Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.286.2021.14.KS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 11 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1111/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 273/23; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków zawarcia umowy trustu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą X pracuje zdalnie na rzecz swojego klienta – spółki pod nazwą: Y z siedzibą w Z w Nowej Zelandii założonej w 2018 r. (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w Nowej Zelandii całkowicie lub częściowo poprzez zakład (czyli stałą placówkę, która służy wykonywaniu działalności gospodarczej) położony na terytorium tego państwa. W rozumieniu nowozelandzkich przepisów podatkowych Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania w Nowej Zelandii. Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu w Nowej Zelandii tylko w zakresie dochodu ze źródeł w tym państwie.

Spółka jest osobą prawną, którą dla celów podatkowych na gruncie prawa Nowej Zelandii traktuje się jak osobę prawną. Spółka ma zarząd na terytorium Nowej Zelandii. W rozumieniu nowozelandzkich przepisów podatkowych Spółka ma siedzibę w Nowej Zelandii. Spółka podlega opodatkowaniu w Nowej Zelandii nie tylko w zakresie dochodu ze źródeł w Nowej Zelandii, ale także w zakresie dochodu ze źródeł w innych państwach.

Jeden z członków zarządu i wspólników Spółki – P (dalej: „Powiernik”) otrzymał od Spółki udziały założycielskie, które miały być przez niego nabyte powierniczo i zostać przeznaczone dla beneficjentów – kluczowego personelu, członków zarządu i kluczowych współpracowników Spółki (dalej: „Trust”).

Wnioskodawca został oznaczony jako kluczowy współpracownik Spółki, który miałby otrzymać 100 000 udziałów (dalej: „Udziały”). Uzyskanie przez Wnioskodawcę uprawnień beneficjenta trustu nie będzie się wiązało z jakąkolwiek odpłatnością ze strony Wnioskodawcy na rzecz Spółki lub Powiernika.

Wnioskodawcy zaproponowano podpisanie „Acceptance Form”, zgodnie z którym Wnioskodawca akceptuje zawarcie umowy trustu pomiędzy Spółką a Powiernikiem („Umowa Trustu”) na swoją rzecz jako rzeczywistego właściciela („beneficial owner”). Umowa Trustu podlega prawu Nowej Zelandii i właściwe do rozpoznania wszelkich sporów powstałych na gruncie Umowy Trustu są sądy w Nowej Zelandii. Na gruncie ustawodawstwa podatkowego Nowej Zelandii Wnioskodawca jest traktowany jak właściciel Udziałów Spółki, które są objęte Umową Trustu, natomiast na gruncie ustawy o spółkach obowiązującej w Nowej Zelandii jako właściciel Udziałów Spółki, które są objęte Umową Trustu, traktowany jest Powiernik.

Zgodnie z Umową Trustu, której Wnioskodawca nie jest stroną, Powiernik będzie posiadał udziały powierniczo dla każdego beneficjenta. Trust wszedł w życie z chwilą utworzenia udziałów i – o ile nie dojdzie do jego wcześniejszej likwidacji – będzie trwał przez okres 80 lat. Wnioskodawca jako beneficjent będzie miał prawo żądać przeniesienia tytułu prawnego do udziałów tylko za zgodą wyrażoną na piśmie przez Spółkę, Powiernika i tego beneficjenta i pod warunkiem spełnienia wszelkich rozsądnych warunków narzuconych przez Spółkę lub Powiernika. Warunki te nie mogłyby obejmować nałożenia obciążeń finansowych na beneficjenta.

Beneficjent ma wpływ na sprzedaż udziałów przez Powiernika. Powiernik może sprzedać udziały jedynie na żądanie beneficjenta lub w sytuacji, gdy jest to wymagane przez umowę spółki (np. w sytuacji, gdy 75% wspólników chce sprzedać całą spółkę, wówczas wspólnicy mniejszościowi muszą sprzedać swoje udziały na tych samych warunkach).

