Brak możliwości zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu przez spółki nieruchomościowe po zmianie art. 15 ust. 6 CIT - Interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.239.2025.1.PK

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego rachunkowym odpisom amortyzacyjnym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej:Spółka lub Wnioskodawca] podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), na którą składa się prawo własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem o przeznaczeniu magazynowo biurowym [dalej: Budynek] oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu Budynku, stanowiącymi łącznie centrum logistyczne [dalej łącznie: Nieruchomość].

Nieruchomość została wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych i została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) w 2019 r. i od tego roku jestprzedmiotem najmu komercyjnego.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomość jest traktowana przez Wnioskodawcę jako nieruchomość stanowiąca inwestycję długoterminową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: UoR). Nieruchomość wyceniana jest według wartości godziwej w oparciu o operat szacunkowy.

W związku z powyższym, Nieruchomość dla celów bilansowych nie jest traktowana przez Spółkę jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje od jej wartości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu UoR. Niemniej dla celów podatkowych zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT Nieruchomość stanowi dla Spółki środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Do końca 2021 r. Spółka zaliczała niniejsze odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych. Niemniej w związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. wprowadzoną na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: Nowelizacja), po stronie Spółki powstały wątpliwości w zakresie prawa zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Nieruchomości na podstawie ustawy o CIT.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

Pytanie

Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego rachunkowym odpisom amortyzacyjnym?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego rachunkowym odpisom amortyzacyjnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe, niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, środek trwały w postaci Nieruchomości, znajdujący się w podatkowej ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, spełnia kryteria podane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 ustawy o CIT. Tym samym, co do zasady, Spółka uprawniona jest do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują również dla potrzeb rachunkowych jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.

Omawiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w znowelizowanym brzmieniu będzie miał zatem zastosowanie w sytuacjach, w których zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1)Podatnik jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

2)Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

3)Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu UoR, od których podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych i które obciążają wynik finansowy jednostki.

Spółka nie spełnia ww. warunku nr 3. W efekcie, według Wnioskodawcy, ograniczenie przewidziane art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie będzie miało w jego przypadku zastosowania. Analizując bowiem spełnienie przez Spółkę każdego z wyżej wspomnianych warunków, zauważyć należy, iż:

Ad. 1. Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Działa ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki. Zatem warunek przedstawiony powyżej w punkcie 1 należy uznać za spełniony.

Ad. 2. Spółka posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Warunek przedstawiony w punkcie 2 należy uznać za spełniony.

Ad. 3. Spółka nie zalicza Nieruchomości do środków trwałych w rozumieniu UoR, a do inwestycji i tym samym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. Należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT odnosi się trzy razy do terminu "środka trwałego" - dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Dlatego przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również dla celów rachunkowych traktowane są jako środki trwałe. Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, warunek przedstawiony w punkcie 3 należy uznać za niespełniony.

Z treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż ograniczenie wprowadzone w Nowelizacji w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, a w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu UoR środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.

