Zwrot kosztów najmu mieszkania Prezesa Zarządu jako przychód podlegający opodatkowaniu - Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.436.2025.2.JK2

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 maja 2025 r. (data wpływu 21 maja 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej jako: Spółka/Wnioskodawca), jest jednoosobową spółką (…). W dniu (…) 2024 r. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z Prezesem Zarządu Spółki (dalej jako: Umowa) jako osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niewpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Umowa ta ma więc charakter umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Na mocy postanowień ww. Umowy, Spółka powierzyła Prezesowi Zarządu pełnienie tejże funkcji, natomiast Prezes zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania. Prezes Zarządu jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia tych czynności osobie trzeciej. Zarządzający nie będzie miał stałych godzin, ani stałego sposobu świadczenia Usług i nie będzie podlegał bezpośredniemu kierownictwu ze strony Spółki, przy czym zobowiązany jest wykonywać Usługi w takich godzinach i w taki sposób, aby zapewnić terminową i prawidłową realizację Umowy, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. Jednym z jego obowiązków, przewidzianych w Umowie jest prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Prezes Zarządu, jest nadto, zobowiązany, zgodnie z Umową, wykonywać swoje usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jest on zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki w (…) lub w biurach Spółki za granicą. Ze względu na realizację zobowiązań Prezesa Zarządu wynikających z Umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki, Umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki, nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Prezes Zarządu powinien zapewnić możliwość kontaktowania się z nim za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej.

Z uwagi na specyfikę działalności Spółki (prowadzenie biur informacyjnych dla przedsiębiorców w różnych, czasem odległych od Polski, lokalizacjach zagranicznych oraz regionalnych biur informacyjnych na terenie całej Polski) w ramach świadczonych usług zarządzania Prezes Spółki zobowiązany jest do ciągłych wyjazdów służbowych, podczas których reprezentuje interesy Spółki. Są to podróże zarówno na terenie Polski jak i wyjazdy zagraniczne, trwające czasem od kilku do kilkunastu dni w zależności od odległości, którą Prezes musi przebyć.

Z tytułu świadczenia ww. usług, Prezesowi Zarządu przysługuje określone Umową wynagrodzenie. Ponadto Rada Nadzorcza Spółki przyznaje środki na podnoszenie kompetencji managerskich i zarządczych (w danym roku) w łącznej kwocie (...) PLN dla Prezesa i Członków Zarządu.

Do podstawowych obowiązków Spółki należ zaliczyć:

1.Zapewnienie w trakcie trwania Umowy odpowiednich do realizowanej Funkcji oraz celów działalności Spółki środków rzeczowych, finansowych, informacyjnych, pomieszczeń oraz urządzeń niezbędnych do realizacji Umowy. Sposób udostępniania tych środków będzie zgodny z zasadami zarządzania obowiązującymi w Spółce, przyjętymi przez Zarząd i uzgodnionymi z Radą Nadzorczą.

2.Współdziałanie z Zarządzającym przez udzielane mu przez organy Spółki, oraz innych Członków Zarządu i personel Spółki w odpowiednim czasie pełnych i prawdziwych informacji oraz o wszelkich okolicznościach niezbędnych do wykonywania Funkcji i umożliwiających mu najlepsze wykonywanie Funkcji, a także realizowanie jej w sposób najbardziej efektywny dla Stron Umowy.

3.Pokrywanie niezbędnych wydatków rzeczowo-finansowych związanych z realizacją przez Zarządzającego przedmiotu Umowy, takich jak koszty podróży odbywanych w związku z wykonywanymi przez Zarządzającego obowiązkami na rzecz Spółki w kraju i za granicą, w tym koszty transportu, noclegów, pobytów oraz spotkań, o ile są to koszty uzasadnione i związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy. Sposób naliczania tych wydatków regulowany będzie zgodnie z zasadami zarządzania obowiązującymi w Spółce, przyjętymi przez Zarząd i uzgodnionymi z Radą Nadzorczą.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jest zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez Prezesa Zarządu i przekazywać je na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Spółki, jako płatnika, istotnym jest więc prawidłowe określenie wysokości przychodu wynikającego z Umowy, osiąganego przez Prezesa Zarządu, tak aby mogła prawidłowo obliczyć wysokość zaliczki na podatek dochodowy, które musi odprowadzić.

