Skutki podatkowe transferu środków na pokrycie kosztów nagród pieniężnych i rzeczowych w organizacji loterii - Interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.309.2025.1.JG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu dokonywania rozliczeń w związku z organizowaną Loterią (pytania nr 2, 3, 4, 5 i 6 wniosku).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Zleceniobiorca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zleceniobiorca ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje loterie audioteksowe (dalej: „Loterie”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: „UOG”).

Loterie są organizowane na podstawie zezwoleń wydawanych przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej. W tym celu Zleceniobiorca składa stosowne wnioski o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii, zgodnie z przepisami UOG.

Zleceniobiorca, jako podmiot (organizator loterii) wskazany w art. 68 ust. 1 pkt 1 UOG, jest obowiązany do uiszczenia we własnym imieniu opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie danej loterii. Dodatkowo, zgodnie z art. 71 ust. 1 UOG Zleceniobiorca, jako organizator loterii, jest podatnikiem podatku od gier i jest obowiązany do zapłaty we własnym imieniu podatku od gier z tytułu organizowanej Loterii. Loterie są organizowane i przeprowadzane przez Zleceniobiorcę w imieniu własnym, ale na zlecenie podmiotu prawa polskiego – zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: „Zleceniodawca” lub „Wnioskodawca”), na podstawie zawartej umowy. W konsekwencji, Zleceniobiorca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii – za wynagrodzeniem określonym w ww. umowie.

Organizacja i przeprowadzenie Loterii ze względu na złożony charakter i realia wymaga zaangażowania wielu podmiotów. Są to m.in. podmioty zaangażowane w poszczególne technicznie aspekty zorganizowania Loterii (operatorzy telefonii komórkowej, integrator, podmioty obsługujące internetowe systemy płatności), a także Zleceniodawca, jako podmiot zlecający Zleceniobiorcy organizację Loterii. Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizowaniu serwisów multimedialnych, które następnie są udostępniane ich odbiorcom (użytkownikom), w szczególności przez operatorów telekomunikacyjnych.

Zleceniodawca realizuje usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych na podstawie umowy z integratorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Integrator”), posiadającym odpowiednie umowy dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych operatorom telefonii komórkowej. Serwisem multimedialnym może być:

1.serwis umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS Premium) lub

2.serwis internetowy umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wysłanie SMS w publicznej sieci telekomunikacyjnej, poprzez dedykowaną bramkę, po wykonaniu płatności online.

Z tytułu wykonania umowy dostarczania treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, w ramach serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS Premium), Zleceniodawca wystawia na rzecz Integratora, będącego czynnym podatnikiem VAT, faktury ze stawką 23%. Tak więc, Zleceniodawca z jednej strony zleca organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Zleceniobiorcy, a z drugiej strony dostarcza, poprzez integratora, operatorom telefonii komórkowej treści do serwisu multimedialnego, wykorzystywane w ramach Loterii organizowanej przez Zleceniobiorcę. Uczestnikami Loterii są osoby fizyczne (dalej: „Uczestnicy”). Środki pieniężne pochodzące od Uczestników w związku z wysłaniem wiadomości SMS Premium są transferowane do Zleceniodawcy za pośrednictwem podmiotów trzecich tj. operatorów telekomunikacyjnych oraz Integratora, zajmujących się obsługą ruchu telekomunikacyjnego.

Zleceniodawca jest obowiązany do przekazania Zleceniobiorcy informacji o otrzymanych środkach pieniężnych tak, aby Zleceniobiorca był w stanie określić wysokość należnego podatku od gier. Zleceniobiorca, jako organizator Loterii, jest podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii. Natomiast Zleceniodawca, jako podmiot nieodpowiadający za urządzenie gry hazardowej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii.

Zleceniobiorca jest między innymi, obowiązany do:

a.opracowania regulaminu Loterii spełniającego wszelkie wymagania polskiego prawa,

b.uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy obowiązującego prawa dla potrzeb przeprowadzenia Loterii, w tym przygotowania i złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii i terminowego wniesienia opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii, w wysokości 10% wartości puli nagród w Loterii, na właściwy rachunek bankowy,

c.przedstawienia gwarancji bankowej wypłaty nagród, wymaganej przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej zgodnie z Ustawą o Grach, z zastrzeżeniem, iż zapewnienie wystawienia gwarancji należy do obowiązków Zleceniodawcy,

d.opracowania, zgodnie z wymogami prawa, wszelkich innych niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Loterią,

e.występowania w charakterze organizatora Loterii oraz realizacji wszelkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, nałożonych na organizatora loterii audioteksowej lub wynikających z regulaminu Loterii, w szczególności:

