Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży nieruchomości przy jednoczesnym nieukończeniu budynków jako części transakcji niepodlegających VAT - Interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.148.2025.4.BZ

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest :

- w części dotyczącej umowy sprzedaży obejmującej naniesienia, które powstaną w wyniku prac budowlanych dokonanych przez Kupującego - nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 9 maja 2025 r.

Treść wniosku jest następująca.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o. o. (Kupujący)

NIP: (...)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o. o. (Sprzedający)

NIP: (...)

Opis zdarzenia przyszłego

1.Wstęp

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową prawa polskiego posiadającą osobowość prawną. Kupujący jest spółką zawiązaną dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegająca głównie na zakupie i odprzedaży nieruchomości.

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) jest podmiotem, którego działalność polega głównie na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedający prowadzi działalność związaną z rynkiem nieruchomości. Sprzedający prowadzi swoją działalność na terytorium Polski, działalność Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Cedent”) jest spółką kapitałową prawa polskiego posiadającą osobowość prawną. Cedent jest spółką zawiązaną dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Cedent zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającą głównie na wynajmie powierzchni magazynowych dla celów komercyjnych.

W dalszej części wniosku Sprzedający i Kupujący są łącznie określani jako „Zainteresowani”.

Wniosek dotyczy dostawy prawa własności działek gruntu (dalej: „Transakcja”). Szczegółowy opis przedmiotu Transakcji jest przedstawiony w pkt 2 i 4 poniżej.

Zainteresowani planują zawrzeć Transakcję w pierwszej połowie 2025 r.

2. Opis nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji

Pomiędzy Cedentem a Sprzedawcą doszło do zawarcia:

1) (...) r. warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży - repertorium A numer (...) zmienionej aneksem nr 1 z (...) r., repertorium A nr (...) (dalej: „Umowa Przedwstępna”) oraz

2) (...) r. - umowy dzierżawy

- dotyczących m.in. nieruchomości położonej w miejscowości (...):

1. przy ulicy (...), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym:

- (...), obręb ewidencyjny (...), objętej księgą wieczystą numer (...);

- (...), obręb ewidencyjny (...), objętej księgą wieczystą numer (...);

2. przy ulicy (...) i (...), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym:

- (...), obręb ewidencyjny (...), objętej księgą wieczystą numer (...).

o łącznym obszarze 0,9600 ha.

(dalej: „Nieruchomość”).

Zgodnie z postanowieniami § 10 Umowy przedwstępnej, Cedent może dokonać cesji praw i obowiązków wynikających z tej Umowy na inny podmiot - spółkę mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Warunkami dokonania cesji jest:

a) pisemna zgoda na taką cesję udzielona przez Sprzedającego,

b) nabycie przez Cedenta i ewentualnego cesjonariusza całego przedmiotu sprzedaży,

c) zawarcie umów kupna/sprzedaży (dalej „Umowy/Umów Sprzedaży”) w tym samym terminie.

Cedent, zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, zamierza dokonać cesji praw i obowiązków części Umowy przedwstępnej w zakresie uprawnień do nabycia Nieruchomości (dalej: „Cesji”) na inną spółkę - Kupującego.

W wyniku dokonania Cesji - Transakcji ze Sprzedającym w zakresie Nieruchomości dokona nie Cedent, a właśnie Kupujący. Jednocześnie, po dokonaniu Cesji to na Kupującego przejdą wszelkie pełnomocnictwa oraz prawa związane z Nieruchomością.

Cesja dokonana zostanie jako odpłatna cesja praw i obowiązków w rozumieniu art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Nieruchomość jest obecnie zabudowana zdewastowanymi budynkami oraz budowlami, takimi jak m.in. zewnętrzne instalacje wodociągowe, kanalizacji deszczowej, energetycznej, wolnostojące słupy, utwardzony plac, plac składowania, ogrodzenie.

Stan dewastacji naniesień na Nieruchomości powoduje, że są one niezdatne do użytku. Stąd - Sprzedający wystąpił do prezydenta Miasta (...) o pozwolenie na ich rozbiórkę. Decyzją nr (...) z (...) r., pozwolenie to zostało udzielone. W ramach prac rozbiórkowych z Nieruchomości zostaną usunięte wszystkie znajdujące się tam naniesienia - nie zostanie nic z budynków i infrastruktury towarzyszącej. Usunięte zostaną również wszystkie sieci.

Tym samym Nieruchomość, na moment dokonania Transakcji, będzie nieruchomością niezabudowaną, żadne więc budynki, budowle ani ich części nie będą przedmiotem sprzedaży.

