Interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.386.2025.2.MS2

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 1 czerwca 2025 r. (wpływ 1 czerwca 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wiosną 2016 roku wygrał Pan przetarg w spółdzielni mieszkaniowej na zakup lokalu mieszkalnego, którego spółdzielnia nie chciała remontować, a wolała pozyskać dodatkowe środki na bieżącą działalność.

W czerwcu 2016 w formie aktu notarialnego dokonał Pan zakupu.

Ze względu na nieuregulowany stan prawny gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz nowelizację ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą ustanawiać nowych spółdzielczych własnościowych praw do lokalu od dnia 31 lipca 2007 roku), w formie aktu notarialnego podpisał Pan umowę przyrzeczenia zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, gdy tylko sytuacja gruntowa zostanie uregulowana (postępowanie w sprawie roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego dla SM trwa w Sądzie Okręgowym w (...) i jeszcze się nie zakończyło).

Umowa zobowiązuje strony do niezwłocznego podpisania umowy najmu wskazanego lokalu, a cena najmu równa jest opłatom eksploatacyjnym dotyczącym tego lokalu.

W związku z powiększeniem się rodziny, planuje Pan sprzedać wspomniane mieszkanie, a uzyskane środki przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W czerwcu 2016 zawarł Pan w formie aktu notarialnego „umowę przyrzeczenia zawarcia ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności”, w której wyjaśniona jest sytuacja prawna gruntu [Spółdzielni Mieszkaniowej przysługuje roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, postępowanie w tej sprawie toczy się przed Sądem Okręgowym w (...)] oraz podane są warunki niezbędne do przeniesienia własności lokalu na Pana (tj. m.in. wpisanie Spółdzielni Mieszkaniowej w księdze wieczystej gruntu jako właściciela lub użytkownika wieczystego).

Aby umożliwić Panu swobodne korzystanie z zakupionego lokalu (żeby nie mieszkał Pan tam bezumownie), powyższa umowa zobowiązuje strony do podpisania umowy najmu przedmiotu umowy (mieszkania pod wskazanym adresem).

Zgodnie z zapisami umowy, najem ten został zawarty na 10 lat, jednak okres najmu zostaje automatycznie przedłużony, jeżeli w ciągu tych 10 lat nie zostanie zrealizowana umowa przyrzeczona oraz automatycznie zakończony, jeśli zostanie (umowa najmu jest bezpośrednio powiązana z aktem notarialnym, w którym zawarł Pan umowę przyrzeczenia). Co do wymiaru czynszu, to zapis wygląda następująco: „Najemca zobowiązany jest do zapłaty Wynajmującemu czynszu najmu w wysokości jak opłaty eksploatacyjne wnoszone przez członka Spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielczy tytuł prawny do lokalu mieszkalnego, takiego samego jak wynajęty” (czyli de facto wnosi Pan opłaty eksploatacyjne analogiczne do opłat innych lokali w tej spółdzielni).

Pytanie

Czy w Pana przypadku obowiązuje podatek PIT, skoro od zakupu mieszkania minęło już ponad 5 lat?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że sprzedaż posiadanych przez Pana praw do mieszkania powinna być zwolniona z PIT, ponieważ minęło ponad 5 lat, a umowa którą Pan podpisał jasno zdefiniowała Pana prawa do już istniejącego lokalu, w którym przez wiele lat mógł Pan legalnie żyć, być zameldowanym, prowadzić działalność gospodarczą etc. w przeciwieństwie do typowego przypadku ekspektatywy, jakim jest umowa deweloperska na nieukończony lokal w budowie.

Pana prawa i obowiązki względem posiadanego mieszkania były tożsame z innymi mieszkaniami w tym samym budynku, lecz zakupionymi przed 31 lipca 2007 roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 1a tej ustawy:

Zgodnie natomiast z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 18 ww. ustawy:

Zawarte w powyższym wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Do praw majątkowych zalicza się prawa: rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste oraz ograniczone prawa rzeczowe), obligacyjne (np. najmu, dzierżawy, renta umowna, wierzytelności z tytułu udziału w spółce), na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie), rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do alimentów), czy prawa spadkowe. Niektóre z tych praw majątkowych stanowią źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 lub art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że:

1.w 2016 roku wygrał Pan przetarg w spółdzielni mieszkaniowej na zakup lokalu mieszkalnego;

2.w czerwcu 2016 zawarł Pan w formie aktu notarialnego „umowę przyrzeczenia zawarcia ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności”, w której podane są warunki niezbędne do przeniesienia własności lokalu na Pana, (tj. m.in. wpisanie Spółdzielni Mieszkaniowej w księdze wieczystej gruntu jako właściciela lub użytkownika wieczystego).

Pojęcie nabycia

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przepis ten reguluje kwestię przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że - co do zasady - przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku: zobowiązującym i rozporządzającym.

Nabyciem jest więc każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Stosownie do treści art. 46 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 158 tego Kodeksu:

Kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają natomiast uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 7 ww. ustawy:

Zacytowany przepis ustawy o własności lokali wskazuje, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Należy jednak mieć na uwadze, że ustawa o własności lokali nie zawiera uregulowań dotyczących określenia chwili, z którą powstaje skutek takiego wpisu.

Koniecznym jest zatem odniesienie się w tym zakresie do treści ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 341).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

Powyższe oznacza, że do powstania własności nieruchomości niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, zaś w przypadku jego dokonania, własność nieruchomości powstaje od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Z wniosku wynika, że przed Sądem Okręgowym w (...) toczy się dopiero postępowanie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz o wpisanie Spółdzielni Mieszkaniowej w księdze wieczystej gruntu jako właściciela lub użytkownika wieczystego. Na tą chwilę zawarł Pan ze Spółdzielnią „umowę przyrzeczenia zawarcia ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności”.

Umowa przyrzeczenia

Umowa przyrzeczenia ustanowienia odrębnej własności lokalu to umowa, w której strona zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu (np. mieszkania) na rzecz nabywcy oraz przeniesienia tej własności na niego w przyszłości.

W sytuacji zawarcia umowy przyrzeczenia mającej na celu ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności mamy więc do czynienia z ekspektatywą.

Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się bowiem oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe „tymczasowe”, czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tego lokalu.

Zgodnie z art. 19 ust ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 558):

Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa własności lokalu, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określony w powołanym wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można było uznać datę zawarcia „umowy przyrzeczenia zawarcia ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności”.

Umowa taka nie może być utożsamiana z umową nabycia lokalu, gdyż na podstawie tej umowy nie nabył Pan prawa własności do lokalu, a tym samym nie stał się Pan jeszcze jego prawnym właścicielem.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2999/14:

Pana skutki podatkowe z tytułu sprzedaży posiadanych przez Pana praw do lokalu

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z Pana stanowiskiem, że sprzedaż posiadanych przez Pana praw do lokalu mieszkalnego powinna być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ minęło ponad 5 lat, a umowa którą Pan podpisał jasno zdefiniowała Pana prawa do już istniejącego lokalu.

Skoro na ten moment nie posiada Pan prawa własności do lokalu, to w przypadku uzyskania środków ze sprzedaży prawa do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności brak jest podstaw prawnych do zastosowania w Pana przypadku przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa 5-letni termin, po upływie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży.

Zatem zbycie ekspektatywy, jako że jest to prawo tymczasowe, przygotowujące i zabezpieczające prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z tym przepisem - kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, przychód uzyskany przez Pana jako przychód z praw majątkowych, po pomniejszeniu go o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 omawianej ustawy.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód z tytułu zbycia praw majątkowych należy wykazać z innymi przychodami w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko należało więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.