Wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r., sygn. I FSK 89/21
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/19 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.445.2019.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 9 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
W dniu 10 lipca 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zwrotu wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez uczestników.
We wniosku wskazała, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), na czele której stoi spółka prawa amerykańskiego – dalej jako "Organizator". Organizator posiada numer podatkowy w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Akcje organizatora są notowane na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (New York Stock Exchange).
Organizator zamierza objąć długookresowym programem motywacyjnym (dalej: "Program") wybranych pracowników Grupy, w tym również pracowników Spółki, stanowiących zasadniczo kadrę zarządzającą Spółki. Poza kadrą kierowniczą Spółki, Wnioskodawca będzie mógł wytypować również innych pracowników do udziału w Programie, w zależności m.in. od potrzeb o charakterze retencyjnym lub motywacyjnym (dalej łącznie: "Uczestnicy").
W związku z partycypacją w Programie, Uczestnikom przyznawane będą nieodpłatnie, na podstawie indywidualnie zawartej umowy pomiędzy Uczestnikiem a Organizatorem (dalej: "Umowa"), akcje Organizatora o ograniczonej zbywalności (tzw. restricted stock unit - dalej: "RSU"), stanowiące, zdaniem Wnioskodawcy, inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.). Akcje będące przedmiotem RSU będą wydawane przez Organizatora Uczestnikom nieodpłatnie po upływie ustalonego w Umowie i Programie okresu oraz pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych przesłanek.
Uprawnienie do udziału w Programie wynika bezpośrednio z regulaminu programu motywacyjnego obowiązującego u Organizatora (który rozciąga się na całą Grupę) oraz Umowy. Ponadto, odpowiednie postanowienia zostały zawarte w funkcjonującej w Spółce polityce wynagradzania członków organu zarządzającego oraz osób pełniących inne kluczowe funkcje.
Zgodnie z przyjętymi założeniami, Uczestnicy otrzymają jednorazowo pełną pulę RSU w związku z uczestnictwem w Programie, natomiast w okresie ograniczenia uprawnień oraz do czasu ostatecznego rozliczenia Umowy, RSU nie będą podlegały sprzedaży, cesji ani innej formie swobodnego dysponowania przez Uczestnika. Z tytułu posiadania RSU nie będą także przysługiwały Uczestnikom jakiekolwiek prawa akcjonariusza, przy czym w zakresie dywidend wypłacanych z akcji będących przedmiotem RSU, stosowny ekwiwalent będzie reinwestowany w dodatkowe RSU.
Akcje będące przedmiotem RSU będą uwalniane sukcesywnie transzami w okresie trzech lat następujących po przyznaniu RSU na podstawie Umowy (tj. po 1/3 po upływie każdego roku od dnia zawarcia Umowy). Uczestnicy uzyskają wówczas możliwość swobodnego dysponowania nabytą pulą akcji. Akcje te będą przechowywane na rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych, do prowadzenia którego będzie zobowiązany podmiot trzeci.
Realizacja praw wynikających z Umowy będzie miała charakter warunkowy. W szczególności, warunkiem realizacji Umowy będzie zatrudnienie w Spółce w okresie ograniczenia uprawnień. Uczestnik, co do zasady, utraci prawo do otrzymania akcji/realizacji Umowy, jeśli jego stosunek pracy ze Spółką ustanie z jego inicjatywy. W przypadku natomiast ustania stosunku pracy z Uczestnikiem z przyczyn obiektywnych, akcje będą mogły zostać przyznane przed upływem 3 lat w całości (np. w przypadku przejścia na emeryturę, śmierci lub trwałej niezdolności do pracy) lub proporcjonalnie do okresu pozostawania w zatrudnieniu w danym roku (np. w przypadku likwidacji, redukcji etatów lub modyfikacji stanowiska pracy).