Powiernik musi zapłacić każdemu z beneficjentów kwotę po opodatkowaniu wszelkich wypłat (dywidend i innych) dokonanych przez Spółkę odnoszących się do udziałów posiadanych dla danego beneficjenta. Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii sprzedaż Udziałów objętych Umową Trustu nie jest traktowana jako źródło przychodu Powiernika. Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii sprzedaż udziałów objętych umową trustu jest traktowana jako źródło przychodów Beneficjenta. Będzie to dochód Beneficjenta z tytułu przeniesienia praw własności do udziałów. Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii sprzedaż udziałów objętych Umową Trustu będzie traktowana jako zysk kapitałowy. Zyski kapitałowe są wolne od podatku w Nowej Zelandii – wedle informacji przekazanych Wnioskodawcy przez Spółkę – to ustawodawstwo nie zna podatku od zysków kapitałowych.

Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii przekazanie przez Powiernika na rzecz Beneficjenta należności, które przysługują Beneficjentowi na podstawie Umowy Trustu w związku ze sprzedażą Udziałów objętych Umową Trustu nie jest traktowane jako źródło przychodów Beneficjenta. Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii przekazane Wnioskodawcy przez Powiernika należności, które będą przysługiwały Wnioskodawcy na podstawie Umowy Trustu w związku ze sprzedażą Udziałów objętych Umową Trustu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w Nowej Zelandii.

Głosowanie z Udziałów będzie wykonywane przez Powiernika w taki sam sposób, w jaki są wykonywane prawa głosu przez większość udziałowców posiadających udziały zwykłe i uznaje się, że każdy beneficjent nieodwołalnie ustanowił Powiernika swoim pełnomocnikiem w tym celu. Powiernik jest związany postanowieniami Umowy Trustu w zakresie wykonywania prawa głosu, a nie wskazówkami beneficjenta. Powiernik jest zobowiązany do przekazywania beneficjentom kopii dokumentów dotyczących wszelkich wpłat związanych z Udziałami lub związanych z wykonywaniem innych praw udziałowych (za wyjątkiem wykonywania prawa głosu). W zakresie wykonywania praw udziałowych, innych niż prawo głosu, rozumianych jako prawa poboru, prawa dołączenia do transakcji zbycia udziałów przez udziałowców większościowych (tag along right) i inne prawa, które mają zastosowanie zgodnie z umową wspólników lub umową Spółki, Powiernik ma je wykonywać zgodnie z wszelkimi uzasadnionymi i rozsądnymi wskazówkami Beneficjenta.

Dywidendy są wypłacane przez Spółkę na rzecz Powiernika, ale Powiernik może wykazać obowiązujące stawki podatkowe dla celów podatku u źródła w oparciu o sposób opodatkowania Beneficjenta. Sam Powiernik na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii nie jest podatnikiem, ponieważ nie uzyskuje żadnych przychodów we własnym zakresie. Jest on po prostu pośrednikiem, otrzymującym przychód w imieniu innych. Spółka jest uprawniona do dokonania zmiany Powiernika. Powiernik odpowiada za uszczuplenie aktywów trustu. Z majątku trustu Powiernik ma prawo odzyskać wszelkie kwoty wynikające z zaciągniętych przez niego zobowiązań przy wykonywaniu w dobrej wierze obowiązków z Umowy Trustu.

Powiernik nie jest wynagradzany za swoje czynności z aktywów trustu. Wynagrodzenie może wypłacać mu Spółka ze środków własnych „jeśli uzna to za stosowne”.

O likwidacji trustu decyduje Powiernik za zgodą Spółki, w przypadku, gdy Powiernik uzna, że cele Trustu nie mogą być dłużej realizowane w sposób pierwotnie zamierzony. Skutkiem likwidacji trustu będzie przeniesienie udziałów z Powiernika na Beneficjentów, a wszelkie nieuregulowane zobowiązania lub wydatki zostaną poniesione przez Spółkę. Umowa Trustu uprawnia Wnioskodawcę do udziału w majątku likwidacyjnym Spółki.

Umowa Trustu może być zmieniona tylko przez Spółkę i jedynie w celu dostosowania do prawa Nowej Zelandii lub skorygowania oczywistego błędu. Zmiany nie mogą wpływać niekorzystnie na interesy beneficjentów lub dawać Powiernikowi większych uprawnień niż te określone w Umowie Trustu.

