Kwalifikacja przychodów z ceny sprzedaży udziałów i earn-out w kontekście podatku dochodowego od osób prawnych - Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.172.2025.2.AND

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo-

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 maja 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej jako „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: (…).

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce B. sp. z o.o. z siedzibą (…) (zwanej dalej w skrócie „B”), należącej do grupy kapitałowej Wnioskodawcy i będącej podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

B jest firmą (…), która (…).

W 2025 r. albo w 2026 r. (dalej jako rok „T”) Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie posiadane udziały w B na rzecz C, a.s. z siedzibą w (…) (Słowacja) (dalej jako „C, A.S.”), która również wchodzi w skład Grupy A i jest słowacką spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Słowacji od wszystkich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania. C, A.S. jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą i B w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

C, A.S. została utworzona przez Wnioskodawcę w 2016 r. jako centrum kompetencyjne Grupy A w obszarze (…). Utworzenie C, A.S. miało na celu rozwój i umocnienie międzynarodowej pozycji Grupy A w tym segmencie. Był to też kolejny krok w realizacji strategii budowania kompetencji (…). Docelowo C, A.S. ma (…).

Sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w B na rzecz C, A.S. ma służyć realizacji celów opisanych powyżej.

W związku z planowaną sprzedażą udziałów w B, Wnioskodawca ma uzyskać od C, A.S. wynagrodzenie określone jako:

- cena podstawowa, tj. kwota pieniężna wyrażona w złotych polskich, płatna w określonym czasie bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży, wynosząca „A” zł;

- cena dodatkowa (zwana dalej „Dodatkową Ceną Sprzedaży”), płatna przez C, A.S. na rzecz Wnioskodawcy w złotych polskich w kolejnych latach (np. T+1, T+2, T+3) na podstawie klauzuli typu earn-out przewidzianej w umowie sprzedaży. Podstawą do obliczenia płatności na poczet ceny dodatkowej będzie skonsolidowany zysk netto B za dodatkowy okres obejmujący rok T oraz wskazane w umowie sprzedaży następne lata obrotowe B (np. T+1, T+2, T+3), dalej jako „Dodatkowy Okres”). W celu określenia wysokości płatności na poczet Dodatkowej Ceny Sprzedaży za dany rok, skonsolidowany zysk netto B za każdy rok z Dodatkowego Okresu będzie mnożony przez mnożnik B („Iloczyn”) i od Iloczynu w każdym roku z Dodatkowego Okresu zostanie odjęta suma wcześniej dokonanych płatności na poczet ceny podstawowej i Dodatkowej Ceny Sprzedaży – pod warunkiem, że Iloczyn w danym roku będzie wyższy niż te dotychczasowe płatności. Jeżeli w którymkolwiek roku z dodatkowego okresu Iloczyn będzie niższy lub równy od sumy dotychczasowych płatności, to w takim roku nie wystąpi ani dodatkowa płatność, ani zwrot dotychczasowej płatności. Umowa sprzedaży udziałów w B będzie zawierała postanowienie, że łączna cena sprzedaży udziałów w B, tj. A + Dodatkowa Cena Sprzedaży, nie może przekroczyć kwoty „C” złotych.

Ten sposób kalkulacji ceny można zilustrować poniższym przykładem:

A (cena podstawowa) = 30 mln zł

- Zysk netto B za rok T : 5 mln zł

- Zysk netto TM za rok T+1 : 6 mln zł

- Zysk netto B za rok T+2 : 7 mln zł

- mnożnik B = 6

- limit C = 50 mln zł

Płatność na poczet dodatkowej Ceny Sprzedaży za rok T = (5 mln × 6) – 30 mln zł = 0 zł

Płatność na poczet dodatkowej Ceny Sprzedaży za rok T+1 = (6 mln × 6) – 30 mln zł = 6 mln zł

Płatność na poczet dodatkowej Ceny Sprzedaży za rok T+2 = (7 mln × 6) – (30 mln zł + 6 mln zł) = 6 mln zł.

Dodatkowa Cena Sprzedaży = 0 zł + 6 mln + 6 mln zł = 12 mln zł.

Ponieważ suma podstawowej ceny sprzedaży (A – 30 mln zł) i Dodatkowej Ceny Sprzedaży (12 mln zł) nie przekracza 50 mln zł, w tym przykładzie Wnioskodawca otrzyma z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w B łącznie kwotę 42 mln zł.