Z perspektywy Spółki, Program ma mieć zasadniczo cel retencyjny, zmierzający do ustabilizowania grona kadry menedżerskiej, zachęcenia Uczestników do utrzymywania długotrwałej współpracy ze Spółką, ograniczenia utraty wysokiej klasy specjalistów oraz zapewnienia konkurencyjnych warunków wynagradzania. Ponadto, założeniem Programu jest także zwiększenie motywacji do pracy pracowników, których zaangażowanie w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki i tym samym pośrednio także Organizatora. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uczestnictwo w Programie pozwoli Wnioskodawcy zminimalizować ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki, których odejście mogłoby spowodować utratę części przychodów Wnioskodawcy oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów niezbędnych do przeprowadzenia rekrutacji nowych pracowników. W rezultacie, partycypowanie w Programie przez kluczowych pracowników Spółki ma - biorąc pod uwagę perspektywę Wnioskodawcy - doprowadzić do zacieśnienia relacji Uczestników ze Spółką oraz zwiększenia efektywności ich pracy, co z kolei pozwoli osiągnąć Spółce lepsze wyniki finansowe.
Uzupełniająco wobec powyższego należy wskazać, że wdrożenie Planu ułatwi również Spółce wzbudzenie zainteresowania rekrutacją, a następnie zatrudnianie i motywowanie członków kierownictwa, pracowników, dyrektorów i/lub konsultantów - słowem osób kluczowych z perspektywy działalności Spółki. Funkcjonowanie w Spółce długoterminowego programu motywacyjnego uzależniającego bezpośrednio wymiar korzyści czerpanych przez beneficjentów programu od wartości dla akcjonariuszy (stockholder value) ma zatem zapewnić w przyszłości wymierne korzyści finansowe.
W związku z realizacją Programu, Organizator poniesie koszty związane z objęciem akcji przez pracowników w kwocie stanowiącej odpowiednik ich wartości. W związku z tym, że koszty te będą ponoszone na rzecz pracowników Spółki, na mocy przyjętych ustaleń. Organizator obciąży Wnioskodawcę kosztami w powyższym zakresie. Wysokość środków zwracanych przez Spółkę w ramach Programu, określana zostanie z uwzględnieniem liczby RSU, a następnie przyznanych pracownikom Spółki na tej podstawie akcji.
Po przystąpieniu do Programu pracowników Spółki, Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania na rzecz Organizatora kwoty odpowiadającej równowartości akcji w wartości z dnia objęcia RSU przez pracowników Spółki. Wnioskodawca dokona zbiorczo płatności na podstawie noty wystawionej przez Organizatora lub kalkulacji przedstawionej przez Organizatora. Wnioskodawca nie będzie przy tym obciążony bezpośrednio jakimikolwiek innymi kosztami niż wartość akcji. Organizator nie będzie również naliczać jakiejkolwiek marży w związku z naliczeniem kwoty zwrotu kosztów akcji.
Płatność z tytułu zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji na rzecz pracowników zostanie dokonana przez Spółkę jednorazowo, z góry za całą pulę akcji, które będą przekazywane sukcesywnie (w okresie 3 lat) Uczestnikom (pracownikom Wnioskodawcy), którzy objęli RSU. Dla celów bilansowych Spółka zamierza rozliczyć koszty związane z objęciem akcji w ramach realizacji Programu jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne w okresie 36 miesięcy, proporcjonalnie do obejmowanych przez Uczestników akcji.
W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytania:
1. Czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, będzie stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług, tj. nie będzie czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")?
2. W razie uznania przez Organ, że zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy stanowi czynność opodatkowaną VAT, czy czynność ta będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.?
W zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca stwierdził, że zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1-3 u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście przesłanek warunkujących uznanie danego zdarzenia za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, nie można uznać za spełnione w przypadku zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji, dokonanym przez Spółkę na rzecz Organizatora.
W zakresie pytania drugiego Strona wskazała, że w razie uznania przez Organ, iż zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, stanowi czynność opodatkowaną VAT, w ocenie Wnioskodawcy, czynność ta będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. W konsekwencji, mając na uwadze, że działań podejmowanych przez Organizatora nie sposób uznać za usługę przechowywania instrumentów finansowych lub zarządzania nimi. Wnioskodawca wypełnia dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., a tym samym ma prawo do zastosowania zwolnienia. Wnioskodawca podkreślił, że dokonywana przez niego płatność na rzecz Organizatora będzie obejmować jedynie zwrot kosztów objęcia akcji. Wnioskodawca nie będzie zatem ponosić bezpośrednio jakichkolwiek innych kosztów związanych z obsługą Programu. Zakres działania Organizatora z tytułu dokonywanej przez Spółkę płatności będzie sprowadzał się jedynie do podjęcia czynności mających na celu wydanie RSU Uczestnikom.
