Brak zwolnienia z VAT dla dostawy gruntów rolniczych, wałów przeciwpowodziowych i wód śródlądowych - Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.160.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny rolnicze, tereny trwałych użytków zielonych, tereny wałów przeciwpowodziowych oraz tereny wód powierzchniowych śródlądowych.

Wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 kwietnia 2025 r. (wpływ 9 kwietnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 107 z późn. zm.) Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Powiat wykonuje zadania własne (określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe. W strukturze organizacyjnej Powiatu występuje 21 jednostek budżetowych objętych centralizacją VAT. Jednostki te działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm.).

Powiat (…) planuje dokonać sprzedaży niezabudowanych działek ewidencyjnych nr X, Y oraz udziału w 1/2 części w działce nr Z poł. w obr. (…), jedn. ewid. (…), w trybie przetargu pisemnego nieograniczonego.

Zgodnie z księgami wieczystymi (…) i (…) działki nr X, Y oraz udział w 1/2 części w działce nr Z stanowią własność Powiatu (…).

Zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…) 2022 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Strefy (...), działka nr Z położona jest w obszarze oznaczonym jako tereny dróg wewnętrznych - „1 KDW” oraz w terenach dróg publicznych - „1 KD-D” i „1 KD-L”.

Działka nr X znajduje się w terenach oznaczonych symbolami: „2 U/P” i „1 U/P” - tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej z zakresu wysokich technologii, „1 R” i „2 R” - tereny rolnicze, „3 RZ” i „5 RZ” - tereny trwałych użytków zielonych, „1 WP” - tereny wałów przeciwpowodziowych, „4 WS” - tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz „ 1 KD-D” - tereny dróg publicznych.

Działka nr Y znajduje się w obszarach oznaczonych symbolami: „2 U/P” i „1 U/P” - tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej z zakresu wysokich technologii, „1 R” i „2 R” - tereny rolnicze, „2 RZ”, „4 RZ” i „5 RZ” - tereny trwałych użytków zielonych, „1 KDW” i „2 KDW” - tereny dróg wewnętrznych oraz „1 KD-D” i „1 KD-L” - tereny dróg publicznych.

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazuje, że w odniesieniu do działki nr X tereny rolnicze obejmują 63,4%, tereny trwałych użytków zielonych obejmują 1,4%, tereny dróg publicznych obejmują 0,7%, a tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej z zakresu wysokich technologii obejmują 34,50% powierzchni działki. Tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz wałów przeciwpowodziowych obejmują mniej niż 0,1% powierzchni działki, dlatego nie zostały uwzględnione w wypisie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka Y obejmuje w 49,7% tereny rolnicze, 4,3% tereny dróg publicznych, 45,4% tereny zabudowy usługowo- produkcyjnej z zakresu wysokich technologii.

W odniesieniu do terenów rolniczych, terenów trwałych użytków zielonych i terenów wód powierzchniowych śródlądowych ustalono zakaz zabudowy. Dla terenów rolniczych i terenów trwałych użytków zielonych dopuszcza się jedynie realizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów melioracji wodnych, przeciwpowodziowych, i przeciwpożarowych oraz zaopatrzenia rolnictwa w wodę. Dla terenów wód powierzchniowych śródlądowych dopuszcza się realizację budowli niezbędnych dla realizacji statutowych działań administratora cieku, związanych z utrzymaniem wód i ochroną przed powodzią, a także sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz budowli mostowych, kładek i pomostów.

W odniesieniu do wałów przeciwpowodziowych, plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza realizację obiektów budowlanych w zakresie niezbędnym dla funkcjonowania przeznaczenia terenu oraz sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, a także ścieżek rowerowych na zasadach określonych w przepisach odrębnych dotyczących ochrony przed powodzią.

Przedmiotowe nieruchomości położone są w całości w granicach obszaru narażonego na zalanie w przypadku całkowitego zniszczenia wału przeciwpowodziowego, a także częściowo w granicach udokumentowanego złoża pn. „…”. Na fragmencie działki nr X zlokalizowana jest strefa ochrony wałów przeciwpowodziowych.

Uwzględniając przeznaczenia terenu wynikające z ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki ewidencyjne nr X, Y oraz udział w 1/2 części w działce nr Z poł. w obr. (…), jedn. ewid. (…) zostały wycenione zgodnie z operatem szacunkowym na kwotę (…) zł.