Obecnie Spółka, na zasadzie art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT uznaje zwrot kosztów najmu okazjonalnego za przychód osiągany z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez Prezesa Zarządu, jako osoby należącej do składu zarządu Spółki. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, w którym TK określił, jakie warunki musi spełniać dane świadczenie, żebyśmy mogli mówić o przychodzie oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., i SA/GI 683/18 oraz specyfikę sposobu świadczenia usług przez Prezesa Zarządu, Spółka stoi na stanowisku, że zwrot kosztów najmu mieszkania na jego rzecz, nie stanowi dla niego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, wobec czego nie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Planowane jest wobec tego niedoliczanie ww. kosztów do przychodów Prezesa Zarządu.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zwrot środków za mieszkanie Prezesa Zarządu Spółki dotyczy okresu od 1 marca 2024 r. do 30 kwietnia 2026 r. Pierwsza umowa została zawarta na okres 1 marca 2024 r.- 30 kwietnia 2025 r., druga umowa została zawarta na okres 1 maja 2025 r.- 30 kwietnia 2026 r.

Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania z dnia (…) 2024 r., zawartą pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu (dalej jako: Umowa zarządzania), Spółka zobligowana jest, w ramach podstawowych obowiązków względem Zarządzającego, m.in. do pokrywania niezbędnych wydatków rzeczowo-finansowych związanych z realizacją przez Zarządzającego przedmiotu umowy, m.in. takich jak koszty noclegu, przy czym sposób udostępniania tych środków będzie zgodny z zasadami zarządzania obowiązującymi w Spółce, przyjętymi przez Zarząd i uzgodnionymi z Radą Nadzorczą (§ 5 ust. 1 pkt 4 Umowy).

Spółka, realizując swój obowiązek względem Zarządzających, uzgodniła z Radą Nadzorczą przedmiotowe zasady, w konsekwencji czego Zarząd uchwałą (…) zmienioną uchwałą nr (…) przyjął regulację pn. "Regulamin zasad zarządzania w przedmiocie rozliczania Środków niezbędnych do realizacji Umowy i Wydatków obowiązujący w (…)". Regulamin w § 3 ust. 3 określił katalog niezbędnych wydatków, wskazując m.in. na koszty noclegów, o ile są to koszty uzasadnione i związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy zarządzania. Koszty związane z pobytem w miejscu siedziby Spółki zostały szczegółowo uregulowane w § 5 ust. 3 Regulaminu, który stanowi, że"Członkowi Zarządu, posiadającemu miejsce zamieszkania poza miejscem siedziby Spółki przysługuje zwrot kosztów noclegów albo najmu pomieszczeń w miejscu siedziby Spółki do wysokości (...) zł brutto miesięcznie.", przy czym wydatki muszą być odpowiednio udokumentowane i przekazane właściwym jednostkom organizacyjnym Spółki (§ 6 ust. 1 Regulaminu).

W omawianej sprawie Prezes Zarządu, mający miejsce zamieszkania w (…), tj. poza miejscem siedziby Spółki, zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego i na podstawie obowiązującego Regulaminu zwrócił się do Spółki z wnioskiem o zwrot poniesionych kosztów, załączając każdorazowo dowody zapłaty, a Spółka przedmiotowe wnioski przyjmowała i na ich podstawie dokonywała zwrotu kosztów tytułem noclegu.

Prezes Zarządu zawarł umowę najmu mieszkania we własnym zakresie i na swoją rzecz.