• rozpoczęcia i przeprowadzania Loterii w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Loterii, wydanym przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej;
• powiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Loterii;
• opublikowania i udostępnienia Regulaminu uczestnikom Loterii, w terminie nie późniejszym niż dzień rozpoczęcia Loterii;
• wyłaniania zwycięzców Loterii zgodnie z Regulaminem, w tym zapewnienia certyfikowanego urządzenia losującego, przeprowadzenia losowań i zapewnienia ich rzetelności;
• powołania wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienia sprawowania nadzoru nad przebiegiem Loterii oraz nad przebiegiem losowań przez osobę posiadającą zaświadczenie o odbyciu szkolenia z zakresu przepisów UOG i regulaminów urządzanych gier w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności związanych z nadzorowaniem loterii audiotekstowych;
• powiadamiania laureatów Loterii o wygranych oraz weryfikacji laureatów Loterii;
• wydania nagród laureatom, w tym logistycznej obsługi wydawania nagród, zgodnie z regulaminem Loterii;
• naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od osób fizycznych na rzecz właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa polskiego;
• naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od gier, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
• spełnienia wszelkich innych obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Loterii, w czasie i po zakończeniu jej przeprowadzania, w tym wykonania obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych i archiwizacyjnych związanych z Loterią;
• spełnienia wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,
• obsługi wszelkich reklamacji oraz zgłoszeń związanych z organizowaniem i prowadzeniem Loterii;
• rozpatrywania skarg lub innych zgłoszeń uczestników Loterii oraz innych podmiotów lub organów administracji publicznej związanych z Loterią i wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności RODO lub prawa komunikacji elektronicznej,

f.zapewnienia obsługi prawnej Loterii,

g.opracowania w uzgodnieniu ze Zleceniodawcą treści wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii,

h.zapewnienia realizacji komunikacji SMS z uczestnikami i laureatami Loterii w zakresie uzgodnionym ze Zleceniodawcą oraz zgodnie z regulaminem Loterii,

i. zapewnienia, aby uczestnicy Loterii otrzymali potwierdzenia zarejestrowania w systemie teleinformatycznym zgłoszenia udziału w Loterii niezwłocznie po zarejestrowaniu zgłoszenia SMS w systemie teleinformatycznym obsługującym Loterię, w oparciu o zasady sformułowane w regulaminie Loterii,

j. zapewnienia Zleceniodawcy statystyk on-line ruchu dla Loterii, dostępnych przez stronę www, oraz zapewnienia aplikacji informatycznej do obsługi ruchu SMS związanego z Loterią, pozwalających obsługiwać i monitorować ruch w czasie rzeczywistym,

k.zapewnienia odpowiedniej infrastruktury i zasobów, w tym zasobów ludzkich pozwalających na organizację i obsługę Loterii zgodnie z umową, jak również zapewnienia pełnej, bieżącej i terminowej współpracy przy realizacji Loterii, we wszelkich kwestiach tego wymagających,

l. zgłoszenia serwisu SMS na numerze Loterii do rejestru numerów wykorzystywanych do świadczenia usług o podwyższonej opłacie, prowadzonego przez UKE,

m.przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS z telefonów w sieci GSM oraz poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej na stronie internetowej Loterii, po dokonaniu przez uczestnika Loterii płatności online za pośrednictwem usług płatniczych udostępnianych przez Wykonawcę w serwisie internetowym, w tym szybkich przelewów online oraz blik.

Zleceniodawca jest między innymi obowiązany do zapewnienia Zleceniobiorcy:

1.dedykowanego numeru SMS Premium, niezbędnego do przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem,

2.nagród dla laureatów Loterii zarówno rzeczowych, jak i pieniężnych, w terminach pozwalających Zleceniobiorcy na terminowe wykonanie obowiązków przewidzianych w regulaminie oraz w przepisach prawa,

3.gwarancji bankowej wypłaty nagród, wymaganej przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej.

Zapewnienie nagród przez Zleceniodawcę – występującego w świetle umowy jako fundator nagród – może się odbywać na następujących zasadach:

1.w przypadku nagród pieniężnych – Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy środki finansowe w wysokości odpowiadającej nagrodom pieniężnym, a następnie Zleceniobiorca wydaje nagrody pieniężne laureatom Loterii,

2.w przypadku nagród rzeczowych – Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy środki finansowe na pokrycie kosztów zakupu nagród rzeczowych;

3.Zleceniobiorca nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz nagrody rzeczowe, a następnie wydaje je laureatom Loterii (Zleceniobiorca traktuje wydanie nagród rzeczowych laureatom Loterii jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT), albo Zleceniodawca nabywa nagrody rzeczowe we własnym imieniu, a następnie przekazuje je – z zachowaniem prawa własności, bez przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – Zleceniobiorcy, wyłącznie w celu następczego wydania nagród rzeczowych przez Zleceniobiorcę laureatom Loterii (Zleceniodawca traktuje wydanie nagród rzeczowych laureatom Loterii jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

Organizacja Loterii wymaga zaangażowania do współpracy operatorów telekomunikacyjnych udostępniających numery PREMIUM do połączeń SMS. Organizacja Loterii w sieciach operatorów telekomunikacyjnych wymaga współpracy z zewnętrznym podmiotem pełniącym rolę hurtownika (Integrator), który zapewnia:

1.niezbędną infrastrukturę technologiczną, obejmującą informatyczne środki łączności pomiędzy operatorami telekomunikacyjnymi a Integratorem oraz pomiędzy Integratorem a Zleceniodawcą,

2. niezbędne aplikacje informatyczne, umożliwiające funkcjonowanie ww. infrastruktury technologicznej,

3. realizację obowiązków związanych z korzystaniem z usług operatorów telekomunikacyjnych (w szczególności: rezerwację i udostępnianie Zleceniodawcy numerów SMS Premium, tworzenie i przesyłanie raportów o usługach, weryfikowanie raportów operatorów, współpracę w ramach wyjaśniania reklamacji Uczestników).