Głównym powodem zawarcia Umowy Trustu jest zapobieganie rozdrobnieniu udziałowców Spółki i związanych z tym komplikacji. Zgodnie z literą … „Acceptance Form”, beneficjent przyjmuje do wiadomości i potwierdza, że jego korzyść z Udziałów jest dla niego osobista i przyjmuje do wiadomości, że nie wolno mu cedować, obciążać ani w inny sposób zbywać Udziałów, chyba że Udziały są sprzedawane zgodnie z umową wspólników i umową Spółki. Wszelkie zbycie musi być zgodne z ograniczeniami dotyczącymi przenoszenia zawartymi w Umowie Trustu i umowie Spółki. Obejmują one prawo poboru wymagające, aby akcje były najpierw oferowane innym akcjonariuszom oraz aby zarząd Spółki zatwierdził przeniesienie jako zgodne z najlepszym interesem Spółki. Przeniesienie z naruszeniem tych wymogów nie zostanie uznane przez Spółkę ani Powiernika.

Wedle informacji uzyskanych od Spółki w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających sprzedaż udziałów w Spółce ich wartość nie będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium Nowej Zelandii.

Pytania

1.Czy podpisanie przez Wnioskodawcę „Acceptance Form” jest zdarzeniem neutralnym podatkowo i jako takie nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania?

2.Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce (realizowaną na zasadach określonych w umowie trustu) należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Trust nie jest uregulowany w prawie polskim. Wywodzi się z anglosaskich systemów prawnych i odnosi się do relacji, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku („majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy”) na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek lub kapitał), przy założeniu, że pierwsza z osób na mocy „zobowiązania powierniczego” ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób fizycznych, prawnych lub podmiotów niebędących osobami prawnymi (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa trustu nie jest umową o ustanowieniu instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 2 lit c-i ustawy o z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Jak wyjaśniono powyżej, Umowa Trustu nie kreuje żadnego instrumentu finansowego, nie ustanawia go. W tradycyjnym ujęciu trust nie jest osobą prawną, lecz wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej (D.L. Hill, T. Kardach, „Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego – wybrane zagadnienia (1)” Przegląd Podatkowy 05/2007). W ramach trustu można wyróżnić trzech uczestników: założyciela, powiernika i beneficjenta. Beneficjanci mogą być stali (wskazani w umowie i uprawnieni do regularnych dochodów) lub dyskrecjonalni (których uprawnienia zależą od decyzji powiernika). Trusty mogą być odwołane (uprawniające założyciela do zmiany postanowień umowy trustu lub nawet rozwiązania trustu) i nieodwołalne (raz utworzony trust nie może być zmieniony lub odwołany) – D.L. Hill, T. Kardach, „Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1)” Przegląd Podatkowy 05/2007.

Treść Umowy Trustu wskazuje, że różni się ona od znanych w praktyce polskiej umów powierniczych, choć zawiera pewne jej elementy. I tak, odmiennie niż w standardowych umowach powierniczych, to nie ta sama osoba, która będzie beneficjentem umowy wyposaża powiernika w składniki majątkowe, ale robi to podmiot trzeci (Spółka). Sens Umowy Trustu polega na przetrzymaniu określonych praw majątkowych i wydaniu ich beneficjentowi, ale Spółce zależy na trwaniu Umowy Trustu, aby zapobiec rozdrobnieniu struktury udziałowców. Z treści punktu … Umowy Trustu wynika, że Spółce zależy także na głosowaniu przez Powiernika z udziałów w sposób zgodny z głosowaniem większościowych udziałowców i jedynie z głosowania niezgodnego z tym sposobem mogłoby powodować powstanie roszczeń po stronie beneficjentów (dochodzonych na drodze sądowej). Nie istnieje natomiast związanie Powiernika dyrektywami beneficjentów w zakresie głosowania z udziałów w Spółce. W konsekwencji wypłata jakiejkolwiek dywidendy lub podejmowanie decyzji związanych ze sprzedażą udziałów de facto nie należą do Wnioskodawcy. To także różni Umowę Trustu od standardowej umowy powierniczej, w której powierzający ma kontrolę nad sposobem głosowania przez powiernika w spółce oraz ma kontrolę nad likwidacją stosunku powiernictwa lub rozporządzeniami dokonywanymi powierzonymi udziałami. W przypadku Umowy Trustu kontrolę nad głosowaniem ma większość wspólników (za którymi musi podążać Powiernik), kontrolę nad likwidacją ma Powiernik i Spółka, natomiast kontrolę nad rozporządzeniami udziałami ma beneficjent wraz ze Spółką i Powiernikiem, jednak to Spółka i Powiernik, a nie beneficjent, mogą stawiać w tym zakresie warunki.