W kontekście ostatniego z wymienionych wyżej warunków, należy zauważyć, że w znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ustawodawca w żadnym jego miejscu nie wskazał warunku, że w przypadku kiedy spółka nieruchomościowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie UoR, ponieważ traktuje składnik majątku w postaci nieruchomości jako inwestycja długoterminowa (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 UoR), należy uznać, że wartość odpisu amortyzacyjnego w rozumieniu przepisów o rachunkowości wynosi 0 złotych. Takie założenie oznaczałoby, że na potrzeby zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, należy przyjąć fikcję, zgodnie z którą nieruchomość dla potrzeb rachunkowych traktowana jest jako środek trwały i jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż w takiej okoliczności odpisy amortyzacyjne w rozumieniu UoR nie obciążyłyby wyniku finansowego jednostki, wysokość takich odpisów wynosiłaby 0 złotych. Ustawodawca w tym przypadku nie wprowadził żadnych limitów kwotowych do ustawy o CIT, co według Wnioskodawcy jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż kwota odpisów amortyzacyjnych (rachunkowych) wynosząca 0 złotych nie jest wartością, którą spółka nieruchomościowa powinna przyjmować jako kwotę limitu dla odpisów amortyzacyjnych podatkowych zaliczanych do kosztów podatkowych. Taki pogląd został niejednokrotnie wyrażony w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych [dalej: WSA]. Jako przykład można przywołać wyrok WSA z dnia 20 sierpnia 2024 r., (sygn. III SA/Wa 1423/24), w którym sąd stwierdził , iż: „Sąd podkreśla na tym tle, że podziela pogląd, że skoro wykładany również w tej sprawie przepis odnosi się do odpisów "dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości", to nie sposób przyjąć, że w sytuacji braku amortyzowania składnika majątkowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości "wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego)... osiąga wartość 0". Takie odczytanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest bezpośrednio niezgodne już tylko z językowym brzmieniem cyt. unormowania, tzn. stanowi wykładnię contra legem. Prowadzi bowiem do utożsamienia wyrażenia "dokonywanie" z brakiem takiej czynności, co zresztą wynika wprost z motywów spornej interpretacji, skoro organ wskazuje na to, że "spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości" (tamże). Jednocześnie trudno nie dostrzec braku konsekwencji w argumentacji organu, skoro na etapie odpowiedzi na skargę zauważono , że "wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości”.

Według Wnioskodawcy z cytowanego powyżej wyroku, a w szczególności ze względu na zwrócenie przez WSA uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT i użyte w nim słowo „dokonywane” odnośnie odpisów amortyzacyjnych rachunkowych zasadnym jest uznanie, że konieczność ustalenia czy wysokość odpisów amortyzacyjnych podatkowych jest wyższa niż wysokość odpisów dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, dotyczy wyłącznie spółek nieruchomościowych, które w rzeczywistości tej amortyzacji bilansowej dokonują. Do takiego wniosku doszedł również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 grudnia 2024 r. (sygn. I SA/Gd 681/24), zgodnie z którym: „(…) w sytuacji takiej, jak znajduje się Skarżąca, tj. gdy aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT, nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i tym samym nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje wobec Skarżącej zastosowania. Dopiero w przypadku, gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających w rozumieniu ustawy o rachunkowości)”.

Znowelizowane brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadza także obowiązku porównania wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do hipotetycznych wartości bilansowych odpisów amortyzacyjnych, jakie skalkulowałaby spółka nieruchomościowa, gdyby amortyzowała nieruchomość. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy UoR nie określają wprost wysokości stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do poszczególnych rodzajów środków trwałych jak ma to miejsce w przypadku ustawy o CIT. Zgodnie art. art. 32 UoR, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.

Okres amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej ustala się odrębnie dla każdego środka trwałego mając na uwadze powyższe wytyczne. Oznacza to, że dwa takie same środki trwałe zaliczone do tej samej grupy KŚT, mogą być amortyzowane przez różny okres i według różnych stawek amortyzacyjnych.

Zatem mając na uwadze treść przepisów ustawy o CIT oraz UoR w zakresie stawek amortyzacyjnych, a także treść znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, przeprowadzenie testu na potrzeby analizowanego przepisu prowadziłoby do określenia przez podatnika hipotetycznej stawki amortyzacji dla potrzeb rachunkowych. Byłoby to działaniem sztucznym i mogłoby być podważane przez organy podatkowe, w przypadku kiedy podatnik na podstawie jego obiektywnych przesłanek określiłby stawki amortyzacji na potrzeby rachunkowe na takim poziomie, w którym rachunkowe odpisy amortyzacyjne byłby co najmniej równe podatkowym odpisom amortyzacyjnym. Gdyby celem ustawodawcy byłoby przeprowadzenie takiego testu na potrzeby zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15 ust. 6, taki zapis znalazłby się w treści znowelizowanego przepisu wraz z określeniem okoliczności oraz zasad przeprowadzania takiego testu a także zasad określania hipotetycznych rachunkowych stawek amortyzacji.