Zainteresowani pragną jednak zastrzec, że Cedent jeszcze przed dokonaniem Transakcji (w kwietniu 2025 r.), za zgodą Sprzedającego, zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na realizacji inwestycji (o czym więcej w dalszej części wniosku). Zgodnie z harmonogramem planowanych prac, na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości nie będzie jednak ukończony żaden budynek ani budowla.

Należy jednocześnie wskazać, że na Nieruchomości znajduje się i znajdować się będzie na moment dokonania Transakcji sieć gazociągowa, która przechodzi przez działki gruntu nr (...), (...). Właścicielem sieci jest Polska Spółka Gazownictwa. Sieć gazociągowa, jako nienależąca do Sprzedającego, nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej tj. ulicy (...).

Nieruchomość w całości jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą nr (...) Rady Miejskiej w (...) z (...) roku, zgodnie z którym położone są one w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenach zabudowy przemysłowej, składów i magazynów i drobnej wytwórczości (symbol „12.PP, SM, UR”).

Na terenie Nieruchomości na moment składania wniosku nie są prowadzone prace budowlane. Tym niemniej do daty dokonania Transakcji zostaną wykonane prace związane z:

1) rozbiórką „słupów wolnostojących, budynku halowego, utwardzonego placu, placu składowania oraz budynków gospodarczych” - uzyskane pozwolenie na rozbiórkę,

2) remediacją terenu (prowadzone postępowanie administracyjne),

3) wycinką drzew i krzewów (prowadzone postępowanie administracyjne).

Ponadto, jak wskazano wyżej, Cedent jeszcze przed dokonaniem Transakcji (w kwietniu 2025 r.), za zgodą Sprzedającego, zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na realizacji własnej inwestycji. Ewentualne efekty tych prac nie będą jednak przedmiotem Transakcji - pozostaną one własnością Cedenta.

Nieruchomość była przedmiotem podziałów, w zakresie których wydano następujące decyzje:

1. Decyzja Prezydenta (...) z (...) r. znak: (...) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości;

2. Decyzja Prezydenta (...) z (...) r. znak: (...) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości;

3. Decyzja Prezydenta (...) z (...) r. znak: (...) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości;

4. Decyzja Prezydenta (...) z (...) r. znak: (...) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości;

5. Decyzja Prezydenta (...) z (...) r. znak: (...) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości.

3. Zarys działalności Sprzedającego, Kupującego i Cedenta

Sprzedający jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obejmującą głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników celem wykonywania pracy związanej z Nieruchomością. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej odnośnie Nieruchomości są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość opisana we wniosku nie stanowi formalnie odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

Kupujący jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość w celu jej odprzedaży na rzecz Cedenta w późniejszym czasie (tj. po uzyskaniu przez Cedenta pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych budowanych na nieruchomości sąsiadującej z Nieruchomością). Zarówno przed Transakcją jak i po niej, Cedent za zgodą Kupującego, na swój własny koszt i ryzyko, zamierza prowadzić prace budowlane na Nieruchomości. Nie jest wykluczone, że w momencie planowanej przez Kupującego późniejszej odprzedaży Nieruchomości na rzecz Cedenta prace te dalej będą kontynuowane. W ocenie Kupującego, odprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu późniejszej opodatkowanej sprzedaży Nieruchomości.

Cedent jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Cedent zamierza budować (m.in. na Nieruchomości) budynki i budowle usługowe, a następnie wykorzystywać je w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej wynajem na cele komercyjne (usługowe i handlowe, ewentualnie produkcyjne lub magazynowe) powierzchni znajdujących się w nowo wybudowanych budynkach. Cedent zaznacza, że na moment składania wniosku zamierzeniem jest budowa budynków i budowli usługowych, jednak przeznaczenie inwestycji może ulec zmianie, wtedy Cedent zamierza wybudować budynki magazynowe i/lub budynki produkcyjne. Cedent zamierza prowadzić działalność wyłącznie w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący oraz Cedent na moment Transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług w Polsce.