W konsekwencji beneficjent nie może podjąć samodzielnie decyzji i doprowadzić do:

-wpłaty na jego rzecz dywidendy,

-zbycia na rzecz osoby trzeciej udziałów, a tym samym wypłaty na jego rzecz sumy uzyskanej ze zbycia lub

-likwidacji trustu i przeniesienia na jego rzecz udziałów.

Korzyści po stronie beneficjenta są więc potencjalne i mają charakter warunkowy – zależą od decyzji innych podmiotów. Umowa Trustu nie ustanawia konkretnych dat i warunków, pod którymi beneficjent ma pewność otrzymania wypłaty. Z treści Umowy Trustu wynika natomiast, że w przypadku, gdy już dojdzie do wypłaty dywidendy lub zbycia udziałów (nad czym kontrolę ma Spółka i Powiernik), to kwota dywidendy przypadająca na udziały beneficjenta lub kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów beneficjenta jest należna beneficjentowi.

Zgodnie z treścią Umowy Trustu, Spółka nie może wycofać się z określonych w Umowie Trustu korzyści na rzecz beneficjentów, a w przypadku likwidacji trustu przewiduje przeniesienie udziałów w Spółce z Powiernika na beneficjentów. Całokształt Umowy Trustu wskazuje na chęć przyznania korzyści beneficjentom (a tym samym zapewnienie sobie ich lojalności i wysiłków w celu pomnożenia majątku Spółki, mając na względzie potencjalne korzyści), ale przy tym zamiar utrzymywania trustu w dłuższym okresie czasu i brak możliwości wpływania beneficjentów na sprawy wewnętrzne Spółki.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej:

-ograniczone prawo żądania przeniesienia tytułu prawnego do udziałów na inny podmiot (zgoda wyrażona na piśmie przez Spółkę i Powiernika, warunki narzucone przez Spółkę lub Powiernika, przy tym Spółka prawdopodobnie będzie wymagać, aby Umowa Trustu pozostała w mocy);

-brak wpływu na głosowanie Powiernika, który jest zobowiązany głosować tak, jak większość udziałowców, a w konsekwencji brak wpływu na wypłatę dywidendy;

-brak wpływu na likwidację trustu przed okresem, na jaki został ustanowiony (80 lat),

w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionym jest stanowisko, że z chwilą podpisania Acceptance Form nie dochodzi do uzyskania przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”).

Zgodnie z przepisem art. 11. ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Przepisy dotyczące poszczególnych źródeł przychodów mogą uszczegóławiać tę definicję, jednak w zakresie świadczeń nieodpłatnych definicja dotycząca przychodów z działalności gospodarczej pokrywa się z definicją ogólną.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.– wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Należą one do tego źródła, w przypadku gdy są one powiązane z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Istotą przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest to, że otrzymujący osiąga rzeczywistą, a nie tylko potencjalną czy spodziewaną korzyść ekonomiczną, autentyczne wzbogacenie czy zaoszczędzenie własnego majątku. Zatem ważne, decydujące wręcz jest to, by po stronie otrzymującego wystąpiła rzeczywista, a nie tylko domniemana korzyść. Co ważne, należy wskazać na konkretne i wymierne finansowo przysporzenie lub obiektywne zaoszczędzenie, ochronę przed wydatkami, które osoba taka musiałaby ponieść, lub stratami, jakie by u niej wystąpiły, gdyby nie otrzymała takiego darmowego świadczenia (Kowalski Radosław, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13: „jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że „użycie w tym przepisie słowa „otrzymane” w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę” (Marciniuk, op. cit, Nb 20). Podkreśla się, że art. 11 ust. 1 PDOFizU wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać – verba legis– przez „otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika”. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia”.

