Prawo do odliczenia VAT naliczonego przed rejestracją jako czynny podatnik VAT na przykładzie spółki nabywającej lokale mieszkalne z zamiarem dalszej sprzedaży opodatkowanej - Interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.117.2025.1.KF

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres przed rejestracją.

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o. o. (zwana dalej: Wnioskodawcą lub Spółką) od października 2021 r. stanowi spółkę celową, której przedmiot działalności ma obejmować począwszy od 2025 r. wynajem długoterminowy lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych. Do chwili obecnej Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadzi innej działalności i nie osiąga żadnych przychodów.

W ramach prowadzonej działalności 18 listopada 2021 r. - 19 listopada 2021 r. Spółka zawarła z deweloperem - w formie aktów notarialnych - umowy przedwstępne na zakup 15 lokali mieszkalnych. W myśl zawartych umów dokonywała wpłat zaliczek na poczet zakupu zgodnie z ustalonym harmonogramem. Na okoliczność zapłaconych zaliczek oraz dokonanych wpłat końcowych Spółce zostały wystawione w okresie od listopada 2021 r. do czerwca 2024 r. przez dewelopera (sprzedawcę) faktury VAT zaliczkowe oraz końcowe w zgodzie z przepisami ustawy o VAT, na których wykazane zostały kwoty podatku VAT.

Sprzedawca był i nadal jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez niego faktury zawierają pełne dane Spółki wraz z jej numerem NIP.

17 września 2024 r., 18 września 2024 r. i 19 września 2024 r. Spółka zawarła umowy przyrzeczone i nabyła prawo własności do wszystkich 15 lokali. Jednakże już zawierając umowy przedwstępne Spółka podjęła decyzję, że większość nabytych lokali mieszkalnych będzie wynajmowała osobom fizycznym na cele mieszkaniowe (sprzedaż usług zwolniona z VAT - art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), ale kilka z nich (np. 2-3) planuje odsprzedać osobom trzecim przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (sprzedaż opodatkowana VAT - art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT).

Od momentu przeniesienia własności – lokale planowane do sprzedaży stanowią wg prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości) środki trwałe w budowie. Z dniem podjęcia ostatecznej decyzji przez zgromadzenie wspólników Spółki (tj. przyjęcia uchwał w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż nieruchomości) przedmiotowe lokale mieszkalne planowane do odsprzedaży zostaną przekwalifikowane na towary handlowe w zgodzie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W 2025 r. przed dokonaniem pierwszej opodatkowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego Spółka zarejestruje się w charakterze czynnego podatnika podatku VAT.

W przedstawionych powyżej okolicznościach obowiązek podatkowy powstawał w konkretnych miesiącach 2021, 2022, 2023 i 2024 roku (kiedy dokonywana była zapłata zaliczek przed dokonaniem dostawy) oraz z chwilą wystawienia faktur końcowych (tj. w czerwcu 2024 r.), a prawo do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur powstało w odpowiednich miesiącach wyżej wskazanego okresu (tj. miesiącach otrzymywania ww. faktur).

Wobec powyższego, z uwagi na to, że Spółka dokonywała zakupów związanych z prowadzoną działalnością od 2021 r., a więc przed rejestracją dla celów VAT, w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zamierza dokonać zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego działa de facto jako czynny podatnik podatku VAT oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklaracje podatkową. W deklaracjach odpowiednich okresów rozliczeniowych lat 2021-2024 (tj. okresów, w których Spółka otrzymywała faktury zaliczkowe i końcowe za zakup poszczególnych lokali) zamierza też ująć faktury zakupowe dotyczące lokali mieszkalnych przeznaczonych do dalszej sprzedaży opodatkowanej.

Pytanie

Czy Spółka ma prawo po zarejestrowaniu się w charakterze podatnika VAT czynnego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zaliczkowych i końcowych, wystawionych i otrzymanych w okresach poprzedzających rejestrację, dokumentujących nabycie lokali mieszkalnych, które będą podlegać dalszej sprzedaży opodatkowanej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawy o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że zakup nieruchomości mieszkalnych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak natomiast wskazuje art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepisy nie określają zatem, iż warunkiem do uznania osoby prowadzącej działalność za podatnika podatku od towarów i usług jest jej rejestracja dla celów VAT.

Uznają za podatnika podatku od towarów i usług każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na formalną jego rejestrację dla celów tego podatku.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego obarczone jest jednak formalnym wymogiem, określonym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem sam fakt nabycia prawa do odliczenia VAT naliczonego nie jest jednoznaczny z możliwością skorzystania z tego uprawnienia. Aby z tego uprawnienia skorzystać, podatnik musi dokonać rejestracji. Wówczas skorzystać on może z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy poprzedzające rejestrację.