Sprzedający i Kupujący wskazują, że nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomiędzy Sprzedającym i Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Cedent i Kupujący są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Cedentem i Kupującym zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego

Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej (...) r. (repertorium A nr (...)). Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość była i jest obecnie przedmiotem dzierżawy na rzecz Cedenta. Dzierżawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%. Nieruchomość nie jest i nie była nigdy wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług czy też niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5. Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

Jak Zainteresowani wskazali powyżej, (...) r. Sprzedający i Cedent zawarli Umowę Przedwstępną. Postanowili w niej, że Cedentowi od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, przysługiwać będzie prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych oraz decyzji (w tym decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej), a także do wejścia na teren Nieruchomości w celu prowadzenia badań i odwiertów w zakresie niezbędnym do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedający zobowiązał się do udzielenia na żądanie Cedenta pełnomocnictw koniecznych do uzyskania ww. uzgodnień, sprawdzeń, warunków technicznych i przyłączeniowych, decyzji. Pełnomocnictwa te zostały następnie udzielone.

Jednocześnie, w ramach Umowy Przedwstępnej, Sprzedający udzielił pełnomocnikom Cedenta pełnomocnictwa do przeglądania ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, które obejmuje również upoważnienie do składania w imieniu Sprzedającego wniosków o sporządzanie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również ustanawiania dalszych pełnomocników, jak również występowania, uzyskiwania i odbioru zaświadczeń, informacji, wypisów oraz wyrysów od wszelkich podmiotów, w tym organów administracji publicznej, dotyczących Nieruchomości, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie: wypisów z rejestru gruntów, rejestru budynków i rejestru lokali wraz z wyrysem odpowiednich map ewidencyjnych: wszelkich urzędowych dokumentów stanowiących podstawę dokonania zmian poszczególnych części Nieruchomości; wszelkich dokumentów dotyczących miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego; zaświadczeń dotyczących ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych oraz roszczeń związanych z prawidłowością nabycia własności Nieruchomości przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego; zaświadczeń dotyczących wpisów do rejestru bądź ewidencji zabytków; zaświadczeń dotyczących kwestii ochrony środowiska i ochrony przyrody; zaświadczeń dotyczących kwestii obszaru rewitalizacji oraz specjalnej strefy rewitalizacji w stosunku do Nieruchomości; informacji dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej w stosunku do Nieruchomości; zaświadczeń dotyczących zaległości w opłatach danin publicznych; innych odpisów, informacji i zaświadczeń od właściwych organów dotyczących Nieruchomości, które mogą okazać się potrzebne w ocenie pełnomocnika oraz podejmowania wszelkich innych czynności prawnych lub faktycznych, składania i odbioru wszelkich oświadczeń woli lub wiedzy, podpisywania, składania i odbioru wszelkich dokumentów, które mogą okazać się konieczne lub przydatne w celu realizacji zakresu pełnomocnictwa. Powyższe pełnomocnictwo upoważnia do ustanawiania dalszych pełnomocników, jest nieodwołalne i pozostaje w mocy do czasu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Przedwstępnej. A ponadto, na żądanie Cedenta, Sprzedający udzieli dodatkowych pełnomocnictw w zakresie koniecznym dla wykonywania praw Cedenta wynikających z Umowy Przedwstępnej.

Ponadto, Sprzedający udzielił pełnomocnikom Cedenta pełnomocnictwa do reprezentowania Sprzedającego w toku wszelkich postępowań zmierzających do uzyskania prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji na Nieruchomości, przed wszelkimi organami administracji publicznej, instytucjami, strażami, dostawcami mediów, w tym do składania w imieniu Sprzedającego wszelkich oświadczeń, wniosków, odwołań, zażaleń, skarg, cofania i modyfikowania złożonych wniosków, przy czym pełnomocnictwo to upoważnia do udzielania dalszych pełnomocnictw w ramach tego umocowania i pozostanie nieodwołalne do dnia wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy Przedwstępnej.

Sprzedający, oświadczył ponadto, że znane są mu zamierzenia Cedenta, tj. realizacja inwestycji i że zobowiązuje się do niepodejmowania żadnych działań, które mogłoby uniemożliwić lub utrudnić (w tym opóźnić) realizację przez Cedenta inwestycji, polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego na Nieruchomości.

Ponadto, w trakcie obowiązywania Umowy Przedwstępnej, Sprzedający zobowiązał się do:

 1) bez uprzedniej zgody Cedenta, nie podejmować jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych i nie dopuścić do dokonania jakichkolwiek czynności przez osoby trzecie lub wystąpienia zdarzeń mogących niekorzystnie wpłynąć na prawa Sprzedającego do Nieruchomości lub stan faktyczny Nieruchomości,

 2) nie zawierać umów dotyczących Nieruchomości,

 3) nie dokonać zmiany aktualnego sposobu korzystania z Nieruchomości, a także nie wznosić na terenie Nieruchomości jakichkolwiek budynków ani budowli.