1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zdaniem Organu, w analizowanej sprawie spełnione są wszystkie elementy charakteryzujące świadczenie usług. Czynności dokonywane przez spółkę prawa amerykańskiego - Organizatora na rzecz Wnioskodawcy, stanowią w istocie usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w którym mogą uczestniczyć pracownicy Wnioskodawcy (Uczestnicy). W zamian za świadczenie tych usług, Wnioskodawca wypłaca na rzecz Organizatora wynagrodzenie obejmujące koszty związane z objęciem akcji. W konsekwencji Organ uznał, że Wnioskodawca nabywa od Organizatora odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, gdyż spółka prawa amerykańskiego (Organizator) prowadzi długookresowy program motywacyjny i obejmuje nim m.in. pracowników Wnioskodawcy.
Organ przyjął, że dla usług nabywanych od Organizatora - amerykańskiej spółki nie znajdą zatem zastosowania szczególne zasady ustalenia miejsca opodatkowania usług. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać import usług świadczonych na jej rzecz przez amerykańską spółkę.
Zdaniem Dyrektora KIS, pomimo tego, że przedmiotem usług świadczonych przez Organizatora są instrumenty finansowe, to jednak charakter nabywanej usługi świadczy o zarządzaniu długookresowym programem motywacyjnym, w skład którego wchodzą ww. instrumenty. W konsekwencji, usługi te nie mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Tym samym, usługi świadczone przez Organizatora podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% VAT. Jednocześnie wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy na okoliczność czy mamy do czynienia z usługami zarządzania nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawca nie podejmuje bezpośrednio decyzji w zakresie dysponowania instrumentami finansowymi przekazywanymi Uczestnikom oraz nie ma na te decyzje wpływu, gdyż w przedmiotowej sprawie rozpatrywaniu podlegają czynności świadczone przez Organizatora, które polegają na świadczeniu usług zarządzania (zarządzanie długookresowym programem motywacyjnym).
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Wnioskodawczyni.
Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie spełnione są wszystkie elementy charakteryzujące świadczenie usług. Spółka prawa amerykańskiego, właściciel grupy, do której należy Skarżąca wykonuje w istocie czynności stanowiące usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym. Program jest skierowany do pracowników Spółki. Korzyści dla Spółki są oczywiste. Wyrażają się w tym, że zachęca się wysokiej klasy pracowników i kadrę zarządzającą do utrzymania długotrwałej współpracy ze Spółką (cel retencyjny). Wbrew temu co uważa Skarżąca, w związku z uczestnictwem jej pracowników w Programie, Skarżąca uzyska korzyści. Organizator wykonuje czynności, których beneficjentem będzie Skarżąca. Nie można uznać, że Skarżąca zapłaciła za równowartość akcji przekazanych jej pracownikom przez Organizatora bez żadnej korzyści dla Skarżącej, bez żadnej wzajemności świadczenia. W konsekwencji, należało uznać, że Wnioskodawca nabywa od Organizatora odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Stanowisko organu odnośnie braku istnienia transakcji zwolnionych jest pochodną zakwalifikowania usług świadczonych przez Organizatora jako usługi zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w skład którego wchodzą instrumenty finansowe (akcje RSU). Organizator zarządza programem motywacyjnym i to jest celem i przedmiotem usługi. Akcje są tu jedynie narzędziem motywacyjnym. Nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie podejmuje bezpośrednio decyzji w zakresie dysponowania instrumentami finansowymi przekazywanymi Uczestnikom oraz nie ma na te decyzje wpływu, a więc nie zarządza instrumentami finansowymi.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postepowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 3 § 2 pkt (sic), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez ingerencie w zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - co doprowadziło do wykroczenia poza zakres tego wniosku - czego skutkiem było przyjcie, że Skarżącą nabywa usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w którym mogą uczestniczyć pracownicy skarżącej, w sytuacji kiedy z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Skarżąca miała nabywać usługi, a jedynie zobowiązana będzie do przekazania zwrotu kwoty odpowiadającej równowartości akcji z dnia objęcia ich przez pracowników Skarżącej;
