Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy do 2 mln PLN na mocy art. 22 ust. 4 uCIT i obowiązek weryfikacji rzeczywistego właściciela - Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.179.2025.3.AK

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismami z 12 i 28 maja 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „A”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest (…). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Firma B została założona (…). Dzisiaj jest to (…).

Firma B rozpoczęła działalność, (…).

A została założona (…). Udziałowcem A jest C z/s w Niemczech (dalej: „C”, „Udziałowiec”). Udziałowiec posiada (…) % udziałów w Spółce od (…) 2014 r. i jest rezydentem podatkowym Niemiec, co jest potwierdzone certyfikatami rezydencji przedstawianymi Wnioskodawcy przez Udziałowca. Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - fakt ten jest potwierdzony oświadczeniem wydawanym przez Udziałowca, które jest przedstawiane Wnioskodawcy.

C jest spółką matką dla spółek grupy w krajach Unii Europejskiej w przeciwieństwie do B, która jest spółką matką dla podmiotów położonych poza UE (…). Tym samym obie spółki holdingowe pełnią funkcje właścicielskie wobec podmiotów na innych rynkach.

Posiadane w Spółce udziały przez C, wynikają z tytułu własności udziałów. Udziałowiec jest spółką holdingową pełniącą wobec zależnych od siebie podmiotów funkcje właścicielskie, zarządzaną przez jej członków zarządu, którzy w całości są opodatkowani na terytorium Niemiec (siedziba C). Z tytułu posiadania udziałów C otrzymuje dywidendy od swoich spółek zależnych. Członkowie zarządu C są osobami fizycznymi. Miejsce efektywnego zarządzania C znajduje się w kraju rezydencji podatkowej, tj. w Niemczech.

Spółka wypłaca dywidendy na rzecz Udziałowca do kwoty 2 mln PLN w danym roku podatkowym i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła na mocy art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2023, poz. 2805 ze zm., dalej: „uCIT”). W każdym roku wypłaty dywidendy Spółka posiada od Udziałowa aktualny certyfikat rezydencji oraz sporządzone na piśmie oświadczenie, że C nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Poza wypłatą dywidendy Spółka nie dokonuje żadnych innych wypłat na rzecz Udziałowca (tj. o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 uCIT).

W uzupełnieniach wniosku w odpowiedzi na pytania organu wskazali Państwo, że:

 a) Skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: uCIT) nie będzie:

1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Tym samym, wyłączenie na mocy art. 22c ustawy CIT nie będzie mieć zastosowania.

 b) W Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych Wnioskodawca wskazał X, Y, Z. Osoby te są obywatelami Niemiec i zarazem jak wynika z uzyskanych od Wnioskodawcy informacji są one wspólnikami C.

 c) Spółka C jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech.

 d) Spółka C jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem nie jest podmiotem transparentnym podatkowo i nie podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników. Spółka ta podlega bezpośrednio opodatkowaniu na poziomie uzyskiwanych dochodów. Po odliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, pozostałe zyski mogą być wypłacane przez C jako dywidendy.

Pytanie

Czy wypłata przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz C do kwoty 2 mln PLN w danym roku podatkowym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w świetle art. 22 ust. 4 uCIT, a w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywana przez niego wypłata dywidendy na rzecz C do kwoty 2 mln PLN w danym roku podatkowym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w świetle art. 22 ust. 4 uCIT, a w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 uCIT: Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 4 uCIT: Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4a uCIT: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei jak wynika z art. 22 ust. 4b uCIT: Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Natomiast art. 22 ust. 4d uCIT wskazuje, iż: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż:

1. wypłacającym dywidendę jest Wnioskodawca, który jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka C podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3. C posiada (…) % udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat (…),

4. C nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

5. Posiadane udziały w Spółce wypłacającej dywidendę wynikają z tytułu własności.

Oznacza to zatem, iż spełnione są wszystkie ustawowe warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej na rzecz C na podstawie art. 22 ust. 4 uCIT.