Powyższe oznacza, że Dodatkowa Cena Sprzedaży ma być liczona na podstawie skonsolidowanego zysku netto B za lata T, T+1 i T+2 – czyli za rok transakcji i dwa kolejne. W dniu zawarcia umowy sprzedaży ten zysk:

- nie jest znany,

- nie może być dokładnie oszacowany,

- zależy od przyszłych okoliczności (koniunktury, decyzji zarządu, kosztów, przychodów, itd.).

Wysokość Dodatkowej Ceny Sprzedaży zależy od tego czy w danym roku tzw. Iloczyn (zysk netto × mnożnik B) będzie wyższy niż suma dotychczas wypłaconych kwot (czyli cena podstawowa + wcześniejsze płatności earn-out). Jeśli:

- Iloczyn > dotychczasowe wypłaty, to Wnioskodawcy przysługuje dodatkowa płatność,

- Iloczyn ≤ dotychczasowe wypłaty, to brak będzie dodatkowej płatności.

Umowa ma przewidywać, że łączna cena sprzedaży nie przekroczy kwoty C, ale:

- nie oznacza to, że Dodatkowa Cena Sprzedaży wyniesie C – A,

- C to jedynie górna granica, a nie rzeczywista należność Wnioskodawcy.

W dniu sprzedaży nie wiadomo:

- czy w ogóle wystąpi dodatkowa płatność (earn-out może wynieść 0 zł),

- ile wyniesie, jeśli wystąpi (może to być każda kwota od 0 do C – A).

Podsumowując, przy zastosowaniu klauzuli „earn out” podstawowa część ceny sprzedaży udziałów w B w określonej kwocie A zł znanej w dniu sprzedaży zostanie zapłacona przez C, A.S. na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży, natomiast Dodatkowa Cena Sprzedaży, o wysokości nieznanej w dniu transakcji, limitowana jedynie co do swojej maksymalnej wysokości, może być przekazywana Wnioskodawcy przez C, A.S. w przyszłości, w zależności od osiągnięcia określonych wyników finansowych przez B po sprzedaży jej udziałów.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, jaki charakter prawny i ekonomiczny ma opisana w zdarzeniu przyszłym Dodatkowa Cena Sprzedaży, obliczona w oparciu o klauzulę earn-out.

Klauzula earn-out w obrocie gospodarczym stosowana jest głównie przy sprzedaży przedsiębiorstw, zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy całych spółek i oznacza podział ceny na dwie części – dokonywaną z góry w chwili finalizacji transakcji (tzw. upfront payment) oraz płaconą po upływie z góry określonego terminu lub/i osiągnięciu założonych celów. Druga część ma z reguły zmienną wysokość, stanowi bowiem funkcję uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu ostatecznej ceny w oparciu o przyszłe wyniki finansowe przedsiębiorstwa, nieznane w chwili sprzedaży.

Głównym celem zawierania klauzuli earn-out jest zmniejszenie ryzyka przepłacenia przez kupującego za przedsiębiorstwo. W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których strony mają różne wyobrażenia na temat wartości przedsiębiorstwa. Kupujący jest chroniony przed przepłaceniem, zaś sprzedający ma możliwość uzyskania wartości, której inwestor nie zapłaciłby w ramach ceny sztywnej.

W opisanych powyżej okolicznościach Wnioskodawca powziął wątpliwości w jakim czasie i w jakich kwotach powinien rozpoznać przychody ze zbycia udziałów w B.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 maja 2025 r. odpowiadając na zadane pytania wskazali Państwo, że:

1.Przez wypłatę Dodatkowej Ceny Sprzedaży (earn-out) nie dojdzie do zmian w treści umowy sprzedaży udziałów.

Sposób obliczenia i obowiązek zapłaty Dodatkowej Ceny Sprzedaży (earn-out) będzie wynikać wprost z umowy sprzedaży udziałów. Jedynie z uwagi na to, że wysokość Dodatkowej Ceny Sprzedaży (earn-out) będzie uzależniona od przyszłych wyników B (nieznanych w chwili zawarcia umowy sprzedaży udziałów), strony potwierdzą wysokość tej kwoty w formie dokumentu uzupełniającego do umowy sprzedaży, ale nie zmieniającego jej treści.

2.Wypłata Dodatkowej Ceny Sprzedaży (earn-out) nie będzie warunkiem skuteczności przeniesienia własności udziałów na podstawie zawartej umowy sprzedaży.

