Zwolnienie z VAT usług konserwacji zabytków jako przejaw działalności twórczej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT - Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.446.2025.1.RG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 24 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie konserwacji zabytków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest absolwentem Uniwersytetu (…), wydziału (...), kierunku (...) ze specjalizacją: (...), studia stacjonarne 6-letnie. Tytuł magistra w powyższym zakresie Wnioskodawca uzyskał w roku 2004.

Od 2008 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki. Świadczone przez Wnioskodawcę prace wykonywane są głównie na rzecz parafii (kościoły), muzeów czasami jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawca wykonuje prace przy malarstwie sztalugowym w różnych technikach i na różnych podłożach (obrazy, na drewnie, płótnie, blasze itp., polichromiach ściennych, rzeźbie polichromowanej i złoconej, ołtarzach, ambonach , chrzcielnicach i innych obiektach wpisanych do rejestru zabytków, (czy w tym miejscu wpisać wykonywanie badań konserwatorskich obiektów zabytkowych?) Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy sklasyfikowana jest pod kodem: - 90.03.Z (Artystyczna i literacka działalność twórcza).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), a wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania jest karta podatkowa. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 2013 r.

Wnioskodawca jest konserwatorem dzieł sztuki, twórcą, artystą plastykiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.). Wykonywane przez Wnioskodawcę prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną Wnioskodawcy jako twórcy, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Projekty konserwatorskie, w których bierze Wnioskodawca udział nierzadko oparte są na szerokich badaniach konserwatorskich i wraz z powykonawczą dokumentacją fotograficzną, opisową i rysunkową, są chronione prawami autorskimi. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych (są to dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, rzeźba polichromowana i złocona, przedmioty zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. ręki artysty) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla niewprawnego oka. Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego czego przejawem jest to, że dzięki działalności Wnioskodawcy obiekty zabytkowe wracają do swojej świetności, a oglądający je mogą rozwijać swoją wiedzę na temat dziedzictwa kulturowego danego regionu, z którego obiekt pochodzi, lub gdzie się znajduje. Ponadto w trakcie prac twórczych, a także po ich zakończeniu powstają publikacje branżowe oraz na ich łamach rozstrzygane są liczne problemy konserwatorskie. Efekty prac często służą dydaktyce oraz możliwości wykorzystania ich w filmografii. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kulturalne. Zabytki stanowią o jakości kultury danego regionu. Wnioskodawca podkreśla, że poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała działalność Wnioskodawcy ma charakter kulturalny. Konserwowane przez Wnioskodawcę obiekty to dzieła najwyższej klasy w Polsce. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków.

Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest zezwolenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Zezwolenie, wydawane na podstawie zaopiniowanego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków programu prac konserwatorskich jest imienne i Wnioskodawca jest dożywotnio autorem programu/projektu planowanych i wykonanych prac konserwatorskich i restauratorskich przy konkretnym/ danym obiekcie. Zleceniodawca może zamówić program prac konserwatorskich lub projekt działań przy obiekcie z przeniesieniem praw autorskich, który stanowi element zawartej umowy o dzieło na świadczenie usług konserwatorskich i restauratorskich. Program prac jest zawsze indywidualny dla konkretnego obiektu, składa się z: obmiaru, opisu obiektu, oceny stanu zachowania wg autora z opisem uszkodzeń i ich przyczyn oraz zaproponowanych przez autora programu, działań naprawczych/konserwatorskich wraz z podaniem metod materiałów i technik i wskazanie oczekiwanych efektów prac. W związku z ukończonymi studiami Wnioskodawca posiada uprawnienia do kierowania i prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich lub badań konserwatorskich prowadzonych przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków, zgodnie z art. 37a ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Po zakończeniu prac wykonywana jest powykonawcza dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Osiągnięcie celu prowadzonych przez Wnioskodawcę prac konserwatorskich i restauratorskich wiąże się z pracą twórczą i wymaga kreatywności, czego skutkiem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. dokumentacji projektowej, której egzemplarz posiada cechy utworu. Projekt konserwacji oparty na badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Ze swoimi klientami Wnioskodawca zawiera umowy, zgodnie z którymi wraz z zapłatą w formie honorarium za wykonane zadanie następuje przeniesienie praw autorskich na zamawiającego. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną.

Jako twórcy Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. Wnioskodawca nie otrzymuje innego rodzaju wynagrodzenia. Działalność konserwatorska i restauratorska w całości objęta jest honorarium określonym ze zleceniodawcą.

