Rozliczenie straty z obligacji strukturyzowanych w kontekście PIT-38 i daniny solidarnościowej - Interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.466.2020.9.EC

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1257/21 (data wpływu orzeczenia – 6 lutego 2025 r.); i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania wykupu obligacji strukturyzowanych emitowanych przez zagranicznego emitenta
• nieprawidłowe - w części dotyczącej podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2020 r. wpłynął Pani wniosek z 8 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stan faktyczny dotyczący przychodu i kosztu uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji.

Wnioskodawca był właścicielem Obligacji Strukturyzowanych zapisanych w rejestrze zagranicznych papierów wartościowych, prowadzonym na rzecz Wnioskodawcy przez bank w Polsce (dalej: „Bank”), tj.: Obligacji Strukturyzowanych o wartości zakupu w walucie oryginalnej: 150.000,00 PLN, z terminem wykupu 15 października 2019 r., oraz Obligacji Strukturyzowanych o wartości zakupu w walucie oryginalnej: 150.000,00 PLN, z terminem wykupu 8 lipca 2019 r., zwanych dalej „Obligacjami”.

Zgodnie z art. 3 pkt 30c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 - dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”) w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 28 rozporządzenia 600/2014, „strukturyzowane produkty finansowe” oznaczają papiery wartościowe stworzone do celów sekurytyzacji i przenoszenia ryzyka kredytowego związanego z pulą aktywów finansowych i uprawniające posiadacza papieru wartościowego do otrzymywania regularnych płatności zależnych od przepływów pieniężnych z tytułu aktywów bazowych.

Zakup Obligacji o charakterze strukturyzowanym stanowił dla Wnioskodawcy inwestycję o wysokim poziomie ryzyka ponieważ, wartość wykupu Obligacji była uzależniona o wartości instrumentu bazowego, z którymi Obligacje były powiązane.

W 2019 r. emitent dokonał terminowego wykupu Obligacji należących do Wnioskodawcy, ustalając wartość wykupu odpowiednio:

• Dla Obligacji z terminem wykupu 15 października 2019 r., wartość wykupu w walucie oryginalnej: 95.064,00 PLN.
• Dla Obligacji z terminem wykupu 8 lipca 2019 r., wartość wykupu w walucie oryginalnej: 88.653,18 PLN.

Ponieważ kwota wykupu Obligacji przez emitenta była niższa od ceny po jakiej Wnioskodawca nabył Obligacje, wykup Obligacji skutkował u Wnioskodawcy powstaniem faktycznej straty z inwestycji w wysokości odpowiednio:

• Dla Obligacji z terminem wykupu 15 października 2019 r. - 54.936,00 PLN (150.000,00 PLN - 95.064,00 PLN).
• Dla Obligacji z terminem wykupu 8 lipca 2019 r. – 61.346,82 PLN (150.000,00 PLN - 88.653,18 PLN).

W trakcie trwania inwestycji, Wnioskodawca otrzymał odsetki od jednej z Obligacji, podlegające opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 1-5 PIT. Wnioskodawca otrzymał od Banku roczną informację PIT-8C o dochodach z kapitałów pieniężnych, która nie uwzględniała wysokości przychodu z tytułu wykupu Obligacji ani kosztów uzyskania przychodu poniesionych w związku z ich nabyciem.

W zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r. Wnioskodawca nie wykazał przychodów ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu Obligacji z uwagi na brak tej informacji w wystawionym przez Bank formularzu PIT-8C, dotyczącym tej transakcji. W przypadku otrzymania interpretacji podatkowej potwierdzającej stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku, Wnioskodawca rozważa złożenie korekty zeznania PIT-38 poprzez wykazanie przychodu z tytułu wykupu Obligacji oraz kosztów uzyskania przychodu poniesionych w związku z ich nabyciem.

Stan faktyczny dotyczący podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Wnioskodawca jest osobą zobowiązaną do zapłaty daniny solidarnościowej, zgodnie z art. 30h PIT, w związku z dochodami osiągniętymi w 2019 r.

Wnioskodawca posiada stratę z lat ubiegłych, którą rozliczył w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r.

Pismem z dnia 24 września 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.466.2020.1.MG wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:

Czy inwestycji w obligacje strukturyzowane, o których mowa w złożonym wniosku, Wnioskodawca dokonywał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest/było obrót papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi?

