumentów przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego – zgodnie z dokumentem opisanym jako ogłoszenie z dnia (…) 2021 r.:

„Dnia (…) 2021 roku został wpisany do (...) pod Numerem Kodu Rejestru (…), Protokół z dnia (…) 2021 roku z posiedzenia Zarządu Spółki z o.o. o nazwie: „(…)” oraz o nazwie skróconej (handlowej): „(…)”, pod numerem (…), z których wynika, że wspólnicy rozwiązują spółkę i znajduje się ona w likwidacji”.

Zatem wynika, że celem było zakończenie bytu prawnego dłużnika. Nie wiadomo jednak, czy był to jedyny cel.

Czy postępowanie likwidacyjne/upadłościowe zostało wszczęte na podstawie decyzji/uchwały/innego dokumentu/zarządu Spółki greckiej?

Tak, zgodnie z uzyskanymi dokumentami postępowanie likwidacyjne/upadłościowe zostało wszczęte na podstawie decyzji/uchwały/innego dokumentu/zarządu dłużnika.

Według przekazanej dokumentacji oraz treści dokumentów przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego – zgodnie z dokumentem opisanym jako ogłoszenie z dnia (…) 2021 r.:

„Dnia (…) 2021 roku został wpisany do (...) pod Numerem Kodu Rejestru (…), Protokół z dnia (…) 2021 roku z posiedzenia Zarządu Spółki z o.o. o nazwie: „(…)” oraz o nazwie skróconej (handlowej): „(…)”, pod numerem (…), z których wynika, że wspólnicy rozwiązują spółkę i znajduje się ona w likwidacji”.

Kiedy (dd-mm-rrrr) to postępowanie likwidacyjne/upadłościowe zostało wszczęte oraz zakończone, ewentualnie umorzone?

Według uzyskanych dokumentów dnia (…) 2021 r. postawiono spółkę z Grecji w stan likwidacji.

Dnia (…) 2022 r. zakończono likwidację, wykreślono spółkę z Grecji (…), tj. greckiego odpowiednika polskiego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oznacza to, że spółka z Grecji przestała istnieć.

O żadnym z powyższych zdarzeń Spółka z Grecji nie informowała Wnioskodawcy ani Spółki Jawnej.

Co nie bez znaczenia, w kwietniu 2022 r. została uchwalona ustawa prawa greckiego, na podstawie której w późniejszym terminie możliwy stał się publiczny, zdalny dostęp do zasobu rejestru (…). Wcześniej spółka Wnioskodawców nie miała takiego dostępu. Zanim jednak dostęp stał się możliwy, to dłużnik został wykreślony.

Co nie bez znaczenia, równolegle spółka Wnioskodawców podejmowała starania w celu procedowania sprawy przed sądem w Polsce, w tym ustalała adresy do doręczeń dłużnika, podejmowała próby kontaktu z dłużnikiem. Bezskutecznie. Dłużnik nigdy nie poinformował, że wszczęto ani że zakończono procedurę likwidacji lub wykreślenia dłużnika.

Czy wskazane przez Państwa dokumenty potwierdzają, że nie ma możliwości dochodzenia Państwa wierzytelności?

Według przekazanej dokumentacji oraz treści dokumentów przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego – zgodnie z dokumentem opisanym jako ogłoszenie z dnia (…) 2022 r.:

„Dnia (…) 2022 roku został wpisany do (...) pod Numerem Kodu Rejestru (…), Bilans końcowy zakończonej likwidacji Spółki z o.o. o nazwie: (W LIKWIDACJI) „(…)” oraz o nazwie skróconej (handlowej): (W LIKWIDACJI) „(…)”, pod numerem (…). W związku z powyższym spółka zostaje wykreślona z (…)”.

Jak wyjaśniono we wniosku, zgodnie z informacją oficjalnego portalu Unii Europejskiej (…) – ogólny rejestr handlowy (…) ustanowiono na mocy ustawy nr (…), a uruchomiono go (…) 2011 r. Ustawą nr (…), następnie uchylono i zastąpiono ją nową ustawą nr (…). (…) wchodzi w skład systemu integracji rejestrów (…), o którym mowa w art. 22 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. Urz. UE L 169 z 30.06.2017, str. 46-127), zwanego systemem integracji rejestrów. (…) stanowi zatem grecki odpowiednik polskiego Krajowego Rejestru Sądowego.