Usługi opisane powyżej nie wchodzą w zakres art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

Wnioskodawca jest twórcą, artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Wnioskodawca pozostaje wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynagradzane są w formie honorarium. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych oraz nieruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu honorarium za wyżej wymienione prace prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Należy zauważyć, że zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. obejmuje działalność twórczą o charakterze indywidualnym, na co ustawodawca kładzie szczególny nacisk. Ponadto zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem te działania, które mają charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Każdy obiekt zabytkowy przy którym Wnioskodawca pracuje posiada niewątpliwe walory artystyczne a praca przy nim wymaga podejścia indywidualnego, kreatywnego i twórczego poczynając od badań konserwatorskich, przez ustalenie projektu konserwacji i restauracji aż do pracy manualnej przy zabytku.

Wnioskodawca podkreśla fakt, że Jego stanowisko wypracowane zostało również w oparciu o bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12; z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15; z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15; z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1926/18, I FSK 1928/18 i I FSK 2112/18).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

•mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

•stanowić przejaw działalności twórczej,

•posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

•autorskie prawa osobiste,

•autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani absolwentem Uniwersytetu (…), wydziału (...), kierunku (...) ze specjalizacją: (...), studia stacjonarne 6-letnie. Jest Pani konserwatorem dzieł sztuki, twórcą, artystą plastykiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.). Wykonywane przez Panią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, i dlatego jest Pani własnością intelektualną oraz artystyczną jako twórcy, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Projekty konserwatorskie, w których bierze Pani udział nierzadko oparte są na szerokich badaniach konserwatorskich i wraz z powykonawczą dokumentacją fotograficzną, opisową i rysunkową, są chronione prawami autorskimi. Wykonywane przez Panią usługi jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych (są to dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, rzeźba polichromowana i złocona, przedmioty zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Zleceniodawca może zamówić program prac konserwatorskich lub projekt działań przy obiekcie z przeniesieniem praw autorskich, który stanowi element zawartej umowy o dzieło na świadczenie usług konserwatorskich i restauratorskich. Program prac jest zawsze indywidualny dla konkretnego obiektu, składa się z: obmiaru, opisu obiektu, oceny stanu zachowania wg autora z opisem uszkodzeń i ich przyczyn oraz zaproponowanych przez autora programu, działań naprawczych/konserwatorskich wraz z podaniem metod materiałów i technik i wskazanie oczekiwanych efektów prac. W związku z ukończonymi studiami posiada Pani uprawnienia do kierowania i prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich lub badań konserwatorskich prowadzonych przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków, zgodnie z art. 37a ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Po zakończeniu prac wykonywana jest powykonawcza dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Osiągnięcie celu prowadzonych przez Panią prac konserwatorskich i restauratorskich wiąże się z pracą twórczą i wymaga kreatywności, czego skutkiem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. dokumentacji projektowej, której egzemplarz posiada cechy utworu. Projekt konserwacji oparty na badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Ze swoimi klientami zawiera Pani umowy, zgodnie z którymi wraz z zapłatą w formie honorarium za wykonane zadanie następuje przeniesienie praw autorskich na zamawiającego. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonywane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Wskazała Pani, że wszystkie usługi świadczone przez Panią stanowią usługi kulturalne a poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała Pani działalność ma charakter kulturalny oraz że prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Tym samym należy zgodzić się z Panią, że świadczy Pani usługi kulturalne, a poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego Pani działalność ma charakter kulturalny. Osiągnięcie celu prowadzonych przez Panią prac konserwatorskich i restauratorskich wiąże się z pracą twórczą i wymaga kreatywności, czego skutkiem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. dokumentacji projektowej, której egzemplarz posiada cechy utworu. Ze swoimi klientami zawiera Pani umowy, zgodnie z którymi wraz z zapłatą w formie honorarium za wykonane zadanie następuje przeniesienie praw autorskich na zamawiającego. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez Panią jako konserwatora dokumentację naukowo-historyczną.

Jak Pani zaznaczyła, wszystkie wykonywane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji a działalność konserwatorska i restauratorska w całości objęta jest honorarium określonym ze zleceniodawcą.

Zatem w sprawie spełnione są przesłanki podmiotowo-przedmiotowe, od zaistnienia których przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczone przez Panią usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków stanowią usługi kulturalne, jest Pani twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a za świadczone usługi i przeniesienie praw autorskich otrzymuje Pani honorarium.

Tym samym, skoro spełnia Pani przesłankę przedmiotową oraz przesłankę podmiotową, warunkujące zastosowanie ww. przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, to świadczone przez Panią usługi konserwacji i restauracji zabytków korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazuję, że kwestia dotycząca uznania Panią za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy i kiedy faktycznie działa Pani jako indywidualny twórca. Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przestawiony opis sprawy i wskazanie przez Panią, że wykonywane przez Panią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna oraz że wykonywane przez Panią usługi jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.