Z brzmienia wprowadzonego ograniczenia nie można w żaden sposób wywieść, że aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po 1 stycznia 2022 r.), chociaż nie dokonuje ich na podstawie przepisów UoR, gdyż stosuje inne standardy rachunkowości (np. MSR-y lub wartość godziwą), powinna przeprowadzić operację porównania wysokości tych odpisów ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości (w sprawie według wartości godziwej) do hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. I wówczas, jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości, to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W kontekście powyższych uwag, w opinii Wnioskodawcy, warto przytoczyć również fragment uzasadnienia podatnika z interpretacji podatkowej z dnia 5 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.402.2022.1.SG), którego zdaniem: „Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Oznacza to, że zgodnie z Ustawą o rachunkowości, co do zasady, z wyłączeniem spełnienia ustawowych przesłanek nie powinno się zmieniać zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w celu ustalania wyniku finansowego podmiotu. Zatem, hipotetyczna zmiana podejścia do rozliczeń finansowych Spółki, wymuszona nowelizacją art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, mogłaby jednocześnie (być - przypis Organu) niezgodna z ustawą o rachunkowości. Z uwagi na przyjętą przez Spółkę politykę rachunkowości, zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z Nieruchomością zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r.”

Dodatkowo należy pamiętać, że w doktrynie polskiego prawa publicznego, podkreśla się niezależność prawa podatkowego i przepisów określających zasady prowadzenia rachunkowości. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 550/16) prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie niezależne i jak stwierdził sąd: „Podkreślić należy fakt, że prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych”. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z dnia 11 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3487/16) stwierdzono, że „(...) w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe”.

Z przytoczonych orzeczeń wynika, że w polskim prawie funkcjonuje silne ograniczenie w wywoływaniu skutków podatkowych przez przepisy rachunkowe, a jakikolwiek wpływ zasad stosowanych na potrzeby bilansowe na rozliczenia podatkowe powinien wynikać z bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowych w treści ustaw podatkowych. Ustawa o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 6 tejże ustawy nie wiążą w swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych Grupy 1 KŚT przez spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych (bilansowych) z ich traktowaniem na potrzeby podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.398.2022.1.SH) wnioskodawca zauważył ponadto, że „uzależnienie od zmiany wprowadzonej w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT wyboru lub zmiany stosowanej przez jednostkę polityki rachunkowej wykraczałoby poza zakres przedmiotowy wynikający z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT. Nie istnieje również odrębny przepis ani doktryna, które taki obowiązek na Spółkę by nakładały. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiej obligacji dyskryminowałoby w sposób arbitralny podatników, którzy w zgodzie z odrębnymi przepisami o rachunkowości prowadzą własną politykę rachunkowości metodą inną, niż ta, do której odwołuje się art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu po 31 grudnia 2021 r.”

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że obowiązek zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu wobec Nieruchomości sklasyfikowanej w Grupie 1 KŚT, naruszałby w kontekście opisanego stanu faktycznego konstytucyjne prawa Spółki. Wynika to z faktu, że Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana zgodnie z przepisami ustawy o CIT przed 1 stycznia 2022 r., czyli przed wejściem w życie przepisów Nowelizacji. Pozbawienie możliwości kontynuacji amortyzacji Nieruchomości na zasadach przyjętych przed zmianą przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, stałoby w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm; dalej:Konstytucja). Taka zależność została zauważona już w 2015 r. przez Trybunał Konstytucyjny [dalej: TK], który w orzeczeniu z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11) wydanym w związku ze zmianami legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. TK orzekł, że: „Sąd pytający przyjął, że pozbawienie możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania nieruchomości, rozpoczętej w 1996 r. (na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, Dz.U. Nr 7, poz. 34, ze zm.; dalej: „rozporządzenie z 20 stycznia 1995 r.”), której okres 1 stycznia 2000 r. nie upłynął (wejście w życie ustawy zmieniającej z 1999 r.), pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie.W ocenie sądu pytającego ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto ale przed tymi zmianami nie zakończono.”

W ww. orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), że: „Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej”.