Zgodnie z operatem ewidencji gruntów i budynków działka nr Z stanowi grunty orne klasy IIIb; działka Y stanowi grunty orne klasy IIIa i IIIb, natomiast działka nr X stanowi grunty orne klas II, IIIa i IIIb, łąki trwałe klas II, III i IV, pastwiska trwałe klasy IV, grunty pod rowami na gruntach ornych klasy IIIb i na łąkach trwałych klas III i IV oraz grunty zadrzewione i zakrzewione klasy IV.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Na pytanie „W ramach jakich czynności nabyli Państwo działki nr X, Y oraz udział w działce nr Z tj. w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?”

Odpowiedzieli Państwo: „Powiat (…) stał się właścicielem działek nr: X, Y, Z na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) 2002 r. o nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Powiatu (…) mienia Skarbu Państwa, wydanej na podstawie art. 64 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r., Nr 133, poz. 872 ze zm.).W związku z tym nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie: „Czy z tytułu nabycia ww. działek przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”

Odpowiedzieli Państwo: „Powiatowi (…) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Na pytanie: „Czy wykorzystywali/wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo ww. działki od chwili ich nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, prosimy o wskazanie jakie to czynności oraz przepisy, na podstawie których czynności te korzystają ze zwolnienia.”

Odpowiedzieli Państwo: „Działki nr: X, Y i Z poł. w (…) są w posiadaniu Zespołu Szkół (…), czyli jednostki organizacyjnej Powiatu (…), które w ramach swojej działalności statutowej prowadzi na nich uprawy pszenicy, kukurydzy i rzepaku, które następnie są sprzedawane, czyli wykorzystuje je na działalność opodatkowaną. Znajdujące się na terenie wskazanych działek wody powierzchniowe i pastwiska są wyłączone z produkcji roślinnej.”

Na pytanie: „Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?”

Odpowiedzieli Państwo: „W części graficznej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny o różnym przeznaczeniu wyznaczone są kolorami oraz symbolami (np.: „KDW”, „1R”, „2R”, „1 U/P”, „2 U/P”, itd.).”

Pytanie

1. Czy dostawa nieruchomości gruntowych w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny rolnicze, tereny trwałych użytków zielonych, tereny wałów przeciwpowodziowych i tereny wód powierzchniowych śródlądowych będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie w ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano zwolnienia.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przeznaczone na sprzedaż działki o numerach ewidencyjnych X, Y oraz udział w 1/2 części w działce nr Z poł. w obr. (…), jedn. ewid. (…), są działkami niezabudowanymi. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wskazane działki w części znajdują się na obszarze przeznaczonym na tereny rolnicze, tereny trwałych użytków zielonych i tereny wód powierzchniowych śródlądowych. Dla terenów tych ustalono zakaz zabudowy. Tereny wałów przeciwpowodziowych są przeznaczone na tereny obiektów hydrotechnicznych, wałów przeciwpowodziowych. Pozostała część znajduje się na terenie wyznaczonym pod zabudowę usługowo-produkcyjną z zakresu wysokich technologii oraz budowę dróg wewnętrznych i publicznych. Na podstawie wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Powiat ma możliwość ustalenia jaki procentowy obszar niezabudowanych działek przeznaczonych na sprzedaż obejmują tereny rolnicze, tereny trwałych użytków zielonych, tereny wałów przeciwpowodziowych i tereny wód powierzchniowych śródlądowych.

Zdaniem Powiatu, tereny przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny rolnicze, tereny trwałych użytków zielonych, tereny wałów przeciwpowodziowych oraz tereny wód powierzchniowych śródlądowych należy uznać za teren niezabudowany niestanowiący terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie w odniesieniu do tych terenów dopuszcza się realizację obiektów uzupełniających, jednak to nie zmienia charakteru terenu. Jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 575/18 „o charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (…) Tym samym uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.”

W związku z powyższym Powiat stoi na stanowisku, że wskazana we wniosku dostawa nieruchomości gruntowych w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny rolnicze, tereny trwałych użytków zielonych, tereny wałów przeciwpowodziowych i tereny wód powierzchniowych śródlądowych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast dostawa w zakresie terenów dróg wewnętrznych, terenów dróg publicznych oraz terenów zabudowy usługowo-produkcyjnej z zakresu wysokich technologii będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 198 Kodeksu cywilnego:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i planują Państwo dokonać sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki nr X i nr Y oraz udział w ½ części działki nr Z.