2. art. 3 § 2 pkt (sic), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p. [poprzez – przyp. NSA] ingerencję w zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - co doprowadziło do wykroczenia poza zakres tego wniosku - czego skutkiem było przyjęcie, że Skarżąca jest obciążona wszystkimi kosztami, które wygenerowane zostaną w związku z programem motywacyjnym, w sytuacji kiedy Skarżąca ponosi wyłącznie koszt w kwocie odpowiadającej równowartości akcji w wartości z dnia ich objęcia przez pracowników Skarżącej;
3. art. 3 § 2 pkt (sic), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę i błędne przyjęcie, iż Organizator świadczy na rzecz Skarżącej usługę organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w sytuacji kiedy zwrot kosztów dokonywanych na rzecz spółki prawa amerykańskiego nie będzie się wiązał z nabyciem przez Skarżącą jakiegokolwiek świadczenia objętego podatkiem VAT,
4. art. 3 § 2 pkt (sic), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot na rzecz Organizatora przez Skarżącą kosztów związanych z objęciem akcji przez jej pracowników w kwocie stanowiącej odpowiednik ich wartości stanowi wynagrodzenie Organizatora z tytułu wykonania usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w sytuacji kiedy czynność zwrotu kosztów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT;
5. art. 3 § 2 pkt (sic), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż usługi nabywane przez Skarżącą nie mieszczą się w zakresie zwolnienia z VAT, o którym mowa w tym przepisie, mimo iż przedmiotem świadczonej usługi są wyłącznie instrumenty finansowe, co w konsekwencji powoduje, iż WSA zaaprobował wykładnię sprzeczną z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie 112, nakazującej państwom członkowskim zwolnienie z opodatkowania transakcji, których przedmiotem są akcje.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Uwzględniając stanowisko stron zajęte w sprawie i okoliczność, że sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z czym – co do zasady – stan faktyczny jest niesporny, za najistotniejszy uznać należy zarzut sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej dotyczący błędnego zastosowania art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 28b ust. 1 u.p.t.u. do zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę i błędne przyjęcie, iż Organizator świadczy na rzecz Skarżącej usługę organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w sytuacji kiedy zwrot kosztów dokonywanych na rzecz spółki prawa amerykańskiego nie będzie się wiązał z nabyciem przez Skarżącą jakiegokolwiek świadczenia objętego podatkiem VAT.
3.3. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że pełnomocnik skarżącej akceptuje dokonaną przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wykładnię pojęcia odpłatnego świadczenia usług, które to pojęcie odkodowano na podstawie szeregu wyroków TSUE i NSA wnioskiem, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:
1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
3.4. Pełnomocnik skarżącej prezentuje jednak pogląd, że w niniejszej sprawie nie można twierdzić, że na rzecz skarżącej świadczone będzie odpłatne świadczenie usług, skoro we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie zaznaczono, że zostanie obciążona wyłącznie kosztami objęcia akcji przez pracowników w kwocie stanowiącej ich wartości. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor błędnie utożsamia koszt objęcia akcji przez pracowników w kwocie stanowiącej odpowiednik ich wartości z kosztem wykonania usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym. W ocenie Skarżącej obie te kwoty różnią się w sposób istotny. Co ważne, kwota ta nie została skalkulowana jako wynagrodzenie. Badając obie te kwoty należy dojść do przekonania, ze kwota stanowiąca koszt objęcia akcji jest niższa niż hipotetyczny koszt wykonania usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym. Kosztem wykonania takiej usługi byłyby również inne koszty pośrednie takie jak chociażby wynagrodzenia pracowników Organizatora dokonujących różnego rodzaju działań związanych z funkcjonowaniem programu motywacyjnego czy też koszty zewnętrznej obsługi prawnej. Okoliczności te umknęły z pola widzenia Dyrektora, który stwierdził, że "program motywacyjny generuje określone koszty, pokryciem których ostatecznie obciążony jest Wnioskodawca". Zdanie to nie przystaje do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą, albowiem ta wskazał, iż zwracać Organizatorowi będzie wyłącznie kwotę odpowiadającą równowartości akcji w wartości z dnia objęcia RSU przez pracowników Spółki. Kwota ta nie obejmie zatem wszystkich kosztów wygenerowanych przez program motywacyjny.
Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że błąd Dyrektora jest konsekwencją wykroczenia poza zakres przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, który doprowadził do przyjęcia, iż Organizator świadczy Skarżącej usługę organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, a skarżąca ponosi koszty wygenerowane przez ten program, w sytuacji kiedy Skarżąca zadała pytanie dotyczące wyłącznie zwrotu precyzyjnie określonej kwoty kosztów. Powyższe stwierdzenie stanowi jednocześnie uzasadnienie zarzutów opisanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej.
W podsumowaniu tej argumentacji pełnomocnik skarżącej podniósł, że kwota jaką ma zwracać Skarżąca na rzecz Organizatora nie może być uznana za wynagrodzenie skalkulowane wyłącznie w ten sposób, że stanowi koszt wykonania usługi, albowiem Skarżąca nie będzie obciążona bezpośrednio jakimikolwiek innymi kosztami niż wartość akcji. Wolą stron jest wyłącznie pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji będących przedmiotem umowy, rozumiane jako zwrócenie wydatków poniesionych na tę czynność, a niejako zapłata za nabycie usługi. (k.10-11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją nie można się zgodzić zaś stanowisko Dyrektora KIS i Sądu pierwszej instancji zajęte w tej kwestii jest prawidłowe. W szczególności prawidłowe jest stanowisko Sądu, który uznał, że świadczenie usług jest "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.
3.6. Rację ma również Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.
Na stronie 14 interpretacji (akapit pierwszy) organ ocenia, że "Program motywacyjny generuje określone koszty, pokryciem których ostatecznie obciążony jest Wnioskodawca." Skarżąca wywodzi, że zdanie to nie przystaje do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą, albowiem we wniosku wskazano, iż Spółka będzie zwracać Organizatorowi wyłącznie kwotę odpowiadającą równowartości akcji w wartości z dnia objęcia ich przez pracowników Spółki. Kwota ta nie obejmie zatem wszystkich kosztów wygenerowanych przez program motywacyjny (np. kosztów organizacyjnych programu, wynagrodzeń osób go obsługujących, kosztów obsługi prawnej programu).
W ocenie Sądu, organ nie popełnił zarzucanemu mu błędu. Organ twierdzi, że Spółka zostanie obciążona "określonymi" kosztami, co Spółka błędnie rozumie jako obciążenie "wszystkimi" kosztami. To Organizator kalkuluje wynagrodzenie. Skoro Organizator uznał, że obciążenie Strony obejmuje jedynie koszty stanowiące kwotę odpowiadającą równowartości akcji to organ musiał to przyjąć. Stwierdzenie, że pogram motywacyjny generuje "określone" koszty, pokryciem których ostatecznie obciążony jest Wnioskodawca należy rozumieć, że koszty "określone" to te koszty określone przez Organizatora, a więc koszty stanowiące równowartość akcji. Ani Wnioskodawca, ani Organ nie wskazują, że po stronie Organizatora pozostają jeszcze jakieś inne koszty programu, które pozostaną niepokryte przez Spółkę. Nie można wykluczyć, że pewne koszty programu będą się lokować po stronie Spółki, a wiązać się będą z oceną spełnienia przez Uczestników przesłanek otrzymania akcji, pod kątem spraw kadrowych i oceny efektywności pracy. Program motywacyjny jest przecież częścią polityki wynagradzania funkcjonującej w Spółce, a nie u Organizatora programu.
3.7. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest również teza 29 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 marca 2020 r. C-94/19 San Domenico Vetraria Spa przeciwko Agenzia Delle Entrate, że bez znaczenia jest (...) wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22; a także z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Taka okoliczność nie może mieć zatem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.8. Skoro zatem okoliczność istnienia związku pomiędzy świadczeniem Organizatora a świadczeniem Skarżącej nie jest kwestionowana i jedyna argumentacja skargi kasacyjnej w tym względzie oparta jest wyłącznie na twierdzeniu, że wnioskodawca zobowiązany będzie tylko do przekazania na rzecz Organizatora kwoty odpowiadającej równowartości akcji w wartości z dnia objęcia RSU przez pracowników Spółki, zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 28b ust. 1 u.p.t.u. uznać należy za chybiony.