W odpowiedzi na pytanie czy zobowiązali się Państwo zwracać koszty tego najmu, w określonej wysokości, wskazali Państwo, że obowiązujący w Spólce. Regulamin zasad zarządzania w przedmiocie rozliczania Środków niezbędnych do realizacji Umowy i Wydatków uregulował tę kwestię w § 5 ust. 3, określając maksymalną kwotę zwrotu w związku z poniesionymi kosztami noclegu, tj. (...) zł.

W odpowiedzi na pytanie czy koszty najmu są/będą zwracane Prezesowi Zarządu w związku z koniecznością świadczenia usług w Państwa siedzibie oddalonej o kilkaset kilometrów od Jego miejsca zamieszkania, wskazali Państwo, że miejscem zamieszkania Prezesa Zarządu jest (…), natomiast miejscem siedziby Spółki jest (…). Oznacza to, że miejsce zamieszkania Prezesa Zarządu oddalone jest od miejsca siedziby Spółki o (…) km. Tym samym Prezes Zarządu nie ma możliwości codziennych dojazdów do miejsca siedziby Spółki z miejsca zamieszkania, a realizowane przez niego zadania wymagają obecności w Centrali. Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy zarządzania "Zarządzający obowiązany jest do świadczenia usług osobiście i nie może powierzyć ich wykonywania osobie trzeciej.", a ponadto zgodnie z § 3 ust. 4 zd. 1. Umowy zarządzania "Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie lub w biurach Spółki za granicą."

Pytania

1.Czy kwota zwracana Prezesowi Zarządu przez Spółkę, tytułem ponoszonych przez Niego kosztów najmu mieszkania, z którego korzysta w związku z koniecznością świadczenia usług zarządzania w siedzibie Spółki, oddalonej o kilkaset kilometrów od stałego miejsca zamieszkania, stanowi dla Prezesa Zarządu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy o PIT?

2.Czy wobec tego, Spółka jest zobowiązana, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PIT do zaliczania ww. środków do przychodu Prezesa Zarządu i obliczania, pobierania i odprowadzania od nich zaliczek na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Powyższe, jednoznacznie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2007 r. I SA/Po 416/07, wynagrodzenie otrzymywane przez osoby należące do składu organów stanowiących osoby prawnej, niezależnie od sposobu ich powołania stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku PIT. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych oraz literalne brzmienie przepisu art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, nakazują więc stwierdzić, że przychody osiągane przez Prezesa Zarządu na podstawie Umowy zawartej ze Spółką są zaliczone do źródła przychodu określonego w tym przepisie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. "Inne nieodpłatne świadczenia” są przy tym pojęciem niedookreślonym. Przy próbie jego interpretacji należy posiłkować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym wskazał, że nie każde świadczenie oferowane przez pracodawcę swoim pracownikom należy kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy. Choć wyrok ten odnosi się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy, to zarówno jego teza, jak i uzasadnienie mają zastosowanie także do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o PIT. Także organy podatkowe przyjmują, że wyrok ten poprzez analogię może być również odnoszony do członków zarządu z powołania, gdyż przede wszystkim określa ogólne kryteria zaliczania nieodpłatnych świadczeń do przychodów podatkowych. W ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jedną z koniecznych przesłanek warunkujących powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest powstanie korzyści finansowej. Korzyść ta może wystąpić w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który beneficjent świadczenia musiałby, tak czy inaczej sam ponieść. O powstaniu przychodu decyduje też okoliczność, w czyim interesie świadczenie zostało poniesione - czy w interesie świadczeniodawcy, czy też świadczeniobiorcy.

W uzasadnieniu ww. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz".

Zdaniem Trybunału, "inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Umowa przewiduje, że Prezes Zarządu co do zasady, w ciągu wszystkich roboczych dni tygodnia zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, która mieści się w (…). Zważywszy więc na okoliczności najmu mieszkania przez Prezesa Zarządu można byłoby uznać, że pierwszy i drugi warunek, wskazane w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie zostaną spełnione.