Ponadto, zaangażowane są podmioty zajmujące się obsługą płatności internetowych. Podmioty te nie uczestniczą aktywnie w Loterii – udostępniają jedynie platformę do regulowania płatności przez Uczestników. Czynności podejmowane przez Integratora w ramach współpracy ze Zleceniodawcą sprowadzają się zatem do pośrednictwa we współpracy z operatorami telekomunikacyjnymi, w ramach obsługi ruchu SMS. Uczestnicy korzystający z serwisu SMS wysyłają wiadomości tekstowe SMS Premium na numer udostępniany przez operatorów telekomunikacyjnych.

W konsekwencji, całość środków pieniężnych z tytułu wiadomości tekstowych SMS Premium wysłanych przez Uczestników wpływa do operatorów telekomunikacyjnych. Operatorzy telekomunikacyjni potrącają z tych środków pieniężnych należne sobie wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów na rzecz klientów - Uczestników Loterii (np. opłata za SMS Premium) i rozpoznają z tego tytułu przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Pozostałe środki pieniężne (tj. kwoty netto uzyskane od Uczestników pomniejszone o wynagrodzenie netto operatorów telekomunikacyjnych z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz klientów - Uczestników Loterii) operatorzy telekomunikacyjni przesyłają do Integratora, a Integrator rozpoznaje otrzymane od operatorów kwoty jako przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Środki pieniężne uzyskane od Uczestników Loterii uzyskane przez Integratora stanowią podstawę kalkulacji wynagrodzenia Zleceniodawcy za dostarczanie treści do serwisów multimedialnych i są w odpowiedniej części płacone Zleceniodawcy tytułem wynagrodzenia za tę usługę. Zleceniodawca, w związku z wynagrodzeniem o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, rozpoznaje przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Uczestnicy wysyłający SMS zgłoszeniowe w publicznej sieci telekomunikacyjnej z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego (internetowe bramki sms) dokonują płatności za pośrednictwem operatora płatności online. Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Zleceniobiorcy (opłaty za udział w Loterii) są następnie przekazywane do Zleceniodawcy.

Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Zleceniobiorcy (opłaty za udział w Loterii) nie stanowią definitywnego przysporzenia Zleceniobiorcy, w związku z tym nie stanowią przychodu Zleceniobiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Zleceniobiorca osiąga jedynie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usługi organizacji Loterii.

Ww. środki pieniężne stanowią definitywne przysporzenie Zleceniodawcy, w związku z tym stanowią przychód Zleceniodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, Zleceniobiorca wskazuje, że rozpoznaje kwotę płatności internetowych wykonanych przez Uczestników bezpośrednio na rzecz Zleceniobiorcy (opłaty za udział w Loterii) jako:

1.podstawę opodatkowania podatkiem od gier, oraz

2.podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług korzystającą ze zwolnienia na podstawie 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

Z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Zleceniobiorcę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca zobowiązany będzie do uiszczenia na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenia obejmującego:

1.jednorazową opłatę ryczałtową w wysokości 10% wartości uzgodnionej w regulaminie Loterii puli nagród brutto,

2.jednorazową opłatę ryczałtową za obsługę prawną,

3.jednorazową opłatę ryczałtową za nadzór,

4.miesięczną opłatę ryczałtową, począwszy od dnia rozpoczęcia przyjmowania zgłoszeń Uczestników do Loterii, do dnia zakończenia przyjmowania zgłoszeń do Loterii,

5.miesięczne opłaty kalkulowane wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii, tj.:

a)kosztu podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii audiotekstowej jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa,

b)kosztu przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym.

Do kwot netto wynagrodzenia doliczony będzie podatek VAT w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. Zleceniodawca wykorzystuje nabyte usługi od Zleceniobiorcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytania (pytania nr 2, 3, 4, 5 i 6 wniosku)

1.Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3.Czy przekazanie nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, jedynie w celu wydania nagród laureatom Loterii – nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4.Czy Zleceniodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii?

5.Czy transfer od Zleceniobiorcy na rzecz Zleceniodawcy środków pieniężnych, które Zleceniobiorca uzyskał w ramach płatności internetowych od Uczestników, nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym, z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Zleceniobiorcę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiszczać będzie na rzecz Zleceniobiorcy:

1) jednorazową opłatę ryczałtową w wysokości 10% wartości uzgodnionej w regulaminie Loterii puli nagród brutto,

2) jednorazową opłatę ryczałtową za obsługę prawną,

3)jednorazową opłatę ryczałtową za nadzór,

4)miesięczną opłatę ryczałtową, począwszy od dnia rozpoczęcia przyjmowania zgłoszeń Uczestników do Loterii, do dnia zakończenia przyjmowania zgłoszeń do Loterii,

5)miesięczne opłaty kalkulowane wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii, tj.: kosztu podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii audioteksowej jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oraz kosztu przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym Dodatkowo, Zleceniodawca może przekazać Zleceniobiorcy środki pieniężne na pokrycie kosztów nagród pieniężnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczona przez Zleceniobiorcę usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród pieniężnych stanowić będzie jedno kompleksowe świadczenie, czy też będą to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service; wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere).