Dokumenty zawierają wzmiankę, że stanowią kopię uzyskaną z (…)., a autentyczność można zweryfikować na portalu (…).

Pytania

1.Czy, mając na względzie opis zdarzenia, Spółka jawna miała prawo do zaliczenia ww. wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Spółki z Grecji do kosztów uzyskania przychodu?

2.Jeżeli tak, to czy zaliczenie tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów mogło nastąpić na bieżąco, tj. w dacie odpisania tych wierzytelności w księgach rachunkowych jako nieściągalne?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony ust. 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego.

Wydane przez Sąd z Grecji orzeczenie w postępowaniu upadłościowym wobec Spółki z Grecji jest orzeczeniem, które stanowi orzeczenie, o którym jest mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji spełnione są przesłanki do uznania orzeczenia Sądu z Grecji za stanowiące podstawę do zaliczenia tej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu.

Zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu może nastąpić w dacie odpisania jako nieściągalne tych wierzytelności względem Spółki z Grecji w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, bowiem przepisy prawa wiążą moment zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnej.

Wobec tego wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy łącznie spełnią dwie przesłanki:

−zostały zarachowane jako przychód należny,

−nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek. Nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że warunki przewidziane dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Wierzytelność w całości stanowiła przychód należny Wnioskodawcy, Spółka Jawna odpisała te wierzytelności jako nieściągalne, ich nieściągalność została udokumentowana, a wierzytelności nie są przedawnione.

Podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną w przypadku, gdy dłużnikiem jest podmiot zagraniczny, może być dokument wydany przez zagraniczne organy, o ile odpowiada on merytorycznie dokumentom polskim. Jeżeli skutki prawne postanowienia sądu innego kraju są identyczne jak skutki prawne, jakie na gruncie prawa polskiego rodzi postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, to postanowienie takie dokumentuje nieściągalność wierzytelności.

Zauważyć również należy, że w przypadku posiadanych wierzytelności wobec zagranicznego kontrahenta podatnik dla celów dowodowych powinien dysponować stosownym oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy organ w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski.

Spółka Jawna oraz Wnioskodawca dysponuje stosownymi dokumentami uzyskanymi w sposób opisany we wniosku, a także tłumaczeniami wykonanymi przez tłumacza przysięgłego.

Podkreślić również należy, że przepisy nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych regulacji wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu prawem przepisanych warunków.

Jedynie przepis stanowiący, że za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

−wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

−nieściągalność wierzytelności powinna być właściwie, tj. w sposób przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi (tj. późniejszy) z warunków.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca może zaliczyć ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostaną spełnione oba warunki lub drugi (późniejszy warunek).

Jak wynika z wniosku, nieściągalność została uprawdopodobniona dokumentami pozyskanymi z sądu rejestrowego, które Wnioskodawca już otrzymał, a ponadto wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2016 r. o sygn. akt FSK II 2708/13:

„Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej”.

Zdaniem NSA istota art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT „sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika, że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 marca 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.39.2024.2.AG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 20 marca 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 kwietnia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 313/24.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 października 2024 r. (data wpływu 25 listopada 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

·zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·być należycie udokumentowany,

·nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są wierzytelności spełniające łącznie następujące warunki:

·zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·nieściągalność tych należności została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 tej ustawy.

Ponadto należności te nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

·wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

·nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

W tym przepisie ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi dokumentami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazuję, że uwzględnienie realiów gospodarczych w postaci funkcjonowania wielu polskich przedsiębiorców na rynkach zagranicznych (w tym na jednolitym rynku Unii Europejskiej) prowadzi do wniosku, że nieściągalność wierzytelności wobec kontrahenta zagranicznego może być udokumentowana również w inny sposób niż określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym dokumenty te powinny dokumentować nieściągalność danej wierzytelności.