W przypadku stosunków powiernictwa, które oparte są o zasadę swobody umów, przyjmuje się, że skutki podatkowe występują bezpośrednio u beneficjenta, zaś powiernik jest podmiotem transparentnym podatkowo, zgodnie z interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB4.4015.118.2019.2.BB,

-z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.59.2020.2.ASZ,

-z dnia 5 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.555.2019.2.MG,

-z dnia 26 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.10.2020.1.MM,

-z dnia 24 marca 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.519.2019.6.AW,

-z dnia 5 maja 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.96.2020.5.EC,

-z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.298.2020.4.AWO

oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 54/19.

Wynika to m.in. z tego, że przysporzenia na rzecz powiernika nie mają charakteru ostatecznego i jest on zobowiązany do wydania wszystkich korzyści na rzecz powierzającego. Przyjmuje się zatem, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15). Jest to pogląd ugruntowany w stanowiskach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i popierany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyczyną takiego rozwiązania jest przyjęcie, że jakkolwiek powiernik jest formalnym właścicielem powierzonego majątku, to jednak beneficjent jest jego właścicielem ekonomicznym, natomiast do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (którymi może rozporządzać jak właściciel) – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.10.2020.1.MM.

Z treści Acceptance Form i Umowy Trustu nie wynika, że Wnioskodawca otrzyma Udziały do rozporządzania nimi jak właściciel. Nie może bowiem nimi rozporządzać na rzecz osoby trzeciej, zmusić Powiernika do przeniesienia ich własności, wykonywać z nich prawa głosu wedle swojego uznania, a w konsekwencji podjąć decyzji o pobraniu dywidendy. Jest natomiast uprawniony do pobierania kwot (po opodatkowaniu) dywidendy i innych kwot np. związanych ze sprzedażą Udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, podpisanie Acceptance Form nie powinno wiązać się z powstaniem przychodu po Jego stronie, gdyż biorąc pod uwagę treść tego dokumentu oraz Umowy Trustu, jest to przyznanie tytułu do otrzymywania przyszłych przychodów, a nie realne przysporzenie majątkowe w chwili podpisania dokumentu.

Ad 2

Przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadza regułę, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów, są co do zasady przychodami z kapitałów pieniężnych (stawka 19% od dochodu), chyba że ich sprzedaż następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas należałoby je zaliczyć do tego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest interpretacja tego przepisu, potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, że co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczy każdej działalności gospodarczej, przy okazji wykonywania której następuje realizacja tych praw. Sprzedaż przez Wnioskodawcę Udziałów jako niemająca żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może być uznana za sprzedaż następującą w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą udziałów w spółce (realizowaną na zasadach określonych w umowie trustu) jest przychodem ze sprzedaży udziałów. Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce (realizowaną na zasadach określonych w umowie trustu) należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 25 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.286.2021.1.KS, w której uznałem Pana stanowisko za:

·nieprawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu podatkowego w momencie podpisania „Acceptance Form” (uzyskania uprawnień beneficjenta trustu);

·prawidłowe – w części dotyczącej sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce (realizowaną na zasadach określonych w umowie trustu).