W ocenie Wnioskodawcy, usługa organizacji Loterii, jaka jest świadczona przez Zleceniobiorcę, ma charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów jest wydawanie przez Zleceniobiorcę nagród pieniężnych uczestnikom Loterii. Co prawda, w świetle postanowień umownych pomiędzy Zleceniobiorcą a Zleceniodawcą czynność wydania ww. nagród uczestnikom Loterii stanowi część usługi organizacji Loterii. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach organizacji Loterii traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy podzielić można na dwa odrębne świadczenia: świadczenie usługi organizacji Loterii oraz świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom Loterii. Usługa organizacji oraz wydanie nagród przez Zleceniobiorcę nie są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przypadku świadczenia usługi organizacji Loterii oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród Uczestnikom Loterii nie występuje bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Zleceniobiorcę jest Zleceniodawca, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem jest Uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca. Skoro Zleceniobiorca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji Loterii wykonywać będzie dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Pierwszym elementem będzie wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem będą kwoty płacone przez Zleceniodawcę tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych wydawanych przez Zleceniobiorcę na rzecz uczestników Loterii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych nie dojdzie ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi.

Mianowicie, pieniądze nie są towarami w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Zleceniobiorcy nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest bezpośrednim beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść.

Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród umożliwi wykonanie przez Zleceniobiorcę obowiązków organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród Uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać wydanie nagród zwycięzcom Loterii za element usługi organizacji Loterii.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych oraz rzeczowych nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.776.2021.2.ICZ: „Także jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy przekazywane Wnioskodawcy przez Klienta środki pieniężne na pokrycie Nagród pieniężnych, nie stanowią/nie będą stanowić dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Wnioskodawca za wykonywaną na rzecz Klienta usługę marketingową w postaci organizacji Programu, otrzymuje/będzie otrzymywać odrębne wynagrodzenie. Natomiast wydawane Nagrody pieniężne wypłacane/wydawane Uczestnikom w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą albo przelewu na wskazany rachunek bankowy, w istocie stanowią środki pieniężne. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że jak wskazano w treści wniosku – pieniądze zasilające kartę przedpłaconą mogą zostać przez Uczestnika wykorzystane w dowolny sposób. Uczestnik może sam zdecydować gdzie i kiedy wykorzysta środki zgromadzone na karcie. W szczególności może dowolnie wybrać miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług. Zatem transfer środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia wartości Nagród pieniężnych wydawanych Uczestnikom w Programie nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Tym samym czynność przekazania na rzecz Wnioskodawcy przez Klienta środków pieniężnych na Nagrody pieniężne wypłacane/wydawane Uczestnikowi Programu w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą albo przelewu na wskazany rachunek bankowy, nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem z tego tytułu, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy. W konsekwencji czynność przekazania na rzecz Wnioskodawcy przez Klienta środków pieniężnych, tytułem pokrycia wartości Nagród pieniężnych, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego tytułu, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury.”

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL2- 1.4012.389.2017.2.AP: „W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis przedstawionego zdarzenia oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii audioteksowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych i pieniężnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.620.2022.2.JS: „Biorąc zatem pod uwagę przedstawione zdarzenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, Organ stwierdza, że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki, tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego kwota tego transferu nie powinna być uwzględniana przy określaniu podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług u Spółki.”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2016 r., sygn. III SA/Wa 1349/15: „(...) Skoro zatem kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagrody pieniężnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (...) W ocenie Sądu jest zatem uzasadnione stanowisko Organu, że zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia, wobec czego należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (...)”.

Ad 2

Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zleceniodawca – oprócz wynagrodzenia za świadczone na jego rzecz usługi organizacji Loterii – może przekazać Zleceniobiorcy środki pieniężne na nagrody rzeczowe. Nagrody te Zleceniobiorca nabywać będzie we własnym imieniu i następnie będzie przekazywać je uczestnikom Loterii. Do momentu wydania nagród uczestnikom Loterii, Zleceniobiorca będzie ich właścicielem. Rola Zleceniodawcy ograniczać się będzie wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą. Wydanie nagród, które Zleceniobiorca nabędzie we własnym imieniu, nastąpi w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów.

W analizowanej sprawie z jednej strony będzie miała miejsce usługa organizacji Loterii świadczona przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy, a z drugiej – przekazanie nagród rzeczowych uczestnikom Loterii. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji środki pieniężne otrzymywane przez Zleceniobiorcę od Zleceniodawcy będą pokrywały koszty zakupu nagród rzeczowych, które zostaną przekazane uczestnikom Loterii. Zatem uznać należy, że w niniejszym przypadku będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów na rzecz uczestników Loterii, gdzie płacącym wynagrodzenie będzie Zleceniodawca Loterii, a dokonującym dostawy będzie Zleceniobiorca.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie stanowiła wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług ani dostawy towarów dokonanych przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza przykładowo Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.636.2022.1.JS: „Jak wynika z przedstawionych okoliczności, Zleceniodawca za świadczone na jego rzecz usługi organizacji Loterii, będzie przekazywał Państwu oprócz odgórnie określonego w umowach wynagrodzenia, również środki pieniężne celem pokrycia kosztów nabycia przez Spółkę jako organizatora Loterii nagród rzeczowych wydawanych zwycięzcom Loterii. Przy czym, Wnioskodawca do momentu wydania nagród rzeczowych zwycięzcom Loterii pozostanie ich właścicielem. W opisywanej sytuacji nie będzie dochodzić do przeniesienia praw do rozporządzania nagrodami jak właściciel między Zleceniodawcą a Spółką. Zatem rola Zleceniodawcy w tym określonym przypadku będzie się ograniczała wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Spółką. W niniejszej sprawie, o ile zorganizowanie Loterii odbywać się będzie na rzecz Zleceniodawcy, to wydanie nagród, które Państwo nabędą we własnym imieniu i których będą Państwo właścicielem aż do chwili wydania - będzie następować w stosunku do osób trzecich (zwycięzców), które będą występowały w roli konsumentów. (…) otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania usług organizacji Loterii, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. (…) prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy zgodnie z którym otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania usług organizacji Loterii, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy.”