3.9. Nieuzasadnione są także zarzuty opisane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, albowiem ani organ podatkowy ani Sąd pierwszej instancji nie wykroczyły poza zakres wniosku o wydanie interpretacji i nie dokonały opisywanej ingerencji w zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii jest prawidłowe, który słusznie stwierdził, że Organ interpretując stan faktyczny sprawy wziął pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności, nie zaś ograniczył się do przedstawionego przez Stronę nazewnictwa. Strona nie posługuje się nazwami usługa i wynagrodzenie w kontekście wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników programu motywacyjnego. Brak stosowania nazewnictwa kluczowego dla oceny zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza jednak, że nie dochodzi tu do wyświadczenia usługi. Przecież pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji zmierza do ustalenia, czy można w opisanym stanie faktycznym zidentyfikować usługę. Organ taką usługę identyfikuje, uznając że jej istotą jest organizacja i zarządzanie długookresowym programem motywacyjnym.
Wydając skarżoną interpretację, Dyrektor KIS nie wykroczył poza zakres wniosku, lecz zakwalifikował "zwrot kosztów" - na tle opisu sprawy - jako wynagrodzenie za zidentyfikowaną usługę. Należało bowiem ocenić - co uczynił Organ - za co faktycznie przekazywane są środki pieniężne. Fakt, że Wnioskodawca nazwał przekazywane środki pieniężne "zwrotem kosztów", nie oznacza automatycznie, że nie mogą one stanowić wynagrodzenia za konkretne działania/czynności.
3.10. Pozbawiony podstaw jest także zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 i przyjęcie, iż usługi nabywane przez Skarżącą nie mieszczą się w zakresie zwolnienia z VAT, o którym mowa w tym przepisie.
W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik skarżącej podniósł, że Dyrektor KIS przyjął, iż na rzecz Skarżącej świadczone są usługi zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, a kwota zwrotu kosztów nabycia akcji jest ceną w taki sposób skalkulowaną, aby obejmowała wyłącznie koszt akcji. WSA uznał na tej podstawie, iż nie ma podstaw do zwolnienia z podatku tego typu usług. Oddzielić jednak należy usługi jakie miałyby być świadczone na rzecz Skarżącej od transakcji jakie zawiera Skarżąca z Organizatorem, których przedmiotem są akcje. Można przyjąć, jak chce tego WSA, iż akcje te są narzędziem motywacyjnym, konsekwencją tego będzie jednak to, iż w połączeniu ze zwrotem kwoty stanowiącej równowartości tych akcji, czynność taka będzie "transakcją, której przedmiotem są akcje". Uznając, że akcje są przedmiotem programu motywacyjnego, dokonuje się transakcji dotyczącej właśnie tych akcji.
W dalszej części uzasadnienia WSA wskazuje, iż "Strona nie obraca instrumentami finansowymi, nie nabywa ich ani dla siebie ani dla swoich pracowników. Spółka nie jest też pośrednikiem w obejmowaniu akcji przez swoich pracowników". Zdaniem Skarżącej taki pogląd jest wynikiem nieprawidłowego zawężanie zwolnienia. Dla zwolnienia na podstawie art. 135 ust 1 lit f. "Dyrektywy 112" nie jest koniecznie dokonywanie tego typu czynności, tj. nabywanie akcji dla siebie lub osób trzecich lub pośrednictwo w tym zakresie. Wystarczające jest dokonywanie "transakcji, których przedmiotem są akcje" (wszystkich, bez zawężenia do konkretnych przykładów transakcji). Transakcje o których mowa w art. 135 ust 1 lit f. "Dyrektywy 112", maja szerszy zakres znaczeniowy, niż użyte w art. 43 ust 1 pkt 41 "świadczenie usług". Potwierdzenia, iż takie czynności mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług można się doszukać chociażby w definicji zawartej w art. 24 ust 1 "Dyrektywy 112", który wskazuje, iż "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Potwierdzenia, iż zakres znaczeniowy "świadczenia usług" obejmuje również czynności wykraczające poza pierwotny zakres znaczeniowy i należy rozumieć go możliwie szeroko doszukać się można w treści art. 8 ust. 2 u.p.t.u., który za świadczenie usług nakazuje rozumieć przykładowo również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zdaniem Skarżącej, wykorzystanie akcji jako narzędzia motywacyjnego, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację, będzie stanowiło transakcję w rozumieniu art. 135 ust 1 lit f. "Dyrektywy 112, jaką dokonują między sobą Skarżąca z Organizatorem.
W konsekwencji powyższego, wobec tego, że dokonano transakcji, której przedmiotem były akcje i transakcja ta spełnia definicje z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112", podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 135 ust 1 lit. f "Dyrektywy 112". Wykładnia jakiej dokonał Dyrektor KIS i w konsekwencji WSA, powoduje, iż transakcje, których przedmiotem są akcje nie korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisów "Dyrektywy 112".
3.11. Z argumentacji tej wynika, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że sporna usługa winna być objęta zwolnieniem skoro przedmiotem objęte były akcje i transakcja ta spełnia definicje z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112.
3.12. Z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. wynika, że zwolnione z VAT są wszelkie usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są instrumenty finansowe (tj. m.in. akcje), z wyłączeniem usług przechowywania instrumentów finansowych oraz usług zarządzania instrumentami finansowymi.
Zatem zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem "transakcja, której przedmiotem były akcje".
Odpowiedzi na powyższe udzielił TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG wskazując, że odnośnie zakresu art. 135 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy, Trybunał orzekł, że transakcje, których przedmiotem są udziały, akcje lub inne papiery wartościowe, są transakcjami na rynku zbywalnym papierów wartościowych, a obrót papierami wartościowymi obejmuje akty, które zmieniają prawne i finansowe stosunki pomiędzy stronami (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 72, 73; z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 22). (pkt 36). Sformułowanie "transakcje, [...] których przedmiotem są [...] papiery wartościowe" odnosi się zatem do transakcji, które mogą doprowadzić do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych (zob. w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I-10237, pkt 33; ww. wyrok w sprawie DTZ Zadelhoff, pkt 23).
3.13. W kontekście powyższego nie popełnił żadnego błędu Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że odnośnie braku istnienia transakcji zwolnionych jest pochodną zakwalifikowania usług świadczonych przez Organizatora jako usługi zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w skład którego wchodzą instrumenty finansowe (akcje RSU). Organizator zarządza programem motywacyjnym i to jest celem i przedmiotem usługi. Akcje są tu jedynie narzędziem motywacyjnym. Nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie podejmuje bezpośrednio decyzji w zakresie dysponowania instrumentami finansowymi przekazywanymi Uczestnikom oraz nie ma na te decyzje wpływu, a więc nie zarządza instrumentami finansowymi.
Dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia kluczowe znaczenie mają czynności podejmowane przez Organizatora, których istotą zarządzanie długookresowym programem motywacyjnym. Nie ma podstaw, aby wynagrodzenie za usługi zarządzania długookresowym programem motywacyjnym uznawać za czynność objętą zwolnieniem, tylko dlatego że narzędziem motywacyjnym są instrumenty finansowe. Płacąc wynagrodzenie, stanowiące równowartość akcji, Strona nie obraca przecież instrumentami finansowymi, nie nabywa ich ani dla siebie, ani dla swoich pracowników. Spółka nie jest też pośrednikiem w obejmowaniu akcji przez swoich pracowników. W opisanym zdarzeniu przyszłym żadna transakcja z Organizatorem, ani z Uczestnikiem, mająca za swój przedmiot instrumenty finansowe (akcje RSU), u Skarżącej nie będzie podejmowana.
Innymi słowy, sporna usługa Organizatora jako usługi zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w skład którego wchodzą instrumenty finansowe (akcje RSU) nie doprowadzi do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków stron (organizatora i skarżącego) w odniesieniu do papierów wartościowych. Zatem zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 również był bezzasadny.
3.14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
3.15. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
POTRZEBUJESZ POMOCY?