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1f uCIT: W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Wnioskodawca w danym roku podatkowym dokonuje wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca w kwocie nieprzekraczającej 2 mln PLN. Jednocześnie poza wypłaconą dywidendą nie dokonuje żadnych wypłat, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 uCIT. Ponadto Spółka w każdym roku podatkowym uzyskuje aktualny certyfikat rezydencji C oraz oświadczenia, że Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Tym samym, spełnione są wszystkie normatywne warunki do zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od wypłacanych dywidend na rzecz C na podstawie art. 22 ust. 4 uCIT w zw. z art. 26 ust. 1f uCIT. Oznacza to zarazem, iż Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w stawce 19% od wypłacanych na rzecz Udziałowca dywidend w kwocie nie przekraczającej 2 mln PLN w danym roku podatkowym.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 uCIT nie istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem. Warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest jednoczesne spełnienie przez uzyskującego dywidendę wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d uCIT. Przepisy te nie uzależniają prawa do skorzystania ze zwolnienia od faktu, że odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem, zatem do skorzystania ze zwolnienia dywidendy wystarczające jest spełnienie przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 22 ust. 4-4d uCIT. Warunki zastosowania zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie tego przepisu nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od faktu spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest wskazane poniżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego:

W wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 78/22 NSA uznał, iż: Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostrzegł, że zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu wypłaconych dywidend, nie jest uzależnione od posiadania przez ich beneficjenta statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności. Wynika to z brzmienia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w którym wyłączono z przywileju zwolnienia z opodatkowania dochody uzyskane przez komplementariuszy i w punktach od 1) do 4) postawiono następujące wymogi: wypłacająca dywidendę musi być spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce; beneficjentem dywidendy musi być spółka, której dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce lub innym państwie Unii Europejskiej (Europejskiego Obszaru Gospodarczego) w całości, niezależnie od miejsca ich osiągania; spółka otrzymująca dywidendę musi mieć co najmniej 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę; spółka otrzymująca dywidendę nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów. W ustępach od 4a do 4d art. 22 u.p.d.o.p. dodano dodatkowe wymogi, odnoszące się do okresu posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendy oraz tytułów własności do tych udziałów. Skoro zatem omówiony przepis nie przewiduje wymogu, by beneficjent wypłacanej dywidendy był także jej rzeczywistym właścicielem - który to wymóg (jak słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny) dotyczy zwolnienia od opodatkowania przychodów z odsetek i jest wprost wymieniony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. - wymogu tego w odniesieniu do wypłat dywidend nie można domniemywać lub doszukiwać się go w drodze analogii. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie zapatrywanie prawne, wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 27.04.2021 r. (II FSK 240/21).

Należy dodać, że oceny tej nie zmienia przewidziany w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wymóg dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia lub stosowania obniżonej stawki podatku. Dochowanie tego wymogu nie może bowiem być rozumiane jako nakładanie na płatnika obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa.

W wyroku z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1462/22 NSA uznał, iż: „Analiza treści art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej „rzeczywistym właścicielem”. Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy przedstawione w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21, odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, wskazuje na wyraźnie odmienne regulacje obowiązujące w odniesieniu do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie tym określono warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, co do zasady skonstruowane w analogiczny sposób jak warunki zwolnienia od podatku u źródła dla dywidend określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w zakresie wypłat odsetek/należności licencyjnych na rzecz spółki podlegającej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i posiadającej w spółce wypłacającej odsetki/należności licencyjne określony udział w kapitale zakładowym przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat. W art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia od podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten wprost stanowi, że zwolnienie od podatku u źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywisty właścicielem.

Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla dywidend. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów.

W świetle powyższego, nie jest więc tak, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Przeciwnie, żaden przepis u.p.d.o.p. nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek, co w pełni zasadnie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku”.