Analogicznie wskazano w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.620.2022.2.JS: „Przy czym, należy zaznaczyć, że sam transfer (przekazanie) środków pieniężnych na nagrody rzeczowe od Zleceniodawcy do Spółki – nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Czynnością opodatkowaną, jak wskazano powyżej, będzie dopiero przekazanie nagród (dostawa towarów) dokonywana przez Spółkę na rzecz Uczestników. Oceniając zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać, że jej stanowisko w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych dla Uczestników oraz w zakresie braku uwzględniania kwoty tego transferu do podstawy opodatkowania, a także w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników – jest prawidłowe.”

Ad 3

Przekazanie nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, jedynie w celu wydania nagród laureatom Loterii – nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano Zleceniodawca może nabywać nagrody rzeczowe we własnym imieniu, a następnie przekazywać je – z zachowaniem prawa własności, bez przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – Zleceniobiorcy, wyłącznie w celu następczego wydania nagród rzeczowych przez Zleceniobiorcę laureatom Loterii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem przez dostawę towarów ustawa o VAT rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co istotne nie należy utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego.

W określeniu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów jest zatem przeniesienie własności ekonomicznej. W rozpatrywanej sprawie prawo do rozporządzania jak właściciel nagrodami do momentu wydania ich laureatom Loterii będzie posiadał Zleceniodawca. Zleceniobiorca w żadnym momencie nie będzie posiadał prawa do rozporządzania nagrodami jak właściciel. Zleceniobiorca będzie dysponował nagrodami jedynie w celu przekazania ich laureatom Loterii. W znaczeniu ekonomicznym dysponentem nagród do momentu ich wydania laureatom będzie Zleceniodawca. Z uwagi na powyższe należy uznać, że przekazanie nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, jedynie w celu wydania nagród laureatom Loterii – nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo: Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.504.2022.4.AD: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza urządzić loterię promocyjną. W planowanym przedsięwzięciu gmina zamierza ufundować nowe mieszkanie w stanie deweloperskim. Osoba, której los ostanie wylosowany w drodze losowania w ramach planowanej loterii promocyjnej zostanie laureatem nagrody głównej w formie nowego mieszkania w stanie deweloperskim. Gmina otrzyma nieodpłatnie od lokalnego dewelopera mieszkanie w stanie deweloperskim. Deweloper stanie się fundatorem ww. nagrody. Państwo będą świadczyć usługi związane z pozyskaniem zezwolenia na loterię, dopełnieniem wszelkich formalności, promocją i reklamą ww. loterii i pełnić będzie rolę organizatora. Stosownie do porozumienia zawartego w formie aktu notarialnego deweloper stał się fundatorem nagrody głównej i zobowiązał się przekazać bezpośrednio na rzecz zwycięzcy nagrody głównej. Dysponentem nagrody będzie organizator, ale niemniej jednak nie będzie właścicielem w sensie ekonomicznym mieszkania, gdyż zostanie ono przekazane nieodpłatnie na drodze deweloper - zwycięzca nagrody. Prawo do rozporządzania jak właściciel mieszkaniem będzie posiadała Gmina do momentu wydania go zwycięzcy. Państwo nie będą posiadali prawa do rozporządzania mieszkaniem jak właściciel. Zapis zawarty w akcie notarialnym, że dysponentem nagrody będzie organizator oznacza, że organizator będzie dysponentem nagrody jedynie w znaczeniu technicznym w celu przeprowadzenia losowania, w którym zostanie wyłoniony zwycięzca – właściciel mieszkania. W znaczeniu ekonomicznym dysponentem mieszkania pozostanie Gmina. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że nie będą Państwo zobowiązani do opodatkowania przekazanej nagrody (mieszkania) zwycięzcy loterii, na podstawie art. 7 ust. 1, gdyż jak wskazali Państwo nie będą posiadali prawa do rozporządzania mieszkaniem jak właściciel. Prawo do rozporządzania jak właściciel mieszkaniem będzie posiadała Gmina do momentu wydania go zwycięzcy. Natomiast zapis zawarty w akcie notarialnym, że dysponentem nagrody będzie organizator oznacza, że organizator będzie dysponentem nagrody jedynie w znaczeniu technicznym w celu przeprowadzenia losowania, w którym zostanie wyłoniony zwycięzca – właściciel mieszkania.”

