Wypłata zaliczek na poczet zysku komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej a obowiązek poboru podatku zryczałtowanego po obliczeniu dochodu - Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1004.2023.11.BS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 września 2023 r. (data wpływu 16 listopada 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wa 679/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 3 kwietnia 2025 r.); i
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT"), zgodnie z treścią ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT"). Rok podatkowy (obrotowy) Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Państwa Komplementariuszem jest osoba fizyczna — (A. A. (dalej jako: „AA„), który jako komplementariusz posiada 99 % udziału w Państwa zysku zgodnie z zawartą umową spółki komandytowo-akcyjnej.

W roku 2023 , jak i w latach następnych zamierzają Państwo osiągać zyski i w związku z potencjalnie posiadanymi środkami obrotowymi, zamierzają je wypłacać komplementariuszowi w ciągu roku podatkowego w formie zaliczek na poczet przewidywanego zysku w proporcji do udziału w zysku zgodnie z zawartą umową spółki komandytowo-akcyjnej.

Pytanie

Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, które zakłada, iż wypłata w ciągu roku obrotowego komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczki na poczet udziału w zysku nie będzie rodzić po Państwa stronie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. do momentu obliczenia Państwa dochodu za dany rok podatkowy na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca, jako spółka komandytowo-akcyjna pełni funkcję w związku z treścią art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej O.p.).

Zgodnie z art. 8 OP, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast zgodnie z art. 5 O.p zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powału albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Art. 6 O.p. stanowi. że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne. przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej

Jak zatem wynika z przepisów prawa, funkcja płatnika jest istotnie powiązana z treścią art. 5 i art. 6 0. p. Aby płatnik mógł zrealizować swoje obowiązki wynikające z przepisów O.p, a także z właściwych ustaw podatkowych, musi istnieć zobowiązanie podatkowe, a także możliwość obliczenia samego podatku, który należy wpłacić we właściwej wysokości i terminie organowi podatkowemu.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. To jest kluczowy element, bez którego nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku.

W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Wnioskodawca będący spółką komandytowo-akcyjną, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego jest zobowiązany zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nakazuje pobierać ten zryczałtowany podatek od dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. w tym przypadku z wypłaty zysku osobie fizycznej (komplementariuszowi).

Natomiast pobranie zryczałtowanego podatku od zysku komplementariusza możliwe jest dopiero po obliczeniu wysokości podatku, które odbywa się z kolei podstawie zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Na podstawie art 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej lub komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art 19 u.p.d.o.p, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wnioskodawca, jako płatnik od wypłat z zysku, bądź zaliczek na poczet zysku jest obowiązany stosować się do przepisów art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. a także 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a--6e u.p.d.o.f.

Wnioskodawca, zatem dopiero po zakończeniu roku podatkowego, ustaleniu należnego podatku dochodowego CIT, a także złożeniu zeznania CIT-8 - będzie w stanie liczyć podatek i tym samym ustalić zobowiązanie podatkowe dotyczące wypłaconych wcześniej wpłat z zysku dla komplementariusza.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Co więcej. ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.. co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego 2 dnia 3 grudnia 2020 roku, sygn. akt Il FSK 2048/18. odnoszącego się do analogicznego stanu faktycznego w spółce komandytowo-akcyjnej.

W powołanym rozstrzygnięciu Sąd wskazał iż:

Czyli zdaniem sądu do skorzystania przez komplementariusza z odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę konieczne jest poznanie wysokości jej podatku, a ten znany będzie dopiero wtedy, kiedy spółka rozliczy roczny dochód na formularzu CIT-8. Zatem dopiero w momencie, kiedy znana jest kwota podatku możliwa do odliczenia, wypłacona komplementariuszowi w ciągu roku zaliczka podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że zdaniem NSA zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom nie podlegają opodatkowaniu na bieżąco, w trakcie roku — a ich podatkowe rozliczenie powinno nastąpić dopiero po złożeniu przez spółkę CIT-8.

Zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowana w wyroku NSA interpretacja wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt. 4 oraz ust. 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi Ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej. Zarówno odwołanie do uzasadnienia Ustawy Zmieniającej, jak i odwołanie się do uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r. w którym wskazano między innymi, że:

Analogicznie orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w czterech wyrokach które zapadły w dniu 13 lipca 2021 r. pod sygnaturami akt: I SA/Kr 792/21, I SA/Kr 793/21, I SA/Kr 794/21, I SA/Kr 795/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21.

Wprowadzenie do art 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej.

Wnioskodawca, zatem odczytując treść przepisów podatkowych, a także powyższego uzasadnienia uważa, że wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. oznacza, że wypłata w ciągu roku obrotowego komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczki na poczet udziału w zysku nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. do momentu obliczenia dochodu Wnioskodawcy za dany rok podatkowy na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 stycznia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.1004.2023.1.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 stycznia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 lutego 2024 r. (data wpływu 15 lutego 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację w całości – wyrokiem z 25 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wa 679/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 21 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 1372/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 6a cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wa 679/24:

Jak wskazał NSA w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18:

Ponadto NSA wskazał, że:

Sąd wyjaśnił, że:

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wa 679/24, prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w takcie roku. Będzie ona jednak zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku na rzecz organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, gdy jej wysokość dochodu za cały rok będzie znana.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 12 stycznia 2024 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wa 679/24.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.