Przede wszystkim Prezes Zarządu nie wynajmuje w pełni dobrowolnie mieszkania służbowego. Jest raczej do tego zmuszony z uwagi na obowiązek pozostawania w pełnej dyspozycyjności, podczas pełnienia obowiązków wynikających z zawartej Umowy. Warunek drugi również nie zostanie spełniony, gdyż z punktu widzenia Prezesa Zarządu, jego sytuacji zawodowej, życiowej i rodzinnej, skorzystanie ze świadczenia nie jest celowe i przydatne ani nie leży w jego interesie. Prezes Zarządu, gdyby nie został powołany do pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, zapewne nie byłby sam zainteresowany ponoszeniem wydatków na wynajem mieszkania w pobliżu siedziby Spółki, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w jego codziennym życiu. Wynajem mieszkania można byłoby więc z tej perspektywy uznać za świadczenie spełnione wyłącznie w interesie Spółki.

Warto przywołać w tym miejscu także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12, z którego wynika, że jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga dyspozycyjności, to zapewnienie jej nie jest korzyścią Członka Zarządu. Jak stwierdził NSA, sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z Niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Wynajmowane mieszkanie służy wyłącznie do celów służbowych i jest świadczeniem poniesionym w interesie Spółki, bo to jej przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez Prezesa Zarządu usługi zarządzania. Warto przywołać w tym względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. II FSK 2387/12, w którym wskazano, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego lub kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Powyższe, analogicznie odnieść można do obowiązków Spółki względem Prezesa Zarządu. Spółka bowiem, zgodnie z Umową, jest zobowiązana do udostępnienia Prezesowi Zarządowi urządzeń technicznych i innych zasobów do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania Spółką. Łączna lektura tych postanowień Umowy, jak i tych dotyczących dodatkowych kosztów, jakie Spółka może ponieść na rzecz Prezesa Zarządu, pozwala na stwierdzenie, że koszty dodatkowe, aby Spółka mogła je ponosić, muszą być związane wyłącznie ze świadczeniem usług i obowiązkami umownymi Prezesa Zarządu. Nie stanowią one przy tym żadnych dodatkowych bonusów, ani gratyfikacji, nie pełnią także roli dodatkowego wynagrodzenia za świadczone przez Prezesa Zarządu usługi. Zgodnie więc z wolą stron, w ujęciu cywilnoprawnym, zwrot kosztów najmu mieszkania, nie jest dodatkową gratyfikacją dla Prezesa Zarządu, za wykonywaną przez Niego działalność, a stanowi przejaw zapewnienia przez Spółkę odpowiednich warunków i organizacji pracy tego członka Zarządu.

W tym miejscu należy także przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu w Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., sygn. I SA/GI 683/18. Zgodnie z tezą tego wyroku, udostępnienie wynajętego mieszkania członkowi zarządu leży wyłącznie w interesie spółki, a nie członków zarządu, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, a gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów wynajmu. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla spółki.

Sąd ten słusznie podkreślił, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla Spółki. Zapewnienie takiej możliwości nie jest korzyścią członka Zarządu, lecz wypełnieniem przez Niego obowiązku prawidłowego organizowania funkcjonowania Spółki. Członek Zarządu (podobnie jak pracownik) nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków zarządczych. Tym samym, jak stwierdził Sąd, nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zwrot kosztów najmu mieszkania przez Prezesa Zarządu, nie będzie stanowił Jego przychodu, zaś Spółka nie ma obowiązku obliczania i odprowadzania od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww.:

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

Natomiast art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Według art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Art. 11 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

O wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenia”. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2a powołanej ustawy sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

W tej sytuacji koniecznym wydaje się zatem odwołanie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego.