Ad 4

Zleceniodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizowaniu serwisów multimedialnych, które następnie są udostępniane ich odbiorcom (użytkownikom), w szczególności przez operatorów telekomunikacyjnych. Zleceniodawca realizuje usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych na podstawie umowy z integratorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie umowy dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych operatorom telefonii komórkowej. Serwisem multimedialnym może być:

1)serwis umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS Premium) lub

2)serwis internetowy umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wysłanie SMS w publicznej sieci telekomunikacyjnej, poprzez dedykowaną bramkę, po wykonaniu płatności online.

Z tytułu wykonania umowy dostarczania treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, w ramach serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS Premium), Zleceniodawca wystawia na rzecz Integratora, będącego czynnym podatnikiem VAT, faktury ze stawką 23%. Tak więc, Zleceniodawca z jednej strony zleca organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Zleceniobiorcy, a z drugiej strony dostarcza, poprzez Integratora, operatorom telefonii komórkowej treści do serwisu multimedialnego, wykorzystywane w ramach Loterii organizowanej przez Zleceniobiorcę.

W konsekwencji, jako że Zleceniodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% i w bezpośrednim związku z tą działalnością nabywa usługi organizacji Loterii, od Zleceniobiorcy, Zleceniodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze stawką 23% wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących usługę organizacji Loterii.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji 31 października 2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.371.2019.2.RMA) uznał, że: „(...) Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Zleceniodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku ze świadczeniem usługi organizacji Loterii, gdzie koszt podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie jednym z elementów zapłaty za przedmiotową usługę. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Zleceniodawca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. (...)”.

Pismo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB3- 3.4012.620.2022.2.JS.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Zleceniodawca (czynny podatnik VAT) nabyte usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wystawia faktury na rzecz Agregatora będącego czynnym podatnikiem VAT. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a tym samym i udokumentowaną poprzez wystawienie faktury VAT, jest usługa organizacji Loterii. Biorąc zatem pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Zleceniodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usługi organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy. Przy czym, zauważyć należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Zleceniodawca może zrealizować pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ad 5

Transfer od Zleceniobiorcy na rzecz Zleceniodawcy środków pieniężnych, które Zleceniobiorca uzyskał w ramach płatności internetowych od Uczestników, nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przywołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług należy rozumieć bardzo szeroko. Przy czym należy zaakcentować, że świadczenie usług obejmuje sytuacje, w których można wyróżnić usługodawcę (świadczącego usługę) oraz usługobiorcę (korzystającego ze świadczenia). Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy ma charakter odpłatny, a więc istnieje związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczeniem jednej strony transakcji, a otrzymanym od drugiej strony świadczeniem wzajemnym. O odpłatności można mówić zatem, gdy zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę realizowaną w ramach stosunku prawnego lub gdy dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy w przypadku świadczeń odpłatnych otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W kwestii związku wynagrodzenia z usługą wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), TSUE stwierdził, że: „Świadczenie usług następuje za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy VAT i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.”

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż aby dane świadczenie można było uznać za odpłatne, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1)istnieje konsument danego świadczenia;

2)istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne;

3)między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Uczestnicy wysyłający SMS zgłoszeniowe w publicznej sieci telekomunikacyjnej z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego (internetowe bramki sms) będą dokonywać płatności za pośrednictwem operatora płatności online. Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Zleceniobiorcy (opłaty za udział w Loterii) są następnie przekazywane do Zleceniodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, transfer wskazanych środków pieniężnych od Zleceniobiorcy do Zleceniodawcy nie będzie stanowił wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Należy zauważyć, iż pomiędzy Zleceniobiorcą a Zleceniodawcą nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego jedna strona zobowiązana jest do przekazania środków pieniężnych, a druga strona w zamian zobligowana została do dostarczenia towarów lub świadczenia usług.

Tym samym w niniejszym przypadku nie występuje bezpośredni beneficjent czynności, za którą wynagrodzeniem byłaby kwota transferowanych środków. Innymi słowy transfer wskazanych środków pieniężnych przez Zleceniobiorcę nie będzie stanowił płatności w zamian za wzajemne świadczenie ze strony Zleceniodawcy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że kwoty będące przedmiotem transferu na rzecz Zleceniodawcy, mogą być rozpatrywane jako wynagrodzenie za świadczenie usługi jedynie w relacji Uczestnicy-Zleceniobiorca. Zleceniobiorca – jako organizator loterii – świadczy usługę na rzecz Uczestników polegającą na umożliwieniu uczestnictwa w Loterii, za wynagrodzeniem w postaci określonej kwoty pieniężnej.