Zgodnie z wyrażanym w orzeczeniach poglądem, według TK podatnik powinien mieć możliwość przewidzenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązujących w danym momencie przepisów oraz zasadne jest jego oczekiwanie, że zasady te nie będą ustalane w sposób arbitralny. W wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt K 27/09) TK orzekł następująco: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK zasada ta głosi zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opozycji do utrwalonego orzecznictwa TK stałoby zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez Spółkę rozliczeń podatkowych, gdyż wiązałoby się to z odebraniem Spółce prawa do uwzględniania dokonywanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Na gruncie art. 2 Konstytucji i w świetle przytoczonego orzecznictwa TK, podmiot gospodarczy wypełniający dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z UoR i ustawą o CIT, powinien mieć możliwość dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji na dotychczasowych zasadach.

Kontynuując argumentację opierającą się na przysługujących podatnikowi prawach, należy zwrócić uwagę, że model działalności Spółki co do zasady przewiduje, że Spółka pozostanie właścicielem i wynajmującym Nieruchomości w perspektywie długoterminowej. Poniesienie kosztu związanego z nabyciem / wytworzeniem Nieruchomości przez Spółkę stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez poniesienia którego nie byłaby w stanie funkcjonować tj. prowadzić działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego i z tego tytułu osiągać przychodu podatkowego. Tym samym Spółka byłaby zobowiązana do rozliczania podatku. W myśl art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w celu opodatkowania podatkiem dochodowym ustawodawca, co do zasady umożliwia podatnikowi, na cele określenia podstawy opodatkowania, uwzględnić zarówno przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności jak i koszty pomniejszające te przychody. Jedną z pozycji kosztów uzyskania przychodu ponoszonych przez podatnika przewidzianą w ramach ustawy o CIT są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT. Zatem z założenia odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną. Dodatkowo dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy pamiętać, iż możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu jest jednym z podstawowych praw podatnika. Dlatego odmowa rozpoznania takich kosztów poniesionych na nabycie Nieruchomości w trakcie generowania przez Spółkę przychodów z tego aktywa, stałaby w opozycji do wykładni przedstawionej przez NSA w prawomocnym orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2019 r. (sygn. II FSK 2078/19). Sprawa co prawda odnosiła się do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie udziałów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, niemniej NSA wskazał w nim, iż: "Argumentacja ta służyła jednocześnie wykazaniu przez WSA w Gliwicach, że również art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie daje podstaw, aby kwestionować prawo skarżącej jako podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów z uwagi na chęć organów podatkowych do przeciwdziałania uzyskaniu korzyści podatkowej przez podatnika. Powołane przepisy nie stanowią bowiem klauzuli obejścia prawa podatkowego, ale regulują podstawowe prawo podatnika do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe powoduje, że przedstawiony przez Dyrektora IAS zarzut jest bezskuteczny, zarówno ze względu na niespełnienie powyżej wskazanych wymogów formalnych (konstrukcyjnych), jak również dlatego, że jest pozbawiony podstaw".

W opinii Wnioskodawcy, uznanie, iż określony w omawianym przepisie limit, dotyczy wszystkich spółek nieruchomościowych stałoby w sprzeczności z założeniami zmian wprowadzonych do ustawy o CIT w ramach Nowelizacji i ich Uzasadnieniem, a także z przedstawionym orzecznictwem TK oraz wykładnią NSA, zgodnie z którymi możliwość rozpoznawania kosztów podatkowych jest jednym z podstawowych praw podatnika.

Mając zatem na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, warunek limitowania wysokości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zawarty w art. 15 ust. 16 ustawy o CIT, nie obejmuje dyspozycją wszystkich podatników, będących spółkami nieruchomościowymi, a jedynie wskazuje na przypadki, w których niniejsze ograniczenie będzie mieć zastosowanie.

Oprócz wskazanych wyżej argumentów, niezwykle istotne, według Spółki, jest zwrócenie uwagi na konstrukcję prawną znowelizowanego przepisu. Ustawodawca, omawiane ograniczenie, zdecydował się zawrzeć w przepisie, który w swojej treści w pierwszej kolejności przyznaje podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, a dopiero w dalszej części wskazuje, iż prawo to może być ograniczone, jeśli podatnikiem jest spółka nieruchomościowa, której odpisy amortyzacyjne od środka trwałego zaliczonego do 1 Grupy KŚT były wyższe niż te, które spółka dokonywała zgodnie z UoR i które obciążały wynik finansowy podatnika. Znowelizowanie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT poprzez zmianę jego treści, nie zaś dodanie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT kolejnego wyłączenia z kosztów podatkowych może sugerować, iż celem ustawodawcy nie było całkowite wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych przez spółki nieruchomościowe odpisów amortyzacyjnych od określonych środków trwałych, a jedynie ograniczenie ich wysokości.