Interpretację doręczono Panu 28 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 27 lipca 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części (tj. w części uznającej Pana stanowisko za nieprawidłowe) i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 1111/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 273/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 listopada 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym, który w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pracuje zdalnie na rzecz spółki z Nowej Zelandii. Jeden z członków zarządu i wspólników Spółki (Powiernik) otrzymał od Spółki udziały założycielskie, udziały miały być przez niego nabyte powierniczo i przeznaczone dla beneficjentów, tj. kluczowego personelu, członków zarządu i kluczowych współpracowników Spółki. Pan jako kluczowy współpracownik spółki ma otrzymać 100 000 udziałów i uzyska uprawnienia Beneficjenta trustu, co nie będzie wiązało się z jakąkolwiek odpłatnością z Pana strony na rzecz Spółki lub Powiernika. Na podstawie „Acceptance Form” akceptuje Pan zawarcie umowy trustu pomiędzy Spółką a Powiernikiem na swoją rzecz jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner). Umowa trustu podlega prawu Nowej Zelandii, zaś na gruncie ustawodawstwa podatkowego Nowej Zelandii jest Pan traktowany jak właściciel udziałów Spółki, które są objęte umową trustu, natomiast na gruncie ustawy o spółkach obowiązującej w Nowej Zelandii jako właściciel Udziałów Spółki, które są objęte umową trustu, traktowany jest Powiernik. Nie jest Pan stroną umowy trustu. Powiernik będzie posiadał udziały powierniczo dla każdego Beneficjenta. Trust wszedł w życie z chwilą utworzenia udziałów i będzie trwał przez 80 lat (o ile nie dojdzie do jego wcześniejszej likwidacji). Będzie miał Pan prawo żądać przeniesienia tytułu prawnego do udziałów tylko za zgodą Spółki, Powiernika i tego Beneficjenta i pod warunkiem spełnienia warunków narzuconych przez Spółkę lub Powiernika. Powiernik może sprzedać udziały jedynie na żądanie Beneficjenta, lub w sytuacji gdy jest to wymagane przez umowę spółki. Powiernik musi zapłacić każdemu z beneficjentów kwotę po opodatkowaniu wszelkich wypłat (dywidend i innych) dokonanych przez Spółkę, odnoszących się do udziałów posiadanych przez danego beneficjenta. Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii sprzedaż udziałów objętych umową trustu jest traktowana jako źródło przychodów Beneficjenta (dochód z tytułu przeniesienia praw własności do udziałów), zyski kapitałowe są wolne od podatku w Nowej Zelandii. Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii przekazanie przez Powiernika na rzecz Beneficjenta należności, które przysługują mu w związku ze sprzedażą udziałów objętych Umową Trustu nie jest traktowane jako źródło przychodów Beneficjenta. Głosowanie z udziałów będzie wykonywane przez Powiernika w taki sposób, w jaki są wykonywane prawa głosu przez większość udziałowców posiadających udziały zwykłe i uznaje się, że każdy Beneficjent nieodwołalnie ustanowił Powiernika swoim pełnomocnikiem w tym celu. Powiernik jest związany postanowieniami umowy trustu w zakresie wykonywania prawa głosu, a nie wskazówkami Beneficjenta. W zakresie wykonywania praw udziałowych, innych niż prawo głosu, Powiernik ma je wykonywać zgodnie ze wskazówkami Beneficjenta (prawo poboru, prawo dołączenia do transakcji zbycia udziałów przez udziałowców większościowych i inne prawa zgodnie z umową wspólników i umową spółki). Dywidendy są wypłacane przez Spółkę na rzecz Powiernika, ale Powiernik może wykazać obowiązujące stawki podatkowe dla celów podatku u źródła w oparciu o sposób opodatkowania Beneficjenta. Skutkiem likwidacji Trustu będzie przeniesienie udziałów z Powiernika na Beneficjentów, a nieuregulowane zobowiązania lub wydatki zostaną uregulowane przez Spółkę. Umowa Trustu uprawnia Pana do udziału w majątku likwidacyjnym Spółki. Beneficjent nie może cedować, obciążać ani w inny sposób zbywać udziałów, chyba że udziały są sprzedawane zgodnie z umową wspólników i umową spółki (prawo poboru wymaga aby akcje były najpierw oferowane innym akcjonariuszom). Wszelkie zbycie musi być zgodne z ograniczeniami dotyczącymi przenoszenia zawartymi w umowie trustu i umowie spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że tworzenie trustów dopuszcza głównie prawodawstwo krajów opierających się na anglosaskim systemie prawa common law.

Konstrukcja trustu sprowadza się do stosunku zobowiązaniowego (stosowna umowa trustu, tzw. deed of trust), na mocy którego powiernik (trustee) przyjmuje w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku założyciela trustu, zobowiązując się jednocześnie do działania w interesie określonych beneficjentów.