Czy emitentem obligacji strukturyzowanych był podmiot zagraniczny, natomiast polski bank prowadził tylko obsługę papierów wartościowych emitowanych przez podmiot zagraniczny?

Jeżeli emitentem obligacji jest podmiotem zagraniczny, to organ podatkowy prosi o wskazanie kraju, w którym siedzibę ma emitent obligacji?

Pismem z dnia 1 października 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wyjaśniając, że:

Wnioskodawca dokonywał inwestycji prywatnie, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Emitentem obligacji strukturyzowanych jest podmiot zagraniczny. Polski bank pośredniczył jedynie w oferowaniu tych obligacji strukturyzowanych, tj. prowadził obsługę papierów wartościowych emitowanych przez podmiot zagraniczny.

Emitentem obligacji strukturyzowanych jest podmiot zagraniczny z siedzibą w Amsterdamie, w Holandii.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w swoim zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r. przychodu z tytułu wykupu obligacji, jako przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości ceny wykupu obligacji oraz do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości ceny nabycia obligacji?

2.Czy wysokość straty z lat ubiegłych wykazana w zeznaniu PIT-38 za 2019 r. pomniejsza dochód będący podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko dotyczące przychodu i kosztu uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykup papierów wartościowych (Obligacji strukturyzowanych) jest formą odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PIT.

Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w swoim zeznaniu rocznym przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości ceny wykupu Obligacji oraz do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Obligacji.

Stanowisko dotyczące podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wysokość straty z lat ubiegłych, którą podatnik rozliczył w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38, obniża dochód będący podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W rozumieniu powyższych przepisów obligacja strukturyzowana jest papierem wartościowym. Stosownie do art. 30b ust. 1 PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 PIT, dochodem z opłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT określa, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e tej ustawy.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że:

1)Wykup przez emitenta papierów wartościowych mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Ustawodawca posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...), w tym (...) wykupu przez emitenta papierów wartościowych”, co oznacza, że w rozumieniu tego przepisu, wykup przez emitenta papierów wartościowych jest formą odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

2)Wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu w przypadku wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

Oznacza to, że art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT przewiduje możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku ustalania dochodu z wykupu przez emitenta papierów wartościowych. W przedmiotowym stanie faktycznym doszło do terminowego wykupu Obligacji, po cenie niższej niż cena ich nabycia. Zdaniem Wnioskodawcy, terminowy wykup Obligacji należy utożsamiać z opłatnym zbyciem Obligacji.

Termin „odpłatne zbycie” ma zakres przedmiotowy szerszy niż pojęcie „sprzedaż”. W orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością (tak: Bartosiewicz A., Kubacki R. w PIT. Komentarz, LEX 2014, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/WA 739/10, Lex 757747).

Definicja dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, sformułowana w art. 30b ust. 2 pkt 1 PIT, poprzez odesłanie do art. 23 ust. 1 pkt 38, bezpośrednio wiąże wydatek na nabycie papierów wartościowych (w tym obligacji) z dochodem z ich zbycia. Jak wprost wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT, powyżej wskazana zasada ustalania dochodu dotyczy także odpłatnego zbycia obligacji w formie wykupu przez emitenta.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 2 pkt 1 PIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT, który przewiduje, że wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez emitenta tych papierów wartościowych. Inna kwalifikacja tego zdarzania prowadziłaby do sytuacji, że przedmiotowa transakcja wykupu Obligacji nie mogłaby być uwzględniona w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykupu Obligacji po cenie niższej niż cena ich nabycia, nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 PIT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 PIT - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Dyskonto stanowi dodatnią różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego, od której należny jest podatek zryczałtowany, stosownie od art. 30a ust. 1 pkt 2) PIT. W przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku wykupu Obligacji po cenie niższej niż cena ich zakupu, nie powstaje dyskonto, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 3 PIT, ponieważ kwota uzyskana z tej inwestycji byłaby ujemna.

Danina solidarnościowa - strata

Zgodnie z art. 30h ust. 2 PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1)kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2)kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

- odliczone od tych dochodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 PIT „o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty (...)”.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wysokość straty poniesionej przez podatnika w poprzednich latach obniża dochód z danego źródła w bieżącym roku podatkowym.

W przepisach PIT funkcjonują pojęcia pomniejszenia dochodu, odliczenia od dochodu i obniżenia dochodu.