Ponadto stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

·są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.),

·zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Należy mieć również na uwadze fakt, że odpis aktualizacyjny musi spełniać warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi:

Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 omawianej ustawy podatkowej oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest zatem kumulatywne spełnienie tych przesłanek.

Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności niż zostały wskazane. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednak charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Nie może to być jednak sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Zauważam, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 tej ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, ponieważ kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

-musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz

-nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo wspólnikami Spółki jawnej (dalej: Spółka). Spółka z Grecji złożyła u Spółki (…). Spółka wykonała zamówienia w sposób terminowy i należyty, zgodnie z ustalonymi warunkami. Wierzytelności wynikające z faktur sprzedaży zostały zaliczone przez Spółkę do przychodów podatkowych w roku 2020. Spółka z Grecji dobrowolnie zapłaciła część ceny. Pozostałej części nie zapłaciła, mimo wezwań Spółki. Spółka spisała te wierzytelności jako nieściągalne. Natomiast wierzytelność od Spółki z Grecji wynikająca z ksiąg rachunkowych została objęta odpisem aktualizującym w 2020 r. i 2021 r. na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.W trakcie realizowanych czynności windykacyjnych wobec Spółki z Grecji wszczęto – jak Państwo wskazali – postępowanie upadłościowe. Z uzupełnienia wniosku wynika, że 2 lipca 2021 r. postawiono Spółkę z Grecji w stan likwidacji. Dnia 20 maja 2022 r. zakończono likwidację i wykreślono Spółkę z Grecji z greckiego odpowiednika polskiego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka z Grecji przestała istnieć. Z uzyskanych przez Państwa dokumentów nie wynika, by wobec dłużnika został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wynika również, by prowadzone było postępowanie stanowiące odpowiednik polskiego postępowania upadłościowego. Postępowanie to wszczął zarząd dłużnika jako organ Spółki z Grecji. Spółka z Grecji nigdy nie poinformowała Państwa, że wszczęto ani że zakończono procedurę likwidacji lub wykreślenia dłużnika. Wierzytelności względem Spółki z Grecji przed jej likwidacją nie uległy przedawnieniu.

Wskazuję, że postępowanie upadłościowe to procedura regulująca zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących np. przedsiębiorcami. Jak każda procedura, również upadłość posiada swoje etapy. Pierwszy etap to ogłoszenie upadłości i następnie prowadzenie postępowania upadłościowego. O ile w Polsce upadłość przeprowadza sąd, to w innych krajach takie postępowanie może prowadzić sąd lub też inny podmiot. Jednak stronami takiego postępowania upadłościowego zawsze są dwie strony: dłużnik i wierzyciele. Przeprowadzenie upadłości nie jest możliwe bez udziału wierzycieli. Celem takiego postępowania jest bowiem zabezpieczenie majątku dłużnika i ustalenie spłat wierzycieli.

Dlatego na podstawie opisu stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa stwierdzam, że zakończenie postępowania likwidacyjnego Spółki z Grecji i wykreślenie Spółki z Grecji z greckiego odpowiednika polskiego rejestrów Krajowego Rejestru Sądowego nie wyczerpuje przesłanek, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 tej ustawy.

Natomiast w odniesieniu do odpisu aktualizującego wartość należności stwierdzam, że nieściągalność tej należności została uprawdopodobniona – na podstawie art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi natomiast na informację wskazaną przez Państwa, że wierzytelność od Spółki z Grecji wynikająca z ksiąg rachunkowych została objęta odpisem aktualizującym w 2020 r. i 2021 r. na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości oraz dokumenty z greckiego sądu uzyskali Państwo w listopadzie 2023 r., odpis aktualizujący wartość należności, określony w ustawie o rachunkowości, mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2023 r., a zatem mogą Państwo skorygować koszty uzyskania przychodów w 2023 r.

Reasumując – nie mają Państwo prawa do zaliczenia wierzytelności, o której mowa we wniosku, z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Spółki z Grecji do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadne.

Kosztem podatkowym jest natomiast odpis aktualizujący te wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2023 r. Stąd jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do Państwa udziałów w zyskach Spółki) może mieć miejsce dopiero w 2023 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).