Określone w umowie trustu cele realizowane są wyłącznie przez powiernika, jako że posiada on wyłączny, choć tylko powierzony tytuł prawny do majątku trustu.

Skutki uczestnictwa w umowie trustu zawartej na gruncie prawa obcego mogą być różne w zależności od charakteru tej umowy i realizowanych w jej ramach świadczeń. Przykładowo, inne skutki wywołuje:

•sytuacja, gdy beneficjent jest traktowany jako właściciel udziałów, któremu są bezpośrednio przypisywane skutki wszystkich czynności i zdarzeń, które dotyczą udziałów,

•sytuacja, gdy beneficjenta nie traktuje się jako właściciela udziałów, ale wyłącznie jako uprawnionego do otrzymywania świadczeń , które są „pochodną” czynności i zdarzeń dotyczących udziałów.

Wskazane elementy umowy trustu, ponieważ wynikają z przepisów prawa obcego, na gruncie których umowa trustu została zawarta, muszą zostać opisane przez wnioskodawcę. Organ wydający interpretację nie może ich samodzielnie ustalić.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

·pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

·kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z podpisaniem przez Pana „Acceptance Form” wyjaśnić należy, że analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy prowadzi do wniosku, że w momencie podpisania „Acceptance Form” nie nabył Pan nieodpłatnie udziałów Spółki z siedzibą w Nowej Zelandii. Nabył Pan jedynie uprawnienie do uzyskiwania wypłat świadczeń, które będą dotyczyły udziałów Spółki.

W opisie sprawy wskazał Pan, że na gruncie prawa spółek Nowej Zelandii jako właściciel udziałów traktowany jest powiernik. Beneficjent jest natomiast osobą, która nie ma prawa głosu w Spółce – nie może samodzielne podejmować decyzji, które standardowo pozostają w gestii udziałowców. Ponadto, samo prawo Beneficjenta do uzyskania prawa własności akcji też jest warunkowe (nie może swobodnie domagać się przeniesienia na niego formalnej własności udziałów).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można Pana uznać za faktycznego udziałowca Spółki. Zakres Pana faktycznych uprawnień nie odpowiada roli udziałowca w rozumieniu polskiej ustawy podatkowej.

Z chwilą podpisania „Acceptance Form” wstępuje Pan w określoną relację prawną – staje się beneficjentem umowy trustu. Co istotne, nie jest Pan stroną umowy trustu, nie miał wpływu na treść tej umowy i nie ma istotnego wpływu na to, co będzie działo się z udziałami, z którymi związane będą uzyskiwane przez Pana – jako beneficjenta – świadczenia pieniężne. Zaakceptował Pan jedynie rolę nadaną Panu przez strony umowy.

Zatem z momentem podpisania „Acceptance Form” nie uzyskuje Pan definitywnego przysporzenia majątkowego, w szczególności nie uzyskuje faktycznego władztwa nad udziałami Spółki. Uzyskuje Pan jedynie status beneficjenta – osoby, która może uzyskać realne świadczenia z umowy trustu (w tym własność udziałów spółki) w przyszłości.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1111/21:

Jednocześnie należy zauważyć, że z wniosku nie wynika, aby odpłatne zbywanie udziałów następowało w wykonywaniu przez Pana działalności gospodarczej. Zatem, odpłatne zbycie udziałów uzyskanych nieodpłatnie w wyniku podpisania „Acceptance Form” (uzyskania uprawnień beneficjenta trustu) będzie skutkowało powstaniem po Pana stronie przychodu ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w momencie podpisania przez Pana „Acceptance Form” (uzyskania uprawnień beneficjenta trustu) nie powstanie po Pana stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż nabytych przez Pana udziałów w Spółce (realizowana na zasadach określonych w umowie trustu) będzie skutkować po Pana stronie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zatem opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, odniosłem się tylko do kwestii będącej przedmiotem Pana zapytania. Nie badałem kwestii dotyczącej ustalenia miejsca opodatkowania opisanych we wniosku świadczeń na gruncie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 248 poz. 1822).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej