Opodatkowanie bonusów jako wynagrodzenia za usługi programistyczne i obowiązek wystawienia faktury w VAT - Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.65.2025.2.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2025 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania Bonusów wypłaconych przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2, dokumentowania otrzymanych kwot fakturami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo 3 lutego 2025 r. (wpływ 6 lutego 2025 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 marca 2025 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 28 marca 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

B. Sp. k. (Wnioskodawca 1)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C.C. (Wnioskodawca 2)

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca 1 jest polską spółką komandytową, zarejestrowaną i działającą niezależnie zgodnie z polskim prawem, a także częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), prowadzącą działalność badawczo-rozwojową (ang. R&D) w dziedzinie gier komputerowych. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz wypełnia obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) zgodnie z polskim prawem.

Wnioskodawca 2 od stycznia 2024 r., prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z projektowaniem, programowaniem i tworzeniem oprogramowania zgodnie z PKD 62.01.11 i 62.02.2. Od tego momentu jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca aktualnie zamieszkuje w Polsce.

Wcześniej, tj. w 2021 r. Wnioskodawca 2 jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Białorusi, świadczył na podstawie umowy (dalej: Umowa), usługi związane z projektowaniem, programowaniem/tworzeniem oprogramowania na rzecz spółki z Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka A), która zajmowała się tworzeniem gier mobilnych.

Spółka A, na mocy umowy dotyczącej sprzedaży i zakupu wszystkich udziałów Spółki A (dalej: SPA), w 2021 r. została nabyta (dalej: Transakcja) przez spółkę należącą do Grupy (dalej: Spółka z Grupy).

Wnioskodawca 1 nie był stroną SPA.

Wnioskodawca 1 i inne podmioty należące do Grupy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) (dalej: ustawa o CIT). Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 na moment składania niniejszego wniosku nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy o CIT.

W związku z tą Transakcją, Wnioskodawca 2 kontynuował świadczenie usług na rzecz Spółki A, należącej do Grupy.

Od czerwca 2022 roku Wnioskodawca 2 pracował dla jednej ze spółek zależnych należącej do Grupy zlokalizowanej na Litwie przy tym samym projekcie, co w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki A.

W styczniu 2024 r. Wnioskodawca 2 przeprowadził się do Polski i jak wskazano wcześniej, rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w Polsce, aby świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy 1.

Wnioskodawca 2 świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy 1 już w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, pracuje nad tymi samymi projektami (tworzenie gier), co w ramach wykonywanej pracy na rzecz innych spółek z Grupy wskazanych powyżej. Za świadczone na rzecz Wnioskodawcy 1 usługi, Wnioskodawca 2 otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur. Faktury są wystawiane na wartość netto plus VAT należny w stawce 23%.

Jeszcze przed Transakcją, wobec Wnioskodawcy 2, jak i innych, ówczesnych pracowników Spółki A, zobowiązano się do przyznania akcji lub opcji na akcje w Spółce A (jako formy wypłaty bonusu), przy czym ostatecznie nie zostały one przyznane. W związku z tym, w związku z nabyciem Spółki A przez Spółkę z Grupy, postanowienia SPA przewidywały, że osoby, które miały objąć akcje w Spółce A, a zatem także Wnioskodawca 2, zrzekną się wszelkich praw do akcji, opcji lub podobnych instrumentów finansowych, w zamian za potencjalną wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej (wynagrodzenie to nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Dodatkowo SPA przewidywała jeszcze inne formy wynagradzania pracowników w formie wynagrodzenia za sukces (efekt pracy) wskazane poniżej:

1)Bonus „the Additional Payment” (dalej: Bonus 1) - warunkiem jego otrzymania jest osiągnięcie określonej kwoty przychodu wygenerowanego w okresie (…) przez Spółkę A lub inną spółkę należącą do Grupy z zakupów w aplikacji oraz reklam w grze (zgodnie z opisem w SPA). Cel został osiągnięty w tym okresie w wyniku pracy wykonanej przez Wnioskodawcę 2 po Transakcji.

2)Bonus „the Super Payment” (dalej: Bonus 2) - warunkiem jego otrzymania jest osiągnięcie określonej kwoty przychodu wygenerowanego w (…) przez Spółkę A lub inny podmiot należący do Grupy z zakupów w aplikacji oraz reklam w grze (zgodnie z opisem w SPA). Cel został w pełni osiągnięty w marcu 2024 roku

- Bonus 1 i Bonus 2 dalej łącznie jako: Bonusy.

Warunki wypłaty Bonusów zostały określone w wyżej wymienionym SPA. Warunki te zostały spełnione w odniesieniu do Wnioskodawcy 2 w marcu 2024 r., kiedy Wnioskodawca 2 świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy 1.

Ponieważ warunki do wypłaty Bonusów w odniesieniu do Wnioskodawcy 2 zostały spełnione w momencie, gdy Wnioskodawca 2 świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy 1, wypłata Bonusów zostanie dokonana przez Wnioskodawcę 1 (zgodnie z zapisami SPA) i będzie miała miejsce w 2025 roku.

Na moment płatności Bonusów Wnioskodawca 2 będzie prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą i będzie nadal zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nabywane przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca 1 zamierza refakturować koszty wypłaty Bonusów na inną spółkę z Grupy, stosując metodę koszt plus (tj. zgodnie z jedną z dostępnych metod ustalania cen transferowych).

Uzupełnienie wniosku

1)Jakie konkretnie usługi świadczył/świadczy Wnioskodawca 2 - wskazali Państwo, że Wnioskodawca 2 świadczył „usługi związane z projektowaniem, programowaniem/ tworzeniem oprogramowania na rzecz spółki z Wielkiej Brytanii” oraz, że w ramach współpracy z Wnioskodawcą 1 „pracuje nad tymi samymi projektami (tworzenie gier)” - proszę doprecyzować/wyjaśnić z czym należy identyfikować/utożsamiać te usługi oraz do wykonania jakich czynności zobowiązane są strony w ramach umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2?

Usługi Wnioskodawcy 2 dotyczą działań projektowych i programistycznych związanych z rozwojem gry mobilnej „(...)”. W szczególności usługi te polegają na programowaniu komputerowym, w tym pisaniu, modyfikowaniu, badaniu, dokumentowaniu i wspieraniu oprogramowania. Obejmuje to również analizę, projektowanie gotowych do użycia systemów, rozwój, tworzenie, dostarczanie i dokumentację oprogramowania (dalej: Usługi programistyczne). Obowiązki te wynikają, m.in. z umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2 w dniu 8 stycznia 2024 r. Wnioskodawca 1 zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia na podstawie stawki godzinowej za czynności wykonane w ramach ww. umowy.

2)Na jakiej podstawie/dlaczego/z jakiego powodu Wnioskodawca 1 będzie wypłacał Bonusy Wnioskodawcy 2, skoro Wnioskodawca 1 nie był stroną SPA? Jakie konkretnie ustalenia/postanowienia wynikają ze SPA (lub innych umów/postanowień - proszę wskazać jakich?), które zobowiązują Wnioskodawcę 1 do wypłaty Bonusów Wnioskodawcy 2?

Chociaż Wnioskodawca 1 nie był pierwotnie stroną SPA, SPA zawiera postanowienia umożliwiające podmiotowi z Grupy innemu niż ten, który formalnie podpisał SPA, dokonywanie płatności Bonusów w przypadku osiągnięcia określonych progów przychodów przez Spółkę A lub inną spółkę należącą do Grupy. Ponieważ Wnioskodawca 2 wykonywał Usługi programistyczne na rzecz Wnioskodawcy 1, w momencie, gdy spełnione zostały warunki do wypłaty Bonusów - Wnioskodawca 1 stał się odpowiedzialny za wypłatę Bonusów. Takie rozwiązanie jest zgodne z klauzulą SPA umożliwiającą członkowi Grupy, innemu niż Spółka A, wypłatę premii.

3)W jaki sposób Wnioskodawca 2 i Spółki z Grupy rozliczali podatek VAT/podatek o podobnym charakterze z tytułu realizacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Spółek z Grupy przed Transakcją?

Przed Transakcją, tj. w 2021 r. Wnioskodawca 2 zamieszkiwał na Białorusi i jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej świadczył usługi na rzecz Spółki A na podstawie umowy na doradztwo związanej z projektowaniem, programowaniem/tworzeniem oprogramowania.

Na tym etapie Wnioskodawca 2 nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce oraz świadczył usługi na rzecz podmiotów, które nie miały siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Z uwagi na te okoliczności, sposób rozliczania świadczonych przez Wnioskodawcę 2 usług w tym czasie, tj. przed Transakcją nie powinien mieć znaczenia z perspektywy rozpoznawania złożonego przez Wnioskodawców wniosku.