Ponadto w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT jest mowa o tym, iż podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują jednak żadnych negatywnych skutków niedopełnienia tego obowiązku, bądź dopełnienia go w terminie późniejszym. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie otrzymania faktury, a skorzystać z tego uprawnienia może po dokonaniu rejestracji i uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z powyższym obowiązek rejestracyjny wynikający z art. 96 ust. 1 ustawy VAT ma charakter deklaratoryjny i stanowi jedynie potwierdzenie faktu bycia podatnikiem zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT. Fakt nieposiadania statusu czynnego podatnika VAT nie wyklucza możliwości odliczenia tego podatku w przypadku zakupów dokonanych przed rejestracją. Jednakże musi być spełniony warunek wykorzystania nabytych towarów lub usług dla aktualnej bądź przyszłej działalności do celów wykonywania czynności opodatkowanych (a takie właśnie czynności zamierza wykonywać Spółka) oraz dokonanie rejestracji dla celów podatku VAT, tj. posiadanie statusu czynnego podatnika VAT w momencie składania deklaracji, w której podatnik wykazuje odliczenie od tych zakupów. Może to być deklaracja składana za okres sprzed rejestracji, jeżeli podatnik dokonywał wtedy zakupów jako niezarejestrowany podatnik VAT, jak i deklaracja składana już po okresie rejestracji.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wobec powyższego należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, uwzględnionego w cenie nabywanych towarów lub usług przysługuje podatnikom w takim zakresie, w jakim nabycia te związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Tym samym, jeżeli dany zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnikowi co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Jeśli natomiast określony zakup nie jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika, prawo do odliczenia VAT podatnikowi nie przysługuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Należy w tym miejscu także wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

I tak zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest zasada neutralności podatku VAT przewidująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą. Co do zasady, prawo to przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (ewentualnie poprzez korektę deklaracji).

Co prawda cytowany art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się. Jednak z przepisu tego nie wynika, że do nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Należy wskazać, że niewątpliwie podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby to uprawnienie zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

W konsekwencji wskazać zatem należy, że ustawa o VAT w żadnym wypadku nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Przepisy wskazują jedynie na obowiązek rejestracji dla celów VAT dla podatników chcących swoje uprawnienie zrealizować i dokonać odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów. W tym zakresie, należy podkreślić, że z punktu widzenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, kluczowe zatem jest to, aby zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną podatnika, a nie to, w jakim momencie dane zakupy zostały zrealizowane (a faktury otrzymane).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w 2021 r. Spółka podjęła działania mające doprowadzić do nabycia lokali mieszkalnych, z których część planowała przeznaczyć do świadczenia usług zwolnionych z VAT, a część do dalszej sprzedaży opodatkowanej. Niewątpliwie dokonane zakupy kilku z lokali mieszkalnych zostały zrealizowane z zamiarem ich dalszej, podlegającej opodatkowaniu sprzedaży. Co prawda formalną rejestrację jako podatnik VAT czynny Spółka planuje dopiero w styczniu 2025 roku, niemniej podkreślenia wymaga, że już w roku 2021 pomimo formalnego braku rejestracji działała w charakterze podatnika VAT, chociaż na tamten moment nie dokonywała jeszcze czynności opodatkowanych (jako, że rozpocznie dokonywanie czynności opodatkowanych dopiero w 2025 r.).

Na podstawie analizowanych wcześniej przepisów wnioskować należy, że status podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nabywa się go na przykład w sytuacji realizowania jedynie czynności przygotowawczych (dokonywania zakupów), nawet jeśli dany podmiot nie dokonał jeszcze czynności opodatkowanych (a zamierza ich dokonać w przyszłości). Ponadto, obowiązkiem rejestracyjnym dla celów VAT dany podmiot objęty zostaje dopiero od momentu bezpośrednio poprzedzającego wykonywanie czynności opodatkowanych. Tym samym, dany podmiot może działać przez jakiś czas w charakterze podatnika, pomimo braku formalnej rejestracji w tym charakterze.

Podkreślenia wymaga, że podmiot działający w charakterze podatnika, który dokonuje zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących dokonane nabycia, natomiast formalnie skorzystać z tego prawa może on dopiero od momentu rejestracji dla celów VAT.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Jak wskazano wyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje za okresy rozliczeniowe, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Wnioskodawca dokonywał zakupów udokumentowanych wystawionymi fakturami od listopada 2021 r. do czerwca 2024 r.

Obowiązek podatkowy powstał w konkretnych miesiącach 2021, 2022, 2023 i 2024 r. (kiedy dokonywana była zapłata zaliczek przed dokonaniem dostawy), a prawo do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur powstało w odpowiednich miesiącach wyżej wskazanego okresu.