Pytanie

Czy zarówno podstawowa cena sprzedaży udziałów w B, jak i ewentualna Dodatkowa Cena Sprzedaży (earn-out) stanowić będą przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a (winno być: art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a”) ustawy o CIT,

1)a przychód z tytułu ceny podstawowej powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w momencie przeniesienia własności udziałów w B,

2)natomiast przychód z tytułu Dodatkowej Ceny Sprzedaży – dopiero w momencie, w którym kwota tego przychodu stanie się znana i należna Wnioskodawcy za poszczególne lata następujące po roku T (np. T+1, T+2 i T+3), tj. po ziszczeniu się warunków wynikających z umowy sprzedaży, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno podstawowa cena sprzedaży udziałów w B, jak i ewentualna Dodatkowa Cena Sprzedaży (earn-out) stanowić będą przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a (winno być: art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a”) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

1)a przychód z tytułu ceny podstawowej powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w momencie przeniesienia własności udziałów w B,

2)natomiast przychód z tytułu Dodatkowej Ceny Sprzedaży – dopiero w momencie, w którym kwota tego przychodu stanie się znana i należna Wnioskodawcy za poszczególne lata następujące po roku T (np. T+1, T+2 i T+3), tj. po ziszczeniu się warunków wynikających z umowy sprzedaży, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodem jest także wartość należna, choćby nie została jeszcze faktycznie otrzymana, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

- wystawienia faktury albo

- uregulowania należności.

Jednocześnie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.244.2022.2.AS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423- 287/ 13/BG).

Ponadto należy wskazać, że warunkiem opodatkowania przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w B jest, aby przychód ten można było uznać za należny Wnioskodawcy. Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „przychód należny”. Podczas interpretacji przepisów prawa w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię językową (literalną). W myśl jej zasad, w przypadku, gdy w akcie prawnym stosowane jest pojęcie, które nie zostało w nim wprost zdefiniowane, należy odwołać się do definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa lub do znaczenia tych pojęć w języku potocznym (domniemanie języka powszechnego). Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN (red. Lidia Drabik, Aleksandra Kubiak-Sokół, Elżbieta Sobol, Warszawa, 2021) „należny” oznacza tyle, co „przysługujący komuś lub czemuś”.

Zgodnie z komentarzem do art. 12 ustawy o CIT autorstwa prof. dr hab. W. Modzelewskiego, J. Pyssy, M. Lehmann-Ziai, A. Dembińskiego i B. Kuranta (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 20, Warszawa 2023), przychód należny powstaje w momencie, gdy podatnik ma prawo żądać otrzymania przysporzenia majątkowego, nawet gdy faktycznie nie zażądał jego otrzymania lub z niego zrezygnował albo nie może go otrzymać (niezależnie od przyczyn).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzyma w dniu sprzedaży w roku T ustaloną, z góry znaną cenę podstawową, natomiast Dodatkowa Cena Sprzedaży (earn-out) będzie ewentualnie wypłacana przez C, A.S. w następnych latach (np. T+1, T+2 i T+3, w zależności od wyniku finansowego B w następnych latach. Wysokość tej ceny jest w dniu zawarcia umowy nieznana, a jedynie limitowana „od góry” kwotą C.

W tych okolicznościach Dodatkowa Cena Sprzedaży:

- ma charakter warunkowy – powstaje wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez B określonego poziomu zysku netto w latach po dacie sprzedaży udziałów,

- nie jest znana ani należna w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

W momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje żadne przysporzenie z tytułu earn-out, ponieważ świadczenie to ma charakter warunkowy i potencjalny.

Dopiero w momencie, gdy:

- zostanie osiągnięty zysk netto przez B za dany rok,

- zysk ten zostanie zweryfikowany i zatwierdzony zgodnie z zapisami umownymi,

- wysokość płatności nie przekroczy limitu C,

powstaje po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym i bezzwrotnym – spełniające przesłanki uznania za przychód podatkowy.

Analogicznie do stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2023 r. (0114-KDIP3-1.4011.962.2023.2.EC), przychód z tytułu earn-out powinien być rozpoznawany w okresach, w których poszczególne transze staną się należne – a więc dopiero po spełnieniu określonych warunków ekonomicznych wskazanych w umowie sprzedaży.