Wnioskodawca 2 rozliczał podatek VAT dopiero od stycznia 2024 r., tj. momentu, w którym zarejestrował się w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca 1 natomiast odlicza VAT z faktur dokumentujących usługi nabywane od Wnioskodawcy 2.

4)Proszę doprecyzować, czego konkretnie dotyczą wątpliwości sformułowane w pytaniu 1 w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. z czego wynika pytanie, czy usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy 1 będą opodatkowane VAT w całości w Polsce oraz, że Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do wystawienia faktury na całą kwotę Bonusów otrzymaną od Wnioskodawcy 1 (również we własnym stanowisku w sprawie wskazują Państwo, że podstawą opodatkowania powinna być pełna kwota (100%) otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia). Czy w wydanej interpretacji indywidualnej mam rozstrzygnąć, czy podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy 2 za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy 1 w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce oraz dodatkowe wynagrodzenie w postaci Bonusów - proszę wyjaśnić co wchodzi w zakres wątpliwości sformułowanych w pytaniu 1?

Wnioskodawcy wskazują, że kwestia wliczania do podstawy opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawcy 2 za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy 1 w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, jak również określenia podstawy opodatkowania w związku z wypłacanymi Bonusami, w przypadku uznania ich za obrót podlegający opodatkowaniu VAT - wykracza poza zakres niniejszego wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawcy wyjaśniają, że wskazane w treści pytania wątpliwości wynikają z faktu, że SPA przewiduje wynagrodzenie wykraczające poza podstawową opłatę za usługę, a mianowicie Bonusy. Jak wskazano we wniosku o interpretację złożonym przez Wnioskodawców, wypłata Bonusów uzależniona była od osiągnięcia określonej kwoty przychodu wygenerowanego przez Spółkę A lub inną spółkę z Grupy w wyniku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę 2. Warunki te zostały spełnione w odniesieniu do Wnioskodawcy 2 w marcu 2024 r., kiedy to Wnioskodawca 2 świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy 1.

W związku z tym Wnioskodawca 2 zwraca się o potwierdzenie sposobu opodatkowania VAT zgodnie z polskim prawem Bonusów, w tym określenie w szczególności:

• czy dodatkowe wynagrodzenie w formie Bonusów, uzgodnione w SPA i zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, powinno być traktowane jako część obrotu (podstawy opodatkowania) Wnioskodawcy 2 dla celów VAT w Polsce,
• jeśli tak, czy Wnioskodawca 2 powinien wystawić fakturę dokumentującą otrzymane Bonusy, które mają zostać wypłacone przez Wnioskodawcę 1.

5)Czy wypłata Bonusów Wnioskodawcy 2 będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę 1 na terytorium kraju - proszę wyjaśnić okoliczności zdarzenia, w tym m.in. wskazać dlaczego Wnioskodawca 1 będzie refakturował koszty wypłaty Bonusów na „inną spółkę z Grupy”, co będzie podstawą tego refakturowania, tj. na podstawie jakich umów/porozumień/wewnętrznych aktów prawnych lub obowiązujących przepisów prawa Wnioskodawca 1 będzie refakturował Bonusy na „inną spółką z Grupy”, proszę wskazać dane „innej spółki z Grupy” (nazwa, kraj siedziby, nr identyfikacji podatkowej) oraz proszę opisać/wyjaśnić jaką rolę pełni ta „inna spółka z Grupy” w opisanej sprawie, jaki ta „inna spółka z Grupy” ma związek z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2?

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Bonusy wypłacane Wnioskodawcy 2 będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Bonusy te stanowią część kosztów usług związanych z tworzeniem gier mobilnych świadczonych przez Wnioskodawcę 1 zgodnie z umową o świadczenie usług zawartą między Wnioskodawcą 1 a (...) z siedzibą w Izraelu o numerze identyfikacji podatkowej (…). (dalej: Spółka dominująca). Na mocy tej umowy, która działa na zasadzie „koszt plus” Wnioskodawca 1 refakturuje na Spółkę dominującą wszystkie bezpośrednio poniesione i naliczone koszty związane z tworzeniem oprogramowania do gier.

Ta umowa o świadczenie usług między spółkami stanowi podstawę prawną do refakturowania kosztów wypłaty Bonusów. Zgodnie z umową, Spółka dominująca ponosi te koszty, ponieważ jest zarówno właścicielem praw własności intelektualnej do opracowanych gier mobilnych, jak i głównym podmiotem generującym przychody z tworzonych gier mobilnych. Wszelkie koszty, takie jak Bonusy, wynikające z tej umowy, stają się częścią ogólnych wydatków, które są przenoszone na Spółkę dominującą za pośrednictwem mechanizmu „koszt plus”.

W związku z tym wypłata tych Bonusów jest związana z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością Wnioskodawcy 1, ponieważ warunki do wypłaty Bonusów spełniają się w trakcie świadczenia usług tworzenia gier mobilnych w Polsce, za które Spółka Dominująca ponosi odpowiedzialność finansową.

Pytania

1)Czy wypłacone przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Bonusy stanowić będą wynagrodzenie za świadczone na rzecz Wnioskodawcy 1 usługi, opodatkowane VAT w całości w Polsce na zasadach ogólnych i w konsekwencji Wnioskodawca 2 jako podatnik VAT czynny będzie zobowiązany do wystawienia faktury na całą otrzymaną od Wnioskodawcy 1 kwotę Bonusów?

2)W przypadku uznania stanowiska Spółki do Pytania nr 1 za prawidłowe, czy Wnioskodawca 1 będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę 2 faktury?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Ad 1

W opinii Wnioskodawców, wypłacone przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Bonusy stanowić będą wynagrodzenie za świadczone na rzecz Wnioskodawcy 1 usługi, opodatkowane VAT w całości w Polsce na zasadach ogólnych i w konsekwencji Wnioskodawca 2 jako podatnik VAT czynny będzie zobowiązany do wystawienia faktury na całą otrzymaną od Wnioskodawcy 1 kwotę Bonusów.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Spółki do Pytania nr 1 za prawidłowe, Wnioskodawca 1 będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę 2 faktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy zainteresowanych)

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy czym odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl ww. ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa o VAT zawiera zatem szeroką definicję usługi, która jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby można było mówić o usłudze na gruncie VAT, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pojęcie odpłatnego świadczenia usług na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań TSUE. Opierając się na niektórych orzeczeniach TSUE, m.in. na wyroku z 5 lutego 1981 r., sygn. akt C-154/80 w sprawie Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, wyroku z 1 kwietnia 1982 r., sygn. akt C-89/81 w sprawie Hong Kong Trade Development Council, wyroku z 8 marca 1988 r., sygn. akt C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, wyroku z 3 marca 1994 r., sygn. akt C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma, wyroku z 29 lutego 1996 r., sygn. akt C-215/94 w sprawie Jürgen Mohr, wyroku z 21 marca 2002 r., sygn. akt C-174/00 w sprawie Kennemer Golf & Country Club, wyroku z 23 marca 2006 r., sygn. akt C-210/04 w sprawie FCE Bank plc, wyroku z 18 lipca 2007 r., sygn. akt C-277/05 w sprawie Société thermale d'Eugénie-les-Bains, można więc sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uważane mogą być relacje, w których:

a)istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

d)odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W ocenie Wnioskodawców, w omawianych okolicznościach zachodzą wszystkie z wyżej wskazanych przesłanek, które są niezbędne do uznania, że w ramach w związku z wypłatą Bonusów dochodzi do świadczenia usług przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 (lub innych spółek z Grupy).

Świadczą o tym następujące okoliczności:

a)istnienie związku prawnego między Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2, gdyż Wnioskodawca 2 świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy 1 i w związku z osiągnięciem, na skutek wykonanych (w tym przed Transakcją), przez Wnioskodawcę 2 czynności, odpowiedniego poziomu przychodu z zakupów w aplikacjach i reklam w grach wygenerowanych przez Wnioskodawcę 1 lub inną spółkę należącą do Grupy, Wnioskodawca 1 wypłaci na rzecz Wnioskodawcy 2 Bonusy - a zatem wystąpi tutaj element ekwiwalentności świadczenia,

b)Bonusy wypłacone Wnioskodawcy 2 będą stanowiły wartość faktycznie przekazaną przez Wnioskodawcę 1 w zamian za konkretne usługi wykonywane przez Wnioskodawcę 2 - im lepiej Wnioskodawca 2 wykona swoją pracę/wyświadczy usługę, tym większe przychody uzyska Wnioskodawca 1 lub inna spółka z Grupy i spełnione zostaną warunki do wypłaty Bonusów oraz wyższa będzie ich kwota,

c)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę, tj. Wnioskodawcy 2, gdyż otrzyma on dodatkowe wynagrodzenie w postaci Bonusów na skutek wykonanej przez niego pracy i uzyskania przez Wnioskodawcę 1 lub innej spółki z Grupy określonej wysokości przychodów z zakupów w aplikacjach i reklam w grach,

d)wynagrodzenie w postaci Bonusów, otrzymane przez Wnioskodawcę 2 będzie pozostawało w bezpośrednim związku z usługami przez niego świadczonymi - w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę 2 pracą, Wnioskodawca 1 lub inna spółka z Grupy uzyskają określone przychody z zakupów w aplikacjach i reklam, a w konsekwencji Wnioskodawca 2 otrzyma Bonusy, których wartość będzie zależała m.in. od wysokości uzyskanego przez Wnioskodawcę 1 lub inną spółkę z Grupy przychodu.

Dzięki świadczeniu Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 lub inna spółka z Grupy mieli możliwość osiągnięcia przychodów z zakupów w aplikacjach i z reklam, a tym samym możliwość zwiększenia zainteresowania wśród klientów oferowanymi przez nich produktami. Większa sprzedaż wiąże się bezpośrednio z wyższymi przychodami, a w konsekwencji możliwymi większymi zyskami. W zamian za usługi Wnioskodawcy 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 lub innej spółki z Grupy, Wnioskodawcy 2 przysługuje dodatkowe wynagrodzenie w postaci Bonusów. Jego wysokość uzależniona jest od spełnienia określonych w SPA wytycznych. Wynagrodzenie to stanowi zatem ekwiwalent za wykonywane przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 lub innej spółki z Grupy świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawców czynności wykonywane przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 lub innej spółki z Grupy, w związku z którymi Wnioskodawcy 2 zostaną wypłacone Bonusy, spełniają wskazaną powyżej przesłankę przedmiotową. Czynnik podmiotowy również zostanie w opisanych okolicznościach spełniony, gdyż Wnioskodawca 2 działa w tym zakresie jako podatnik VAT oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie nim na moment wypłaty Bonusów.

Wnioskodawcy chcą także podkreślić, że strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji. Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 poz. 1061 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy. Tym samym, istnieje możliwość ustalenia wynagrodzenia jako wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatkowe wynagrodzenie, które będzie należne dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków - jak w omawianym przypadku. Jak bowiem zostało wskazane, kwestia wypłaty Bonusów uzależniona jest w przypadku Bonusu 1 od wygenerowania określonej wysokości przychodów z zakupów w aplikacjach i reklam w grach, a kwota płatności zależy od wysokości uzyskanego przychodu. Natomiast w przypadku Bonusu 2 warunkiem jego przyznania jest osiągnięcie odpowiedniego poziomu przychodu z zakupów w aplikacjach i reklam w grach wygenerowanych przez Wnioskodawcę 1 lub inną spółkę należącą do Grupy w jednym miesiącu kalendarzowym - w omawianych okolicznościach w marcu 2024 r.

Zatem, w opinii Wnioskodawców, biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca 2 otrzymuje od Wnioskodawcy 1 z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie dodatkowe w postaci Bonusów, to podstawą opodatkowania, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, powinno być wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca, tj. Wnioskodawca 2 otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, tj. Wnioskodawcy 1.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), który przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.565.2017.1.KB, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, odstępując od uzasadnienia, że:

„Reasumując należy stwierdzić, że wyżej opisane działania Partnera obejmujące jak najefektywniejsze prowadzenie działań promocyjnych i marketingowych w celu promocji znaków towarowych Spółki, a w rezultacie wsparcie procesu sprzedaży i tym samym zwiększenia wolumenu sprzedaży towarów Spółki poprzez Dystrybutorów do Sklepów Sieci, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd w ocenie Spółki, zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i dodatkowe wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Organizatorom Sprzedaży stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców kwoty Bonusów, które zostaną wypłacone Wnioskodawcy 2 i będą uzależnione od efektywności pracy/usług świadczonych przez Wnioskodawcę 2, mierzonej osiągnięciem przez Wnioskodawcę 1 lub inną spółkę z Grupy określonego poziomu przychodów z zakupów w aplikacjach i reklam w grach, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z jego brzmieniem, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

• podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
• koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

• obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
• opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
• kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Wnioskodawcy wskazują, że do podstawy opodatkowania VAT powinna zostać uwzględniona całkowita kwota Bonusów, która zostanie wypłacona przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2. Strony bowiem umówiły się na określoną kalkulację kwoty Bonusów, co ostatecznie określiło wysokość należnego Wnioskodawcy 2 wynagrodzenia i tak skalkulowane wynagrodzenie powinno stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak już wcześniej wskazywano, warunki wypłaty Bonusów zostały określone w SPA. Ponieważ warunki do wypłaty Bonusów w odniesieniu do Wnioskodawcy 2 zostały spełnione w marcu 2024 roku, a Wnioskodawca 2 świadczył w tym czasie usługi na rzecz Wnioskodawcy 1 (usługi te były świadczone od stycznia 2024 roku), wypłata Bonusów ma zgodnie z zapisami SPA zostać dokonana przez Wnioskodawcę 1 i będzie miała miejsce w 2025 roku.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Wnioskodawca 1 wypłaci na rzecz Wnioskodawcy 2 całą należną kwotę Bonusów, podstawą opodatkowania powinna być pełna kwota (100%) otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia (Bonusów).

Odnosząc się natomiast do miejsca świadczenia usług przez Wnioskodawcę 2, należy w pierwszej kolejności wskazać, że od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W omawianych okolicznościach, na moment ziszczenia się warunków do wypłaty Bonusów, Wnioskodawca 2 prowadził w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą oraz był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, aby świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy 1. Moment wystąpienia zdarzenia upoważniającego do naliczenia tego wynagrodzenia jest tutaj kluczowy, gdyż dopiero bowiem wówczas można było uznać, że wystąpiły wszystkie elementy pozwalające na rozliczenie tej usługi. W ocenie Wnioskodawców oznacza to zatem, że dopiero w tym konkretnym momencie, tj. w marcu 2024 r. była znana rzeczywista wartość wynagrodzenia za usługę i dopiero ten moment umożliwił precyzyjną kalkulację kwoty Bonusów. Przed tym terminem wynagrodzenie w postaci Bonusów z uwagi na brak spełnienia warunków nie było jeszcze należne.

Wobec powyższego, należy uznać, iż w omawianych okolicznościach, dla określenia miejsca świadczenia usług należy stosować zasady ogólne wyrażone w powołanym powyżej art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, w ocenie Wnioskodawców, miejscem świadczenia usług, w zamian za które Wnioskodawcy 2 należne jest dodatkowe wynagrodzenie w postaci Bonusów, jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106a pkt 2 ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, m.in. do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

• państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
• państwa trzeciego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca 2 na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako podatnik VAT czynny świadczący usługi podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, wypłacone przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Bonusy stanowić będą wynagrodzenie za świadczone na rzecz Wnioskodawcy 1 usługi, opodatkowane VAT w całości w Polsce na zasadach ogólnych i w konsekwencji Wnioskodawca 2 jako podatnik VAT czynny będzie zobowiązany do wystawienia faktury na całą otrzymaną od Wnioskodawcy 1 kwotę Bonusów.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie artykułu 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca 1 powinien mieć prawo do odliczenia VAT w związku z usługami zakupionymi od Wnioskodawcy 2 - ponieważ Wnioskodawca 1 posiada dokumenty potwierdzające związek między usługami zakupionymi od Wnioskodawcy 2 a usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Spółki dominującej.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, wypłacone przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Bonusy, stanowić będą wynagrodzenie za świadczone na rzecz Wnioskodawcy 1 usługi, opodatkowane VAT w całości w Polsce na zasadach ogólnych.

Zatem, w przypadku opodatkowania VAT wypłaty Bonusów przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż Wnioskodawca 1 jest na moment składania niniejszego wniosku oraz będzie w dniu wypłaty Bonusów zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o pełnym prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy wypłacie Bonusów przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż wypłata Bonusów będzie dokonywana przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej na gruncie ustawy o VAT działalności gospodarczej oraz, że nabywane przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Wnioskodawcę 2 będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę 1 czynnościami opodatkowanymi VAT. Wnioskodawca 1 zamierza refakturować koszty wypłaty Bonusów na inną spółkę z Grupy, stosując metodę koszt plus (tj. zgodnie z jedną z dostępnych metod ustalania cen transferowych).

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

1)Wnioskodawca 1 jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2)nabywane przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Tym samym, w świetle powyższego, po wypłacie przez Wnioskodawcę 1 Bonusów i otrzymaniu od Wnioskodawcy 2 prawidłowo wystawionej faktury VAT, Wnioskodawca 1 będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę 2 faktury.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS, tak np. w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.565.2017.1.KB, w której DKIS uznał, że:

„W związku z powyższym, skoro wynagrodzenie należne Partnerom - zarówno podstawowe jak i dodatkowe - stanowi wynagrodzenie za Usługi świadczone na rzecz Spółki będące usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i związane z działalnością opodatkowaną Spółki, to faktury otrzymywane od Partnerów za świadczone przez nich Usługi stanowią podstawę do odliczenia naliczonego VAT przez Spółkę.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ustawy:

Zgodnie z powołanym art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Aby uznać daną czynność za świadczenie usług muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (m.in. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Zatem, za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność opodatkowaną VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast według art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika więc, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy:

Według art. 29a ust. 7 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Przy czym, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Z powołanego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem, że wykonując takie czynności na terytorium kraju miałby również prawo do odliczenia. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 (Spółka) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa), która prowadzi działalność badawczo-rozwojową w dziedzinie gier komputerowych. Spółka i inne podmioty należące do Grupy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W 2021 r. Wnioskodawca 2 - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Białorusi, świadczył na podstawie Umowy, usługi związane z projektowaniem, programowaniem/tworzeniem oprogramowania na rzecz spółki z Wielkiej Brytanii (Spółka A), która zajmowała się tworzeniem gier mobilnych. W 2021 r., na mocy umowy dotyczącej sprzedaży i zakupu wszystkich udziałów Spółki A (SPA), Spółka A została nabyta (Transakcja) przez spółkę należącą do Grupy (Spółka z Grupy). Wnioskodawca 1 nie był stroną SPA. W związku z ww. Transakcją, Wnioskodawca 2 kontynuował świadczenie usług na rzecz należącej do Grupy Spółki A.

Od czerwca 2022 roku Wnioskodawca 2 pracował dla spółki zależnej z Grupy zlokalizowanej na Litwie, przy tym samym projekcie, co w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki A.

W styczniu 2024 r. Wnioskodawca 2 przeprowadził się do Polski i rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług związanych z projektowaniem, programowaniem i tworzeniem oprogramowania oraz zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w Polsce, aby świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy 1. Wnioskodawca 2 świadcząc usługi na rzecz Spółki w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, pracuje nad tymi samymi projektami, co w ramach wykonywanej pracy na rzecz innych ww. spółek z Grupy. Usługi Wnioskodawcy 2 dotyczą działań projektowych i programistycznych związanych z rozwojem gry mobilnej „(...)”. W szczególności usługi te polegają na programowaniu komputerowym, w tym pisaniu, modyfikowaniu, badaniu, dokumentowaniu i wspieraniu oprogramowania. Obejmuje to również analizę, projektowanie gotowych do użycia systemów, rozwój, tworzenie, dostarczanie i dokumentację oprogramowania (Usługi programistyczne). Za usługi świadczone na rzecz Spółki, Wnioskodawca 2 otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur, ustalane na podstawie stawki godzinowej. Faktury zawierają podatek VAT w wysokości 23%.

Przed Transakcją, Wnioskodawcy 2 oraz innym pracownikom Spółki A obiecano przyznanie akcji lub opcji na akcje w Spółce A (jako formy wypłaty bonusu), przy czym ostatecznie nie zostały one przyznane. W związku z tym, zgodnie z postanowieniami SPA - osoby, które miały objąć akcje w Spółce A, w tym Wnioskodawca 2, zrzekną się wszelkich praw do akcji, opcji lub podobnych instrumentów finansowych, w zamian za potencjalną wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej (wynagrodzenie to nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). SPA przewidywała również inne formy wynagradzania pracowników za sukces (efekt pracy), tj. Bonus 1 oraz Bonus 2 (łącznie: Bonusy).

Spółka wykorzystuje usługi wykonywane przez Wnioskodawcę 2 na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka zamierza refakturować koszty wypłaty Bonusów na inną spółkę z Grupy, stosując metodę koszt plus (tj. zgodnie z jedną z dostępnych metod ustalania cen transferowych). Na moment składania wniosku, Spółka i Wnioskodawca 2 nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Bonusy wypłacone Wnioskodawcy 2 będą stanowić wynagrodzenie za opodatkowane w Polsce świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy 1, a w konsekwencji czy Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do wystawienia faktury na całą otrzymaną od Wnioskodawcy 1 kwotę Bonusów a Wnioskodawca 1 będzie miał prawo do odliczenia podatku z tak wystawionej faktury.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowano, że wątpliwości m.in. dotyczą ustalenia, czy uzgodnione w SPA dodatkowe wynagrodzenie w formie Bonusów, powinno być traktowane jako część obrotu (podstawy opodatkowania) Wnioskodawcy 2 dla celów VAT w Polsce, a jeśli tak, czy Wnioskodawca 2 powinien wystawić fakturę dokumentującą otrzymane Bonusy, które mają zostać wypłacone przez Wnioskodawcę 1.

W związku z zaistniałymi wątpliwościami odnośnie opodatkowania i dokumentowania otrzymanych Bonusów należy zauważyć, że Wnioskodawca 2 dopiero od stycznia 2024 r. prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z projektowaniem, programowaniem i tworzeniem oprogramowania, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce i mieszka w Polsce. W ramach tej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz polskiego podmiotu - Wnioskodawcy 1, za które otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur. Bonusy, które zostaną wypłacone w 2025 r. przez Wnioskodawcę 1 dotyczą okresu kiedy Wnioskodawca 2 jako osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Białorusi świadczył na podstawie umowy, usługi związane z projektowaniem, programowaniem/tworzeniem oprogramowania na rzecz spółki z Wielkiej Brytanii (Spółka A), która zajmowała się tworzeniem gier mobilnych.

A zatem z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że po przeprowadzeniu się do Polski i rozpoczęciu działalności gospodarczej w Polsce jako polski podatnik podatku VAT Wnioskodawca 2 stał się odrębnym podatnikiem podatku VAT działającym zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT. Wcześniej, na moment podpisania Umowy o przyznaniu Bonusów Wnioskodawca 2 był podmiotem zagranicznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym należy oddzielić działalność Wnioskodawcy 2 realizowaną przed 2024 rokiem od działalności prowadzonej w Polsce jako podatnika z siedzibą w tym kraju. Jako polski podatnik podatku VAT jedynym stosunkiem zobowiązaniowym jest świadczenie na rzecz Wnioskodawcy 1 na terytorium kraju usług związanych z projektowaniem, programowaniem i tworzeniem oprogramowania. Za te usługi Wnioskodawca 2 otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Wypłata przez Wnioskodawcę 1 dodatkowego wynagrodzenia nazwanego przez strony Bonusem nie jest związana z żadną dodatkową czynnością dokonywaną przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1. Nie jest to nowe świadczenie w ramach którego w związku z dokonaną usługą Wnioskodawcy 2 przysługuje wynagrodzenie. Nie ma tu nowego związku przyczynowo - skutkowego, który zobowiązywałby Wnioskodawcę 2 do odrębnej dokumentacji tego zdarzenia. Oznacza to, że każde dodatkowe wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 jest wynagrodzeniem dotyczącym świadczenia przez Wnioskodawcę 2 usługzwiązanych z projektowaniem, programowaniem i tworzeniem oprogramowania.

Zgodnie z powołanym art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą świadczący usługę (w tym przypadku Wnioskodawca 2) otrzymał z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta (w tym przypadku od Wnioskodawcy 1). W tym konkretnym przypadku w związku z otrzymaniem Bonusów Wnioskodawca 2 nie powinien wystawiać odrębnej faktury na wartość tych Bonusów, gdyż otrzymane kwoty, jak wskazałem stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 usługi projektowania, programowania i tworzenia oprogramowania. Tym samym otrzymane wynagrodzenie zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług.

Odnośnie zaś prawa do odliczenia podatku należy wskazać, że co do zasady Wnioskodawca 1 jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jeśli wykorzystuje nabyte świadczenia od Wnioskodawcy 2 do działalności opodatkowanej to na podstawie ww. art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zwiększenia podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę 2 za świadczone usługi.

Ponieważ w swoim stanowisku Państwo wskazaliście, że otrzymane wynagrodzenie powinno być uznane jako odrębne świadczenie od świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy 1 związanych z projektowaniem, programowaniem i tworzeniem oprogramowania i powinno być udokumentowane odrębną fakturą stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) Spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.