Konsekwentnie, Zleceniobiorca opodatkowuje kwoty pieniężne otrzymane od Uczestników jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, z zastosowaniem zwolnienia z VAT. Te same kwoty pieniężne nie mogą stanowić wynagrodzenia zarówno dla Zleceniobiorcy, jak i Zleceniodawcy, skoro tylko jeden z tych podmiotów (tu: Zleceniobiorca) świadczy usługę w zamian za ową kwotę pieniężną.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż przekazanie powyższych środków nie będzie stanowiło zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza przykładowo Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.53.2019.1.RMA: „W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy, transfer na rzecz Zleceniodawcy środków, które Wnioskodawca uzyskał od Uczestników w ramach płatności internetowych, nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazać należy, że środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania funkcji płatniczych. Zatem transfer środków pieniężnych od Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ponieważ transfer środków pieniężnych nie ma charakteru świadczenia usług, a jest jedynie czynnością rozliczeniową związaną ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą organizacji loterii. Zgodnie z umową organizacji loterii Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od Uczestników Loterii. Jednakże otrzymując je działa on wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy w ramach umowy organizacji loterii i nie jest uprawniony do ich zatrzymania. Środki pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi - są one w całości należne Zleceniodawcy. Z ich wypłatą nie jest związana jakakolwiek forma świadczenia wzajemnego po stronie Zleceniodawcy. Zatem czynność transferu środków pieniężnych od Wnioskodawcy do Zleceniodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, a tym samym nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Reasumując transfer od Zleceniobiorcy na rzecz Zleceniodawcy środków pieniężnych, które Zleceniobiorca uzyskał w ramach płatności internetowych od Uczestników, nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis powyższy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. Na jego podstawie należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą bądź bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z wniosku wynika, że Zleceniobiorca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zleceniobiorca ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje loterie audioteksowe. Zleceniobiorca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii – za wynagrodzeniem określonym w umowie.  Zapewnienie nagród uczestnikom Loterii przez Zleceniodawcę – występującego w świetle umowy jako fundator nagród – może się odbywać na zasadzie, że w przypadku nagród pieniężnych – Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy środki finansowe w wysokości odpowiadającej nagrodom pieniężnym, a następnie Zleceniobiorca wydaje nagrody pieniężne laureatom Loterii. Z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Zleceniobiorcę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiszczać będzie na rzecz Zleceniobiorcy:

1)jednorazową opłatę ryczałtową w wysokości 10% wartości uzgodnionej w regulaminie Loterii puli nagród brutto,

2)jednorazową opłatę ryczałtową za obsługę prawną,

3)jednorazową opłatę ryczałtową za nadzór,

4)miesięczną opłatę ryczałtową, począwszy od dnia rozpoczęcia przyjmowania zgłoszeń Uczestników do Loterii, do dnia zakończenia przyjmowania zgłoszeń do Loterii,

5)miesięczne opłaty kalkulowane wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii, tj.: kosztu podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii audioteksowej jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oraz kosztu przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym Dodatkowo, Zleceniodawca może przekazać Zleceniobiorcy środki pieniężne na pokrycie kosztów nagród pieniężnych.

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 (pytanie nr 2 wniosku wniosku) dotyczą tego, czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy wypłata uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie jest tożsama z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu.

Wskazać należy, że środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom Loterii takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych uczestnikom Loterii nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Wnioskodawca wypłacając uczestnikom Loterii nagrody pieniężne, nie będzie dokonywał świadczenia usług. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi świadczenie usług na rzecz uczestników programów, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Zatem czynność wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie bowiem stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Tym samym, czynność wypłaty nagród w postaci środków pieniężnych uczestnikom Loterii nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzam, że środki pieniężne, które Zleceniobiorca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom Loterii, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów. Dlatego też przekazanie kwoty zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zapewnienie nagród przez Spółkę – występującą w świetle umowy jako fundator nagród – może się odbywać tak, że w przypadku nagród rzeczowych – Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy środki finansowe na pokrycie kosztów zakupu nagród rzeczowych. W takim przypadku Zleceniobiorca nabywa je we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie wydaje je laureatom Loterii.

W tym miejscu w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród rzeczowych zwycięzcom będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii i będzie nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługą organizacji i przeprowadzenia Loterii.

Odnosząc się zatem do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii w rzeczywistości będzie dochodzić do świadczenia przez Spółkę usług organizacji Loterii, którym towarzyszyć będzie, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród uczestnikom Loterii.

W analizowanej sprawie Zleceniodawca będzie dokonywał transferu środków finansowych na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych. Zleceniobiorca będzie we własnym imieniu i na własną rzecz nabywać nagrody przekazywane następnie uczestnikom Loterii i do momentu ich wydania będzie ich właścicielem. Zatem w tym przypadku rola Zleceniodawcy będzie się ograniczała wyłącznie do transferu środków pieniężnych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą. W niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że wydanie nagród, które Zleceniobiorca nabędzie we własnym imieniu i których będzie właścicielem aż do chwili ich wydania, będzie następować w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku opisie sprawy będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii, a z drugiej przekazanie nagród rzeczowych. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Zleceniobiorcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W związku z powyższym usługa organizacji Loterii oraz zakup i przekazanie nagród osobom trzecim – uczestnikom Loterii, nie będą tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie będą tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że czynność wydania uczestnikom Loterii przez Zleceniobiorcę towarów (nagród) w ramach usługi organizacji Loterii będzie wypełniać znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Należy zauważyć, że nastąpi tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników organizowanych Loterii – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Zleceniobiorcę.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Zleceniobiorcę środki pieniężne od Zleceniodawcy, które będą pokrywały koszty zakupu nagród rzeczowych, stanowić będą zapłatę za towary, które następnie zostaną przekazywane uczestnikom Loterii.