Wobec powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie zawierania umowy sprzedaży kwota Dodatkowej Ceny Sprzedaży należnej na podstawie klauzuli earn-out) będzie miała charakter płatności przyszłej i warunkowej, nie jest i nie może być znana Wnioskodawcy w roku T w momencie zawierania umowy sprzedaży udziałów w B. Dopiero w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę od C, A.S. ewentualnych płatności z tytułu Dodatkowej Ceny Sprzedaży w następnych latach, przychód z tego tytułu będzie znany co do wysokości, definitywny oraz bezwarunkowy, oraz w sposób ostateczny powiększy majątek Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z wniosku wynika, że Państwa Spółka posiada 100% udziałów w B sp. z o.o., należącej do grupy kapitałowej A i będącej podmiotem powiązanym z Państwem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W roku 2025 lub 2026 zamierzacie Państwo sprzedać wszystkie posiadane udziały w B sp. z o.o. na rzecz C, a.s. z siedzibą w (…), która również wchodzi w skład grupy kapitałowej A i jest słowacką spółką kapitałową, podlegającą opodatkowaniu w Słowacji od wszystkich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania. C, a.s. jest podmiotem powiązanym z Państwa Spółką i B sp. z o.o. w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W związku z planowaną sprzedażą udziałów w B sp. z o.o., mają Państwo uzyskać od C, a.s. wynagrodzenie określone jako:

- cena podstawowa, tj. kwota pieniężna wyrażona w złotych polskich, płatna w określonym czasie bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży,

- cena dodatkowa (dalej „Dodatkowa Cena Sprzedaży”), płatna przez C, a.s. w złotych polskich w kolejnych latach na podstawie klauzuli typu earn-out przewidzianej w umowie sprzedaży.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w części dotyczącej zarówno podstawowej ceny sprzedaży, jak i ewentualnej Dodatkowej Ceny Sprzedaży (earn-out) będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych oraz w którym momencie ten przychód powstanie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości odnośnie kwalifikacji uzyskanego przez Państwa przychodu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Należy zauważyć, że w ustawie o CIT przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT i zawiera zamkniętą definicję zysków kapitałowych, wymieniając pełny rodzaj przysporzeń zaliczanych do tego źródła. Pozostałe przychody kwalifikowane są do innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Według art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

W świetle powyższego, przychody ze sprzedaży udziałów należy kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. Zatem podstawowa cena sprzedaży udziałów w B sp. z o.o. będzie generować przychód zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych.

Natomiast, aby przyporządkować przysporzenie z tytułu Dodatkowej Ceny Sprzedaży (earn-out) do określonego źródła przychodu, należy wziąć pod uwagę charakter dodatkowego wynagrodzenia i tytuł jego wypłaty.

We wniosku wskazali Państwo, że sposób obliczenia i obowiązek zapłaty Dodatkowej Ceny Sprzedaży (earn-out) będzie wynikać wprost z umowy sprzedaży udziałów, a Dodatkowa Cena Sprzedaży, o wysokości nieznanej w dniu transakcji, limitowana jedynie co do swojej maksymalnej wysokości, może być przekazywana Państwa Spółce przez C, a.s. w przyszłości, w zależności od osiągnięcia określonych wyników finansowych przez B sp. z o.o. po sprzedaży jej udziałów.

Zatem, skoro z umowy sprzedaży wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów tytułem wynagrodzenia dodatkowego, to dopłatę taką należy uznać również za przychód ze źródła, z którego opodatkowaniu podlega przychód ze zbycia udziałów.

W związku z tym, uzyskany przez Państwa przychód z tytułu sprzedaży udziałów w B sp. z o.o. w części dotyczącej zarówno podstawowej ceny sprzedaży, jak i ewentualnej Dodatkowej Ceny Sprzedaży (earn-out), będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych.

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu powstania przychodu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje spółce uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Wskazać również należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on majątek podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

Z wniosku wynika, iż – mimo że możliwość powstania wynagrodzenia earn-out została przewidziana w umowie sprzedaży akcji – na dzień sprzedaży udziałów B sp. z o.o. nie będzie wiadomo czy w ogóle wystąpi dodatkowa płatność (earn-aut może wynieść 0 zł) i ile ona wyniesie, jeżeli wystąpi. Dodatkowa Cena Sprzedaży ma być liczona na podstawie skonsolidowanego zysku netto B sp. z o.o. za rok transakcji i dwa lata kolejne. W dniu zawarcia umowy sprzedaży ten zysk nie jest ani znany, ani nie może być dokładnie oszacowany i przede wszystkim będzie zależał od przyszłych okoliczności (koniunktury, decyzji zarządu, kosztów, przychodów, itd.).