Ponadto, w ramach tej samej Nowelizacji ustawodawca zastosował wprost konstrukcję zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych, tj. nieruchomości mieszkaniowych (od budynków i lokali mieszkalnych) poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c ustawy o CIT. Zasadnym zatem jest stwierdzenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy w odniesieniu do spółek nieruchomościowych było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 KŚT, to jako racjonalny prawodawca, zastosowałyby analogiczną technikę legislacyjną i wprowadziłby omawiane ograniczenie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest więc podstaw dla domniemywania tożsamości skutków ww. regulacji prawnych, a więc interpretowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w sposób rozszerzający, tj. taki, aby umożliwiał on osiągnięcie skutku analogicznego do przewidzianego w art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Opierając dalszą argumentację na intencjach ustawodawcy do wprowadzenia nowego brzmienia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, Wnioskodawca chciałby ponownie odnieść się do treści Uzasadnienia projektu Nowelizacji. Głównym celem wprowadzenia zmian zawartych w całej Nowelizacji było stworzenie przyjaznego i sprawiedliwego sytemu podatkowego, który miał wspomóc rozwój polskiej gospodarki w obliczu wyzwań wynikających m.in. ze skutków pandemii Covid-19 oraz przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej. Należy zauważyć, że przyjęcie przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej w zakresie traktowania nieruchomości opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie stanowi formy optymalizacji podatkowej. Forma prowadzenia rozliczeń rachunkowych jest zgodna ze standardami rachunkowości, pozwalającymi na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej Spółki.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prezentowane we wniosku stanowisko Spółki jest zgodne z aktualnym orzecznictwem WSA, które jest jednolite i przychylne podatnikowi. Podkreślił to także WSA w Warszawie w cytowanym już wcześniej wyroku z dnia 20 sierpnia 2024 r. (sygn. III SA/Wa 1423/24): „W punkcie wyjścia wskazać należy, że przedmiotowe zagadnienie doczekało się już utrwalonej praktyki interpretacyjnej tut. Sądu, zbieżnej ze stanowiskiem strony skarżącej. W szeregu orzeczeń wyrażono mianowicie pogląd, że w przypadku ujęcia na potrzeby bilansowe nieruchomości jako "nieruchomości inwestycyjne", wobec czego spółka nieruchomościowa nie dokonuje od takiej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, ograniczenie uregulowane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Stosowanie wspomnianego ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest bowiem, na co słusznie zwraca uwagę skarżąca, od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy (bilansowy) spółki nieruchomościowej”.

Końcowym argumentem, opierającym się na wyrażanych przez WSA opiniach, iż brzmienie nowowprowadzonej regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie realizuje celu wynikającego z Uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej tę regulację, zdaniem Wnioskodawcy zasadnym będzie powołanie się na treść art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario).

Wobec tego, od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy stosować wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują od nieruchomości odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów bilansowych.

Podsumowując powyższe uwagi, na podstawie przedstawionych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest i będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którą:

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy opodatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie,

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego rachunkowym odpisom amortyzacyjnym.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa Spółka.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej Nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm. dalej: „Konstytucja”).

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Odnosząc się do Państwa stwierdzenia, że obowiązek zastosowania wobec wskazanych we wniosku środków trwałych art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu, naruszałby konstytucyjne prawa Spółki należy zauważyć, że Państwa stanowisko w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: „Op”),

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 Op.,

Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 Op.,

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 Op.,

W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji,

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 Op, zgodnie z którym

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym

W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym:

W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 Op definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć

Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami pkt 1 i 2 art. 188 Konstytucji,

Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).

Odnosząc się do powołanego przez Państwa art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ wykładnia.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 108/18:

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego, prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, tym bardziej jeśli zapadły w innym stanie prawnym. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.