Jak wyżej wskazano usługa organizacji Loterii świadczona przez Zleceniobiorcę, w ramach której wydawane są nagrody nie będzie uznana na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane będą dwie czynności: świadczenie usługi organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy i wydanie nagród na rzecz uczestników Loterii. Obie te czynności wykonywane będą odpłatnie, a płatności za nie będzie dokonywał Zleceniodawca. W związku z powyższym, obie czynności wykonywane przez Zleceniobiorcę będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast opodatkowanie tych czynności uzależnione będzie od tego, co będzie ich przedmiotem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanej sytuacji, gdy Zleceniobiorca będzie otrzymywał od Zleceniodawcy środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie można stwierdzić, że będzie dochodzić tym samym do dostawy towarów na rzecz Zleceniodawcy. Dostawa towarów odbywać się będzie wyłącznie pomiędzy Zleceniobiorcą a uczestnikami Loterii. Z kolei pieniądze nie są towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. W tej sytuacji nie będzie dochodzić również do świadczenia usług, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy będzie beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonywania której uzyska wymierną korzyść.

Ponownie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wykonana czynność, tj. w niniejszej sprawie dana usługa, a nie zapłata za nią.

W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że czynność wydania towarów uczestnikom Loterii będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (jako dostawa towarów), jednak odbiorcą tej czynności nie jest Zleceniodawca, lecz uczestnik Loterii. Natomiast otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy. Tym samym transfer środków od Zleceniodawcy do Zleceniobiorcy na pokrycie nagród rzeczowych nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług realizowanych na rzecz Zleceniodawcy i tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku uznaję za prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy przekazanie nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, jedynie w celu wydania nagród laureatom Loterii – nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Zleceniodawca może również nabywać nagrody rzeczowe we własnym imieniu, a następnie przekazywać je – bez przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – Zleceniobiorcy, wyłącznie w celu następczego wydania nagród rzeczowych przez Zleceniobiorcę laureatom Loterii.

Według powołanego wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem przez dostawę towarów ustawa o VAT rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co istotne nie należy utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego.

W określeniu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów jest zatem przeniesienie własności ekonomicznej.

W rozpatrywanej sprawie prawo do rozporządzania jak właściciel nagrodami do momentu wydania ich laureatom Loterii będzie posiadał Zleceniodawca. Zleceniobiorca w żadnym momencie nie będzie posiadał prawa do rozporządzania nagrodami jak właściciel. Zleceniobiorca będzie dysponował nagrodami jedynie w celu przekazania ich laureatom Loterii. W znaczeniu ekonomicznym dysponentem nagród do momentu ich wydania laureatom będzie Zleceniodawca.

W związku z tym należy uznać, że przekazanie nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, jedynie w celu wydania nagród laureatom Loterii – nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 3 wniosku uznaję za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy będziecie Państwo mieli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano we wniosku, Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizowaniu serwisów multimedialnych, które następnie są udostępniane ich odbiorcom, w szczególności przez operatorów telekomunikacyjnych. Zleceniodawca realizuje usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych na podstawie umowy z integratorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie umowy dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych operatorom telefonii komórkowej. Zleceniodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i w bezpośrednim związku z tą działalnością nabywa usługi organizacji Loterii, od Zleceniobiorcy. Zleceniodawca wystawia na rzecz Integratora, będącego czynnym podatnikiem VAT, faktury ze stawką 23%. Tak więc, Zleceniodawca z jednej strony zleca organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Zleceniobiorcy, a z drugiej strony dostarcza, poprzez Integratora, operatorom telefonii komórkowej treści do serwisu multimedialnego, wykorzystywane w ramach Loterii organizowanej przez Zleceniobiorcę.  

Zatem w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Zleceniodawca nabyte usługi organizacji Loterii będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (wystawiać będzie na rzecz Integratora będącego czynnym podatnikiem VAT faktury VAT ze stawką 23%).

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a tym samym i udokumentowaną poprzez wystawienie faktury VAT, będzie usługa organizacji Loterii.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Zleceniodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Zleceniodawca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznaję za prawidłowe.

Mają Państwa również wątpliwości zwiazane z tym czy transfer środków pienieżnych od Zleceniobiorcy na Państwa rzecz, które Zleceniobiorca uzyskał w ramach płatności internetowych od Uczestników za udział w Loterii, nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Uczestnicy korzystający z serwisu internetowego wykonują płatności internetowe na rzecz Zleceniobiorcy. Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Zleceniobiorcy (opłaty za udział w Loterii) są następnie przekazywane do Zleceniodawcy. Środki te nie stanowią przysporzenia Zleceniobiorcy, gdyż Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii od Zleceniodawcy.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy wskazać należy - jak było już przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku - środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania funkcji płatniczych. Zatem transfer środków pieniężnych od Zleceniobiorcy na rzecz Zleceniodawcy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ponieważ transfer środków pieniężnych nie ma charakteru świadczenia usług, a jest jedynie czynnością rozliczeniową związaną ze świadczoną przez Zleceniobiorcę usługą organizacji Loterii.

Zgodnie z umową organizacji Loterii Zleceniobiorca otrzymuje środki pieniężne od Uczestników Loterii. Jednakże otrzymując je działa on wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy w ramach umowy organizacji Loterii i nie jest uprawniony do ich zatrzymania. Środki pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi - są one w całości należne Zleceniodawcy. Z ich wypłatą nie jest związana jakakolwiek forma świadczenia wzajemnego po stronie Zleceniodawcy.

Zatem czynność transferu środków pieniężnych od Zleceniobiorcy do Zleceniodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, a tym samym nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 wniosku uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań nr 2, 3 , 4, 5 i 6 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.