Sprzedający i Cedent zamierzają podpisać dodatkowy aneks, na podstawie którego Cedent będzie uprawniony m.in. do rozpoczęcia prac budowlanych związanych z planowaną na Nieruchomości inwestycją. Na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości będą więc prowadzone przez Cedenta prace budowlane. W aneksie zostanie również zawarte zobowiązanie Cedenta do zapłaty na rzecz Sprzedającego zaliczki/zadatku.

Jak już wskazano powyżej, w wyniku Cesji Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Cedenta wynikające z Umowy Przedwstępnej, w efekcie czego nabędzie Nieruchomość od Sprzedającego. Cesja nastąpi już po:

1) wykonaniu prac rozbiórkowych na Nieruchomości,

2) rozpoczęciu prac budowlanych przez Cedenta.

W efekcie powyższego, w wyniku planowanej Transakcji Kupujący kupi od Sprzedającego Nieruchomość jako niezabudowaną działkę gruntu z rozpoczętym procesem budowlanym przez Cedenta, przy czym Cedent będzie ten proces budowlany kontynuować.

Transakcja zostanie dokonana na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego w szczególności następujących elementów:

 1) praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Sprzedającego (w tym umowy o prowadzenie ksiąg);

 2) dokumentacji prawnej i księgowej, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Sprzedającego, a także kopii dokumentów podatkowych Sprzedającego;

 3) praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank;

 4) praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych;

 5) praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego. W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Sprzedającego. Przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niezabudowane działki gruntu.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, w związku z czym na skutek Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Zainteresowani są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego.

Intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług. Stąd, niezależnie od oceny prawnopodatkowej Transakcji, Zainteresowani zamierzają złożyć w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Transakcją, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, aby zabezpieczyć Transakcję w sytuacji, w której według organów podatkowych dostawa Nieruchomości, w całości lub części, podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że z przyczyn ostrożnościowych ww. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie dotyczyło wszystkich potencjalnie istniejących na Nieruchomości budynków i budowli objętych Transakcją, niezależnie od daty oddania ich do użytkowania.

6. Opis działalności Kupującego po Transakcji

Jak wskazano, Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość w celu jej odprzedaży na rzecz Cedenta w późniejszym czasie (tj. po uzyskaniu przez Cedenta pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych budowanych na nieruchomości sąsiadującej z Nieruchomością).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że naniesienia, które powstaną w wyniku prac budowlanych dokonanych przez Cedenta, w momencie sprzedaży nie będą jeszcze stanowiły budynków lub budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości nie będzie ukończony żaden budynek ani budowla.

Naniesienia, które powstaną w wyniku prac budowlanych dokonanych przez Cedenta, będą trwale związane z gruntem, jednak jak zostało wskazane we wniosku (strona 7), prace budowlane nie zostaną zakończone przed dokonaniem Transakcji, zatem naniesienia powstałe w wyniku prac budowlanych nie będą jej przedmiotem. Zaznaczyli Państwo również, że na moment dokonania Transakcji, Nieruchomość będzie nieruchomością niezabudowaną, żadne więc budynki, budowle ani ich części nie będą przedmiotem sprzedaży.

Na działce gruntu nr (...) znajdują się: sieć gazociągowa, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna. Zainteresowani zaznaczają, że na moment Transakcji wymienione sieci (poza siecią gazociągową) będą zlikwidowane lub będą w procesie rozbiórki.

Na działce gruntu nr (...) znajdują się: sieć gazociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna. Zainteresowani zaznaczają, że na moment Transakcji wymienione sieci (poza siecią gazociągową) będą zlikwidowane lub będą w procesie rozbiórki.

Na działce gruntu nr (...) znajdują się: sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna. Zainteresowani zaznaczają, że na moment Transakcji wymienione sieci będą zlikwidowane lub będą w procesie rozbiórki.