Wobec powyższego, z uwagi na to, że Spółka dokonywała zakupów związanych z prowadzoną działalnością od 2021 r., a więc przed rejestracją dla celów VAT, w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zamierza dokonać zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklaracje podatkową. W deklaracjach odpowiednich okresów rozliczeniowych lat 2021-2024 zamierza też ująć faktury zakupowe dotyczące lokali mieszkalnych przeznaczonych do dalszej sprzedaży opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę ogół przedstawionych argumentów w ocenie Spółki w sposób nie budzący wątpliwości wydatki poniesione przez nią w okresie od listopada 2021 r. do czerwca 2024 r. (a więc jeszcze przed planowaną rejestracją w charakterze podatnika VAT) związane były z planowaną sprzedażą opodatkowaną części nabytych lokali.

Tym samym Państwa zdaniem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych w wyżej wskazanym okresie, dokumentujących wydatki poniesione przed formalną rejestracją dla celów podatku VAT na nabycie tych lokali mieszkalnych, które będą podlegać dalszej sprzedaży opodatkowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta, wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy:

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Odnośnie obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R należy wskazać, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 96 ust. 4 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że od października 2021 r. stanowią Państwo spółkę celową, której przedmiot działalności ma obejmować począwszy od 2025 r. wynajem długoterminowy lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych. Do chwili obecnej Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności 18 listopada 2021 r. - 19 listopada 2021 r. Spółka zawarła z deweloperem - w formie aktów notarialnych - umowy przedwstępne na zakup 15 lokali mieszkalnych. W myśl zawartych umów dokonywała wpłat zaliczek na poczet zakupu zgodnie z ustalonym harmonogramem. Na okoliczność zapłaconych zaliczek oraz dokonanych wpłat końcowych Spółce zostały wystawione w okresie od listopada 2021 r. do czerwca 2024 r. przez dewelopera (sprzedawcę) faktury VAT zaliczkowe oraz końcowe w zgodzie z przepisami ustawy o VAT, na których wykazane zostały kwoty podatku VAT. 17 września 2024 r., 18 września 2024 r. i 19 września 2024 r. Spółka zawarła umowy przyrzeczone i nabyła prawo własności do wszystkich 15 lokali. Jednakże już zawierając umowy przedwstępne Spółka podjęła decyzję, że większość nabytych lokali mieszkalnych będzie wynajmowała osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, ale kilka z nich (np. 2-3) planuje odsprzedać osobom trzecim przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Od momentu przeniesienia własności – lokale planowane do sprzedaży stanowią wg prawa bilansowego środki trwałe w budowie. Z dniem podjęcia ostatecznej decyzji przez zgromadzenie wspólników Spółki (tj. przyjęcia uchwał w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż nieruchomości) przedmiotowe lokale mieszkalne planowane do odsprzedaży zostaną przekwalifikowane na towary handlowe w zgodzie z przepisami ustawy o rachunkowości. W 2025 r. przed dokonaniem pierwszej opodatkowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego Spółka zarejestruje się w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. Wobec powyższego, z uwagi na to, że Spółka dokonywała zakupów związanych z prowadzoną działalnością od 2021 r., a więc przed rejestracją dla celów VAT, w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zamierza dokonać zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego działa de facto jako czynny podatnik podatku VAT oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklaracje podatkową. W deklaracjach odpowiednich okresów rozliczeniowych lat 2021-2024 (tj. okresów, w których Spółka otrzymywała faktury zaliczkowe i końcowe za zakup poszczególnych lokali) zamierza też ująć faktury zakupowe dotyczące lokali mieszkalnych przeznaczonych do dalszej sprzedaży opodatkowanej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych i końcowych otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Warto w tym miejscu również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka dokonywała zakupów związanych z prowadzoną działalnością od 2021 r., a więc przed rejestracją dla celów VAT, zamierza dokonać zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego działa de facto jako czynny podatnik podatku VAT oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklaracje podatkową. W deklaracjach odpowiednich okresów rozliczeniowych lat 2021-2024 (tj. okresów, w których Spółka otrzymywała faktury zaliczkowe i końcowe za zakup poszczególnych lokali) zamierza też ująć faktury zakupowe dotyczące lokali mieszkalnych przeznaczonych do dalszej sprzedaży opodatkowanej. Takie zachowanie wskazuje, że od chwili rozpoczęcia działalności zamierzali być Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnili Państwo, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych dla podatku VAT tj. druku VAT-R.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Dlatego też w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych i faktury końcowej otrzymanych przed formalną rejestracją Państwa jako podatnika VAT czynnego, powinni Państwo złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który złożą Państwo pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej, czyli w Państwa przypadku za listopad 2021 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

Zatem usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spowoduje możliwość realizacji przez Państwa przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dopełnienie ww. wymogu umożliwi Państwu realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że jeżeli nabywane przez Państwa, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, towary, związane będą z czynnościami opodatkowanymi, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zaliczkowych i końcowych dokumentujących nabycie lokali mieszkalnych przeznaczonych do dalszej sprzedaży opodatkowanej. Tym samym, dokonując wstecznej rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT, zachowają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w ramach prowadzenia przez Państwa działalności. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy. Należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało wyłącznie z faktur zaliczkowych i końcowych dokumentujących zakup lokali przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.