Przychód z tytułu wynagrodzenia earn-out – w ujęciu podatkowym jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT – powstanie dopiero wówczas, gdy wystąpią okoliczności uprawniające do jego naliczenia i otrzymania przez Państwa Spółkę. Dla zaistnienia przychodu należnego niezbędna jest jego definitywność i możliwość określenia jego wysokości, czyli zaistnienie sytuacji, w której podatnik jako wierzyciel może się domagać zapłaty. Przy czym, nie tyle istotny jest sam moment wymagalności roszczenia o zapłatę, ile moment, na który wynagrodzenie earn-out stanie się należne. Gdyby więc, na moment zawarcia umowy sprzedaży, znana była wysokość wynagrodzenia earn-out, to pomimo iż płatność z tego tytułu mogłaby być rozłożona na lata następne, przychód podatkowy jako przychód należny powstałby w momencie zbycia przez Państwa udziałów w B sp. z o.o.

Zgodnie z planowaną sprzedażą udziałów w B sp. z o.o., C, a.s. zapłaci Państwu wynagrodzenie, na które składać się będzie:

1)cena podstawowa, tj. kwota pieniężna wyrażona w złotych polskich, płatna w określonym czasie bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży oraz

2)cena dodatkowa, płatna przez C, a.s. w złotych polskich w kolejnych latach na podstawie klauzuli typu earn-out przewidzianej w umowie sprzedaży.

Warto zauważyć również, że w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż przez wypłatę Dodatkowej Ceny Sprzedaży (earn-out) nie dojdzie do zmian w treści umowy sprzedaży udziałów, a wypłata Dodatkowej Ceny Sprzedaży (earn-out) nie będzie warunkiem skuteczności przeniesienia własności udziałów na podstawie zawartej umowy sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do podstawowej ceny sprzedaży udziałów można mówić o przychodzie należnym w dacie sprzedaży udziałów. Zatem, momentem powstania przychodu w analizowanej sprawie w zakresie ceny podstawowej będzie moment przeniesienia własności udziałów, a wartością tego przychodu będzie cena ustalona w umowie sprzedaży. Natomiast dodatkowe świadczenie w postaci earn-out powiększy cenę sprzedaży dopiero w dniu, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową, świadczenie to stanie się należne. Dopiero wtedy po Państwa stronie powstanie przysporzenie, a w konsekwencji przychód podatkowy.

Przy czym, zauważyć należy, że sam fakt ziszczenia się warunków przewidzianych w zawartej umowie sprzedaży, a co za tym idzie wymagalność zapłaty Dodatkowej Ceny Sprzedaży nie musi oznaczać, że świadczenie earn-out w tym samym czasie zostanie zapłacone. We własnym stanowisku w sprawie sami Państwo wskazali, że „przychód z tytułu Dodatkowej Ceny Sprzedaży powstanie dopiero w momencie, w którym kwota tego przychodu stanie się znana i należna Wnioskodawcy (…)”. Dlatego nie można zgodzić się z tą częścią Państwa stanowiska, w której powołujecie się Państwo na art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, bo to oznaczałoby, że momentem powstania przychodu z tytułu Dodatkowej Ceny Sprzedaży będzie dzień otrzymania zapłaty, a nie ziszczenia się warunków wynikających z umowy sprzedaży udziałów.

Reasumując:

- Państwa stanowisko, zgodnie z którym zarówno podstawowa cena sprzedaży udziałów w B sp. z o.o., jak i ewentualna Dodatkowa Cena Sprzedaży (earn-out) stanowić będą przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przychód z tytułu ceny podstawowej powstanie w momencie przeniesienia własności udziałów w B sp. z o.o., jest prawidłowe.

- Natomiast Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu Dodatkowej Ceny Sprzedaży, w którym wskazaliście Państwo, że przychód ten powstanie dopiero w momencie, w którym kwota tego przychodu stanie się znana i należna, czyli po ziszczeniu się warunków wynikających z umowy sprzedaży, jest prawidłowe.

- Natomiast w zakresie powołanej przez Państwa podstawy prawnej, tj. art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, co do momentu powstania tego przychodu jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.