Wskazać należy, że dokonując sprzedaży nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), wystąpią Państwo dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosowanie do art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418):

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki nr X i nr Y oraz udział w ½ części działki nr Z. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym:

- działka nr Z położona jest w obszarze oznaczonym jako tereny dróg wewnętrznych - „1 KDW” oraz w terenach dróg publicznych - „1 KD-D” i „1 KD-L”;

- działka nr X znajduje się w terenach oznaczonych symbolami: „2 U/P” i „1 U/P” - tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej z zakresu wysokich technologii, „1 R” i „2 R” - tereny rolnicze, „3 RZ” i „5 RZ” - tereny trwałych użytków zielonych, „1 WP” - tereny wałów przeciwpowodziowych, „4 WS” - tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz „ 1 KD-D” - tereny dróg publicznych;

- działka nr Y znajduje się w obszarach oznaczonych symbolami: „2 U/P” i „1 U/P” - tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej z zakresu wysokich technologii, „1 R” i „2 R” - tereny rolnicze, „2 RZ”, „4 RZ” i „5 RZ” - tereny trwałych użytków zielonych, „1 KDW” i „2 KDW” - tereny dróg wewnętrznych oraz „1 KD-D” i „1 KD-L” - tereny dróg publicznych.

Ponadto, podali Państwo, że w odniesieniu do terenów rolniczych, terenów trwałych użytków zielonych i terenów wód powierzchniowych śródlądowych ustalono zakaz zabudowy. Dla terenów rolniczych i terenów trwałych użytków zielonych dopuszcza się jedynie realizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów melioracji wodnych, przeciwpowodziowych i przeciwpożarowych oraz zaopatrzenia rolnictwa w wodę. Dla terenów wód powierzchniowych śródlądowych dopuszcza się realizację budowli niezbędnych dla realizacji statutowych działań administratora cieku, związanych z utrzymaniem wód i ochroną przed powodzią, a także sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz budowli mostowych, kładek i pomostów. Wskazali Państwo, że w odniesieniu do wałów przeciwpowodziowych, plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza realizację obiektów budowlanych w zakresie niezbędnym dla funkcjonowania przeznaczenia terenu oraz sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, a także ścieżek rowerowych na zasadach określonych w przepisach odrębnych dotyczących ochrony przed powodzią.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy planowana dostawa nieruchomości w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny rolnicze, tereny trwałych użytków zielonych, tereny wałów przeciwpowodziowych oraz tereny wód powierzchniowych śródlądowych będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że przy ocenie, czy nieruchomości (działki) w części, w jakiej obejmują one tereny rolnicze, tereny trwałych użytków zielonych, tereny wałów przeciwpowodziowych oraz tereny wód powierzchniowych śródlądowych stanowią teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym ta część gruntu stanowi ww. teren, uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów, na których położone są działki nr X, Y oraz Z dopuszcza zabudowę:

- dla terenów rolniczych i terenów trwałych użytków zielonych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów melioracji wodnych, przeciwpowodziowych i przeciwpożarowych oraz zaopatrzenia rolnictwa w wodę;

- dla terenów wód powierzchniowych śródlądowych budowli niezbędnych dla realizacji statutowych działań administratora cieku związanych z utrzymaniem wód i ochroną przed powodzią, a także sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz budowli mostowych, kładek i pomostów;

- dla terenów wałów przeciwpowodziowych obiektów budowlanych w zakresie niezbędnym dla funkcjonowania przeznaczenia terenu oraz sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, a także ścieżek rowerowych na zasadach określonych w przepisach odrębnych dotyczących ochrony przed powodzią;

to należy stwierdzić, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi.

Z racji tego, że działki nr X, Y, Z zgodnie z ustaleniami MPZP stanowią grunt z dopuszczalną możliwością zabudowania go, ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości niezabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano wcześniej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Powiat (…) stał się właścicielem działek nr X, Y, Z na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody (…) o nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Powiatu (…) mienia Skarbu Państwa. W związku z tym nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazali Państwo, że ww. działki są w posiadaniu Zespołu Szkół (…), jednostki organizacyjnej Powiatu (…), które w ramach swojej działalności statutowej prowadzi na nich uprawy pszenicy, kukurydzy i rzepaku, które następnie są sprzedawane, czyli wykorzystuje je na działalność opodatkowaną. Zatem działki nr X, Y, Z nie były/nie są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nie zostały w stosunku do tych działek spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odpowiadając więc na Państwa pytanie, stwierdzić należy, że planowana sprzedaż nieruchomości gruntowych w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny rolnicze, tereny trwałych użytków zielonych, tereny wałów przeciwpowodziowych oraz tereny wód powierzchniowych śródlądowych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny dróg wewnętrznych, dróg publicznych oraz zabudowy usługowo-produkcyjnej z zakresu wysokich technologii, bowiem nie zadali Państwo pytania w tym zakresie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa we wniosku wyroku sądu administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazany wyrok został potraktowany jako element Państwa argumentacji, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże on stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Ponadto Organ nie podziela stanowiska wyrażonego w ww. wyroku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.