Zaznaczam, że przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominąłem tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia i odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Państwa zdaniem, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność opodatkowaną należy uznać umowę sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy ciąży w takim przypadku na kupującym, który jest zobowiązany - w przypadku sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego do zapłaty podatku w wysokości 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) obliczonego od wartości rynkowej zbywanych rzeczy (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie jednak z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

 i. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

ii. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

a. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

b. umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W myśl art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie sformułowanie „podatek od towarów i usług” oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Mając na uwadze treść ww. przepisu, w ocenie Zainteresowanych, opisana w stanie faktycznym (winno być w zdarzeniu przyszłym) sprzedaż Nieruchomości nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z tym, że transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług - co wykazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołałem powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest - tytułu tej czynności - z tego podatku zwolniona (z wyjątkami w ustawie wskazanymi). Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość czy prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a)) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem ściśle określonym). Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność - np. umowa sprzedaży czy jej część) lub świadczenie usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z opisu zdarzenia zawartego we wniosku wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawo własności Nieruchomości tj. działki nr (...), (...) oraz (...). Na działkach nr (...) oraz (...) na dzień sprzedaży znajdować się będzie sieć gazociągowa, która należy do przedsiębiorstwa przesyłowego i nie będzie przedmiotem Transakcji. Podmiot trzeci (Cedent) jeszcze przed dokonaniem Transakcji zamierza rozpocząć na Nieruchomości prace budowlane polegające na realizacji inwestycji, jednakże na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości nie będzie jeszcze ukończony żaden budynek ani budowla. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że naniesienia które powstaną w wyniku prac budowlanych dokonanych przez Cedenta, będą trwale związane z gruntem.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część (część składową) dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę, urządzenie), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o tzw. urządzenia przesyłowe, i inne podobne wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa Transakcja - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej znak: (...) w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że:

- sprzedaż Nieruchomości (tj. działki nr (...), (...) oraz (...)) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy;

- naniesienia, które powstaną w wyniku prac budowlanych dokonanych przez Cedenta, w momencie sprzedaży nie będą stanowiły budynków lub budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wobec tego przedmiotem dostawy - w myśl ustawy o podatku od towarów i usług - będzie tylko sam grunt - działka nr (...), nr (...) oraz nr (...);

- sprzedaż działek nr (...), (...) i (...) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ww. ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku.

Jak wynika z ww. interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług umowa sprzedaży w części obejmującej naniesienia powstałe w wyniku prac budowlanych dokonanych przez Cedenta polegających na realizacji inwestycji, będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi ona dostawy towaru w rozumieniu tej ustawy. Tym samym w tym zakresie czynność sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ww. przepisu. Zatem w przypadku, gdy poza zakresem danej transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie są/nie będą przedmiotem dostawy, zastosowanie wyłączenia określonego ww. przepisem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części transakcji, która dotyczy ww. składnika, nie jest możliwe.

Taki przypadek ma miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do części transakcji, która obejmuje naniesienia powstałe w wyniku prac budowlanych dokonanych przez Cedenta. Naniesienia te nie będą bowiem przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzić więc należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy ww. przedmiotu.

Zgodnie z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. naniesieniami powstałymi w wyniku prac budowlanych, które jak wynika z wniosku (jego uzupełnienia) będą trwale związane z gruntem.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej - co oznacza, że znajdujące się na niej obiekty, które są związane z gruntem nie mogą być cywilistycznie oderwane od własności gruntu. To oznacza, że w ujęciu cywilistycznym przedmiotem sprzedaży nieruchomości jest grunt oraz obiekty z nim związane.

Jak już powyżej wskazano, części składowe nieruchomości gruntowej (np. budynki/obiekty) nie mogą być - poza przypadkami ściśle w Kodeksie cywilnym określonymi (m.in. dotyczy to tzw. urządzeń przesyłowych) - odrębnym przedmiotem własności i odrębnym przedmiotem obrotu prawnego. Jeżeli zatem przedmiotem umowy sprzedaży jest sprzedaż nieruchomości gruntowej, której częścią składową są obiekty trwale z gruntem związane, to również te obiekty stają się przedmiotem umowy sprzedaży.-

Z uwagi na powyższe, w części transakcji (umowy sprzedaży) obejmującej naniesienia powstałe w wyniku prac budowlanych dokonanych przez Cedenta, umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa sprzedaży w tej części nie stanowi przedmiotu dostawy. Podkreślić należy, że kwestia władztwa ekonomicznego dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Zatem zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy - dotyczący tej części umowy sprzedaży - będzie ciążył na Kupującym.

Zatem w części transakcji obejmującej naniesienia powstałe w wyniku prac budowlanych, umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ich sprzedaż nie stanowi przedmiotu dostawy.

W tej części stanowisko należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem.

Jak bowiem wynika z interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie transakcji obejmującej sprzedaż Nieruchomości (tj. działki nr (...), (...) oraz (...)) będzie miało miejsce opodatkowanie podatkiem od towarów i usług właściwą stawką tego podatku. Tym samym do tej części transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z tych względów Państwa stanowisko należało w tej części uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - znak: (...).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.