W wyroku z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1277/22 NSA stwierdził również, iż: „(…) brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonując wypłat dywidend na rzecz C do kwoty 2 mln PLN w danym roku podatkowym może stosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 uCIT, a w konsekwencji jako płatnik nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Wnioskodawca wskazuje, iż uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wpływa na zmianę stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Ponadto dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż odpowiedź Wnioskodawcy na zapytanie organu dotyczące rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy w myśl art. 4a pkt 29 uCIT pozostaje bez wpływu na stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca po raz kolejny podkreśla, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 uCIT nie istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 uCIT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest jednoczesne spełnienie przez uzyskującego dywidendę wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d uCIT, co Wnioskodawca wykazał w przedstawionym stanie faktycznym. Przepisy te nie uzależniają prawa do skorzystania ze zwolnienia od faktu, że odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem, zatem do skorzystania ze zwolnienia dywidendy konieczne i wystarczające jest spełnienie przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 22 ust. 4-4d uCIT.

W przeciwieństwie do przedmiotowej sytuacji zwolnienia z art. 22 ust. 4 uCIT, ustawodawca w art. 26 ust. 1f uCIT wprowadził jedynie jako dodatkowy warunek stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 3 uCIT konieczność weryfikacji rzeczywistego właściciela odbiorcy należności licencyjnych, bowiem jedynie w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT wymagane jest otrzymanie od odbiorcy należności sporządzone na piśmie oświadczenie, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Natomiast warunki zastosowania zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 uCIT nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od faktu spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy (nie ma takiego zastrzeżenia dokonanego przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1f uCIT jak to ma miejsce w przypadku należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT).

Orzecznictwo NSA wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej dla Wnioskodawcy, potwierdza prawidłowość powyższego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT:

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

 1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wypłata przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz C do kwoty 2 mln PLN w danym roku podatkowym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w świetle art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy tego podatku uzyskujący określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychody (dochody) z dywidend oraz inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego stawka wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przepis dotyczy przychodów (dochodów) uzyskiwanych zarówno przez podatników podatku CIT będących rezydentami, jak i będących nierezydentami.

Jednocześnie, podmioty krajowe (w tym spółki), które dokonują wypłaty należności z powyższego tytułu są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych należności (zdanie pierwsze art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

W drodze odstępstwa od wskazanych zasad, polski ustawodawca - treścią art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem wskazanym w art. 22 ust. 1 tej ustawy spółek uzyskujących takie przychody (otrzymujących dywidendę), które podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: UE), innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG) oraz w Szwajcarii, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Warunki stosowania tego zwolnienia określa art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy:

- wypłacającym dywidendę jest Wnioskodawca, który jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka C podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

- C posiada (…) % udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat (…),

- C nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

- posiadane udziały w Spółce wypłacającej dywidendę wynikają z tytułu własności.

Ponadto skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Spółka C jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Spółka C jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem nie jest podmiotem transparentnym podatkowo i nie podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników. Spółka ta podlega bezpośrednio opodatkowaniu na poziomie uzyskiwanych dochodów. Po odliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, pozostałe zyski mogą być wypłacane przez C jako dywidendy. W Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych Wnioskodawca wskazał X, Y, Z. Osoby te są obywatelami Niemiec i zarazem jak wynika z uzyskanych od Wnioskodawcy informacji są one wspólnikami C.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego od opisu sprawy stwierdzić należy, że wypłata przez Państwa dywidendy na rzecz C do kwoty 2 mln PLN w danym roku podatkowym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko należało w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast organ nie zgadza się z Państwa stanowiskiem, że w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

 a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

 b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

 c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

 1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

 2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

 3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowią implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: „Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia” (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16).

W kontekście przywołanego wyżej stanowiska TSUE a także w świetle celu Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, należy w naszej ocenie przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy - wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT, gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem TSUE:

„To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, pkt 47-49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C 155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, pkt 47)” - pkt 98 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem.

Zatem Państwa stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.