W prawie cywilnym pojęcie „świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Najogólniej rzecz biorąc, świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym – działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Przez nieodpłatne świadczenie należy bowiem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W znaczeniu „słownikowym” z kolei określenie „nieodpłatne świadczenia” oznacza wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W kwestii pojęcia nieodpłatnego świadczenia wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947) z którego wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które:

1.po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2.po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3.po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższych wyjaśnień, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Tym samym, za przychód Prezesa Zarządu Spółki z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie – nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu – ale także inne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków, niezależnie od sposobu powołania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że (…) 2024 r. zawarliście Państwo umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z Prezesem Zarządu Spółki. Zwracacie Państwo Prezesowi kwotę kosztów najmu mieszkania. Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania, Spółka zobligowana jest, w ramach podstawowych obowiązków względem Zarządzającego, m.in. do pokrywania niezbędnych wydatków rzeczowo-finansowych związanych z realizacją przez Zarządzającego przedmiotu umowy, m.in. takich jak koszty noclegu, przy czym sposób udostępniania tych środków będzie zgodny z zasadami zarządzania obowiązującymi u Państwa Spółce, przyjętymi przez Zarząd i uzgodnionymi z Radą Nadzorczą. Prezes Zarządu, mający miejsce zamieszkania w (…), tj. poza miejscem siedziby Spółki, zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego i na podstawie obowiązującego Regulaminu zwrócił się do Państwa z wnioskiem o zwrot poniesionych kosztów, załączając każdorazowo dowody zapłaty, a Państwo przedmiotowe wnioski przyjmowała i na ich podstawie dokonywała zwrotu kosztów tytułem noclegu. Prezes Zarządu zawarł umowę najmu mieszkania we własnym zakresie i na swoją rzecz. Miejscem zamieszkania Prezesa Zarządu jest (…), natomiast miejscem Państwa siedziby jest (…). Oznacza to, że miejsce zamieszkania Prezesa Zarządu oddalone jest od miejsca siedziby Spółki o (…) km. Tym samym Prezes Zarządu nie ma możliwości codziennych dojazdów do miejsca siedziby Spółki z miejsca zamieszkania, a realizowane przez niego zadania wymagają obecności w Centrali.

W świetle powyższego zauważam, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Nie sposób zatem uznać, że zwrot ponoszonych przez Prezesa Zarządu kosztów najmu mieszkania leży wyłącznie w Państwa interesie oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku umowy o świadczenie usług. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni zakwaterowanie lub przekaże świadczenie związane z zakwaterowaniem, to wartość tego świadczenia stanowi dla Prezesa Zarządu przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym. Skorzystanie ze świadczenia w postaci najmu mieszkania leży więc również w interesie Prezesa Zarządu, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musiałby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez Prezesa Zarządu świadczenia związanego z najmem mieszkania, na warunkach opisanych we wniosku, przynosi mu wymierną korzyść majątkową i finansową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania usług. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie Prezesa Zarządu.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Prezesa Zarządu.

Zatem w ocenie organu, w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku przesłanki, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, zostały spełnione.

Po pierwsze, świadczenie zostanie spełnione za zgodą Prezesa Zarządu.

Po drugie, świadczenie zostało spełnione w interesie Prezesa Zarządu.

Po trzecie, osiągnięta korzyść przez Prezesa Zarządu jest wymierna i przypisana indywidualnie do Prezesa Zarządu.

Wobec powyższego, zwrot ponoszonych przez Prezesa Zarządu kosztów najmu mieszkania skutkuje u Niego powstaniem przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Prezes Zarządu otrzymuje zwrot kosztów wynajmu mieszkania, to tym samym otrzymuje On świadczenie, które powoduje u Niego przysporzenie w majątku w postaci korzystania z mieszkania, za które nie płaci. W sytuacji braku tego świadczenia od Państwa Prezes Zarządu musiałby samodzielnie ponieść ekonomiczny ciężar wynajmu mieszkania. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez Państwa oznacza uniknięcie wydatku na ten cel. W konsekwencji, od powyższego przychodu na Państwu, jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Państwa jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwo wyroków informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.