Brak prawa do odliczenia VAT dla gminy realizującej projekt e-usług publicznych nieopodatkowanych VAT - Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.218.2025.2.MKA

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (...). Uzupełnili go Państwo pismem z 23 maja 2025 r. (wpływ 23 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Głównym celem projektu (…) jest zwiększenie dostępności i jakości usług publicznych świadczonych przez urzędy JST MOF (…) (A, B, C, D) realizujące projekt.

Projekt będzie realizowany w partnerstwie, liderem jest A. (…) jest partnerem w projekcie.

Realizowany projekt będzie obejmował: (…).

W ramach projektu Gmina (…) będzie realizować następujące zadania: (…).

Wszystkie działania wchodzące w zakres zadań realizowanych stanowią wydatki kwalifikowane w projekcie. Wydatki ponoszone w związku z realizacją opisanego projektu są dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę (…).

Właścicielem produktów projektu będzie Gmina (…). Gwarantuje to wiarygodność, pewność i wypłacalność w zakresie działań związanych z zarządzaniem powstałą w ramach projektu infrastrukturą. Sporządzona zostanie stosowna dokumentacja księgowa, na podstawie której zakupiona infrastruktura zostanie wpisana na stan majątku Gminy. Powstały majątek będzie zarządzany przez Gminę (…), wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem i celami określonymi w projekcie. Nie przewiduje się żadnych zmian organizacyjnych, prawnych czy własnościowych, które mogłyby skutkować zmianą własności projektu bądź zmianą zarządzającego projektem. Podmiotem odpowiedzialnym za finansowanie projektu po jego zakończeniu będzie Gmina (…).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1)Projekt będzie realizowany w partnerstwie, liderem jest A. (…) jest partnerem w projekcie.

2)Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

3)W ramach projektu Gmina (…) będzie realizować następujące zadania (…).

4)Nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

5)Realizowany projekt należy do zadań własnych Gminy nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana.

6)Towary i usługi nabyte w ramach projektu są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

7)Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach projektu wystawiane są na Gminę (…).

Pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, stosownie do przepisów art. 86 ust. 1, w związku z art. 15. ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, stanowisko Gminy (…) o braku możliwości odliczenia przez Gminę (…) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z realizacją opisanego projektu, jest prawidłowe?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy (…), Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (…).

Efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efektywne wykonanie zadań własnych wymaga zapewnienia środków na ich realizację, stąd Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego ma konstytucyjnie zagwarantowany udział w dochodach publicznych, odpowiednio do przypadających jej zadań. Przedmiotem projektu jest wdrożenie e-usług, które pośrednio można zakwalifikować jako realizację zadań własnych, tzn. zgodnie z art. 6 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą bowiem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaś zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1c, organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w ustawie (więc podatkach i opłatach lokalnych) jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Realizacja projektu polega na wdrożeniu usprawnień w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym, nie cywilnoprawnym.

Dzięki temu, że projekt zostanie zrealizowany usprawnione zostaną procesy administracyjne (m.in. wydawanie wniosków, załatwianie spraw z zakresu podatków i opłat lokalnych). Realizacja tych procesów należy do obowiązków gminy, m.in. jako organu podatkowego.

Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny w całości (nie może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - towary i usługi określone w projekcie, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a między nimi nie istnieje udokumentowany związek, o którym mowa w art. 86 ww. ustawy. Jednocześnie wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części/całości poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku.

Podatek VAT w projekcie zostanie zaliczony jako koszt kwalifikowany w wysokości 100%, przez co będzie podlegał dofinansowaniu ze środków pomocowych Unii Europejskiej. VAT w projekcie jako koszt kwalifikowalny przyjęto w oparciu o „Wytyczne dotyczące kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027” opracowane przez Ministerstwo Funduszy i Polityki Regionalnej. Zgodnie z tymi wytycznymi, podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości odzyskania tego podatku, tj. brak jest prawnej możliwości do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

Produkty projektu nie będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - w ocenie Gminy nie istnieje konieczność zastosowania prewspółczynnika. Produkty projektu nie będą wykorzystywane również do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - w związku z tym nie istnieje konieczność zastosowania proporcji. Projekt nie generuje i nie będzie generować żadnych przychodów, w związku z powyższym brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powstanie sprzedaż opodatkowana (brak podatku należnego). Nabyte towary i usługi w celu zrealizowania projektu nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (brak podatku naliczonego). Wszystkie zakupione towary (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), przeprowadzone roboty budowlane, instalacyjne oraz adaptacyjne, a także usługi w ramach projektu, którego dotyczy zapytanie, zostaną zainstalowane w Urzędzie Gminy. Gmina będzie ich właścicielem, będzie też ponosić niezbędne koszty pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie usług wytworzonych w ramach projektu, zaś za korzystanie z usług nie będą pobierane żadne opłaty.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach projektu wystawiane będą na Gminę (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym ponoszenie wydatków, które nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT powoduje, że podatnik - Gmina (…) nie ma prawa do odliczenia VAT od takich wydatków. Działalność związana z wykorzystaniem produktów projektu będzie stanowiła działalność nieopodatkowaną, niezwiązaną z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z powołanym wyżej artykułem, podatnikowi (Gminie (…)), o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w związku z realizacją projektu. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1)nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT - ten warunek Gmina (…) spełnia oraz

2)nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Gminę (…) do wykonywania czynności opodatkowanych, a służyły będą wyłącznie procedowaniu i realizacji zadań publicznych, nieodpłatnych i nieopodatkowanych na mocy obowiązujących przepisów. Klient w urzędzie nie płaci za obsługę (która jest powszechna, nieodpłatna, zagwarantowana przez przepisy prawa), tym samym tego warunku Gmina (…) nie spełnia.

Na podstawie art. 15. ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina (…) podkreśla, że realizacja projektu nie wpływa w żaden sposób na:

• zawieranie umów cywilnoprawnych - ich liczba nie zmieni się w wyniku realizacji projektu - żadne z wdrożeń w ramach projektu nie doprowadzi do zawierania innych, nowych umów, świadczenie dodatkowej działalności,
• efekty dotychczas zawartych umów cywilnoprawnych - projekt nie wpłynie na usługi świadczone na podstawie umów zawieranych przez jednostki: na cenę, zakres umów i efekty z poziomu klienta wnioskodawcy.

W ocenie wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym, w świetle obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo, jako partner, projekt pn. (…). Głównym celem projektu jest zwiększenie dostępności i jakości usług publicznych świadczonych przez urzędy JST MOF (…). W ramach projektu będą Państwo realizować następujące zadania: (…).

Wydatki ponoszone w związku z realizacją opisanego projektu są dokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa. Nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizowany projekt należy do Państwa zadań własnych nałożonych na Państwa odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostali Państwo powołani.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z realizacją opisanego projektu.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego, jakim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie jest spełniony. Jak Państwo bowiem wskazali, nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, nie mają Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania pn. (…).

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pojęcie „koszty kwalifikowane” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Ponadto, należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem, niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla partnerów projektu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.