Pojęcie pomniejszenia dochodu z art. 30h ust. 2 PIT, jak również pojęcie odliczenia dochodu z art. 26 ust. 1 PIT są pojęciami tożsamymi, niekiedy są one używane zamiennie i wiążą się z prawem podatnika do pomniejszenia uzyskanego w roku podatkowym dochodu przed opodatkowaniem o kwoty określonych wydatków.

Na przykład, art. 26 ust. 1 pkt 2) lit a-b PIT stanowi, iż:

„Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot:

1)(uchylony),

2)składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, (...)”.

Natomiast art. 30c ust. 2 PIT, określając podstawę obliczenia podatku liniowego, posługuje się w stosunku do tych kwot składek pojęciem pomniejszenia dochodu: „Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. (...)”.

Pojęcie obniżenia dochodu, którym posługuje się art. 9 ust. 3 PIT, występuje w ustawie tylko w odniesieniu do straty. Pojęcie to nie jest pojęciem wprowadzającym preferencję podatkową w postaci odliczenia, ale jest elementem ustalania wysokości dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy, punktem wyjścia w zakresie ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej powinna być definicja dochodu ustalona w oparciu art. 9 ust. 2-3 PIT.

W konsekwencji podstawą do naliczenia daniny solidarnościowej powinien być dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b PIT rozumiany jako różnica pomiędzy sumą przychodów z tego źródła a kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym po obniżeniu o wysokość straty osiągniętej w poprzednich latach, o którą obniżono dochód do opodatkowania stosownie do art. 9 ust. 3 PIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 20 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.466.2020.2.MG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 20 października 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

19 listopada 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniósł Pan o:

1.uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej;

2.zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/20.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1257/21 – uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną z 20 października 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.466.2020.2.MG.

Wyrok wpłynął do mnie 6 lutego 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca był właścicielem obligacji strukturyzowanych zapisanych w rejestrze zagranicznych papierów wartościowych, prowadzonym na rzecz Wnioskodawcy przez polski bank, z terminem wykupu przypadającym na 15 października 2019 r. oraz 8 lipca 2019 r. Emitentem obligacji strukturyzowanych jest podmiot zagraniczny z siedzibą w Holandii, natomiast polski bank pośredniczył jedynie w oferowaniu tych obligacji, tj. prowadził obsługę papierów wartościowych emitowanych przez podmiot zagraniczny. Inwestycji w przedmiotowe obligacje Wnioskodawca dokonywał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W 2019 r. emitent dokonał terminowego wykupu obligacji należących do Wnioskodawcy. Kwota wykupu obligacji przez emitenta była niższa od ceny po jakiej Wnioskodawca nabył obligacje, w związku z czym wykup obligacji skutkował u Wnioskodawcy powstaniem straty z inwestycji. Wnioskodawca otrzymał od polskiego banku informację PIT-8C za 2019 r. o dochodach z kapitałów pieniężnych, która nie uwzględniała wysokości przychodu z tytułu wykupu obligacji ani kosztów uzyskania przychodu poniesionych w związku z ich nabyciem. W zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r. Wnioskodawca nie wykazał przychodów ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji. Wnioskodawca rozważa złożenie korekty zeznania PIT-38 poprzez wykazanie przychodu z tytułu wykupu Obligacji oraz kosztów uzyskania przychodu poniesionych w związku z ich nabyciem.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1, dotyczącego prawa Wnioskodawcy do rozpoznania w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r. przychodu z tytułu wykupu obligacji strukturyzowanych emitowanych przez podmiot zagraniczny, organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, 2243 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 730 i 875).

W myśl art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie natomiast do treści art. 3 pkt 30c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o strukturyzowanych produktach finansowych - rozumie się przez to strukturyzowane produkty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 28 rozporządzenia 600/2014.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 28 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 600/2014 - „strukturyzowane produkty finansowe” oznaczają papiery wartościowe stworzone do celów sekurytyzacji i przenoszenia ryzyka kredytowego związanego z pulą aktywów finansowych i uprawniające posiadacza papieru wartościowego do otrzymywania regularnych płatności zależnych od przepływów pieniężnych z tytułu aktywów bazowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dyskontem jest różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym.

Dyskonto oznacza, że kupujący płaci na nabycie papieru wartościowego mniejszą kwotę, niż wynika to z nominału. Nie oznacza to jednak, że nabywca w chwili zakupu uzyskuje walor o wartości określonej ceną nominalną. Nabyty papier uzyska ową wartość dopiero po upływie określonego czasu, kiedy nastąpi moment zapadalności. Im bliżej do tego terminu, tym wartość papieru rośnie. Bez względu na to, czy dyskonto jest kwalifikowane jako swego rodzaju odsetki naliczone z góry, lecz płacone w momencie wykupu papieru wartościowego przez emitenta, czy też jako różnica pomiędzy ceną nominalną a ceną emisyjną (realizowaną w momencie wykupu) - podstawę opodatkowania stanowi dyskonto faktycznie otrzymane.

Zatem dochodem z obligacji jest faktycznie otrzymana przez nabywcę, w momencie wykupu tych papierów wartościowych przez emitenta, kwota odsetek lub dyskonta. Podatek od przychodu z dyskonta obliczany jest od różnicy między ceną zakupu na rynku pierwotnym, jak i wtórnym, a kwotą uzyskiwaną z tytułu wykupu papieru wartościowego. Ceną zakupu, o której mowa wyżej, jest kwota wydatkowana przez nabywcę za jego wartość nominalną. Do ceny zakupu nie zalicza się kwoty wynikającej z wartości wykupywanych odsetek.

W związku z powyższym przychody, stanowiące wynagrodzenie od obligacji strukturyzowanych, pomimo, że jest inny niż odsetkowy lub dyskontowy sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu ich posiadania - stanowią przychód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Stosownie bowiem do art. 30a ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego z uwagi na to, że kwota wykupu obligacji przez emitenta była niższa od ceny po jakiej Skarżący nabył te obligacje - dyskonto jako przedmiot opodatkowania nie wystąpiło (podobnie jak odsetki).

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazał, że kwota wykupu obligacji przez emitenta była niższa od ceny po jakiej Wnioskodawca nabył obligacje, a tym samym wykup obligacji skutkował u Wnioskodawcy powstaniem straty. Informacja PIT-8C jaką Wnioskodawca otrzymał od banku, który pośredniczył w oferowaniu przedmiotowych obligacji, nie uwzględniała wysokości przychodu z tytułu wykupu obligacji ani kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z ich nabyciem i Wnioskodawca w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r. nie wykazał przychodów ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji.

W tak zaistniałej sytuacji Wnioskodawca rozważa złożenie korekty zeznania PIT-38 za 2019 r., w której planuje wykazać przychód z tytułu wykupu obligacji oraz koszt uzyskania przychodu poniesiony w związku z nabyciem obligacji.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 30b ust. 1 tej ustawy:

Jak stanowi art. 30b ust. 2 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 30b ust. 3 ww. ustawy:

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy określa natomiast, że:

Jak wskazał NSA w Warszawie w wyroku z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1257/21,

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 2 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego wynika, że dochód z wykupu przez emitenta papierów wartościowych jest formą odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest rozliczany przez płatnika, lecz jest samodzielnie wykazywany i opodatkowywany przez podatnika w stosownym zeznaniu rocznym, z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz państwo rezydencji podatkowej podatnika.

Podsumowując wykup obligacji stanowi odpłatne zbycie papierów wartościowych w rozumieniu art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Pana strata realizowana w wyniku wykupu dłużnych papierów wartościowych podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r., co w konsekwencji upoważnia Pana do złożenia korekty tego zeznania za 2019 r. i wykazania w nim przychodu z tytułu wykupu obligacji, jako przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości ceny wykupu obligacji oraz do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości ceny nabycia obligacji.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 uznano za prawidłowe.

Nieprawidłowe jest natomiast Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 2, dotyczącego możliwości pomniejszenia dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 o wysokość straty z lat ubiegłych wykazanej w zeznaniu PIT-38 za 2019 r.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2192, z późn. zm.) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym:

W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy:

W myśl art. 30i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie zaś z art. 30i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

1)w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

2)art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

3)art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

4)art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca jest osobą zobowiązaną do zapłaty daniny solidarnościowej, zgodnie z art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dochodami osiągniętymi w 2019 r. Wnioskodawca posiada stratę z lat ubiegłych, którą rozliczył w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości pomniejszenia dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 o wysokość straty z lat ubiegłych wykazanej w zeznaniu PIT-38 za 2019 r.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, Wnioskodawca nie może pomniejszyć dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 o wysokość straty z lat ubiegłych wykazanej w zeznaniu PIT-38 za 2019 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1257/21.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.