Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.424.2025.2.MK1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania Nr 1,
• prawidłowe – w części dotyczącej pytań Nr 2, 3, 4 i 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 25 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan AA (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną. Wnioskodawca planuje przenieść miejsce zamieszkania oraz centrum interesów życiowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w konsekwencji czego zostanie on objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu PIT w Polsce (zostanie polskim rezydentem podatkowym).

W momencie uzyskania polskiej rezydencji podatkowej Wnioskodawca nie będzie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, w którym przeniesie miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej (Portugalii) przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, w którym przeniesie miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W momencie złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w tym innym państwie.

Wnioskodawca złoży do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniesie miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej właściwemu urzędowi skarbowemu oświadczenie, o którym mowa w art. 30j ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, tj. o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Ryczałt”). Wnioskodawca spełni warunki opodatkowania Ryczałtem określone w Rozdziale 6b Ustawy o PIT, w tym w szczególności będzie ponosił wydatki na cele określone w odrębnym rozporządzeniu, o których mowa w art. 30m Ustawy o PIT w wysokości co najmniej 100 000 zł rocznie w każdym roku podlegania opodatkowaniu Ryczałtem, a także zapłaci kwotę Ryczałtu.

Wnioskodawca posiada/może posiadać w przyszłości udziały/akcje lub inne prawa właścicielskie w spółkach podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Udziały polskie”) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkach akcyjnych, spółkach komandytowych lub w spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej: „Spółki polskie”). Spółki polskie, których udziały są przedmiotem niniejszego wniosku, nie są podmiotami, których udziały są dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium Polski na regulowanym rynku giełdowym. Ponadto majątek nieruchomy położony w Polsce nie stanowi 50% lub więcej wartości aktywów żadnej ze Spółek polskich i nie są one spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT.

W powyższym zakresie Wnioskodawca podkreśla, że posiada lub może posiadać udziały / akcje / inne prawa udziałowe w spółkach z siedzibą w Polsce, będących spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT lub których aktywa składają się lub będą się składać w co najmniej 50% z nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, aczkolwiek żadne z pytań przedmiotowego Wniosku nie dotyczy tych spółek, ani praw udziałowych w nich.

Wnioskodawca posiada również obecnie/może posiadać w przyszłości udziały w zagranicznych spółkach (dalej: „Udziały zagraniczne”) – podlegających w krajach swojej rezydencji podatkowej innej niż Polska nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółki zagraniczne”). Udziały zagraniczne nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego. Ponadto, Spółki zagraniczne, w których Wnioskodawca posiada Udziały zagraniczne nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT oraz aktywa tych spółek nie składają się w co najmniej 50% z nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca posiada również środki pieniężne ulokowane na zagranicznych rachunkach bankowych. Z tytułu posiadania środków ulokowanych na zagranicznych rachunkach bankowych Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie, w szczególności odsetki.

Ponadto, Wnioskodawca dokonuje wymiany walut na zagranicznych rachunkach bankowych. Środki zgromadzone na zagranicznych rachunkach bankowych są składnikami majątku prywatnego Wnioskodawcy i nie są wykorzystywane przez niego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że opisane powyżej przychody mogą zostać opodatkowane Ryczałtem jako „przychody zagraniczne”, o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że aktywa majątkowe spółek polskich, których udziały/akcje/prawa udziałowe Wnioskodawca posiada/będzie posiadał (nabywał) oraz zbywa/będzie zbywał (i które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji) nie składają się/nie będą składać się głównie bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości położonych w innym niż Polska państwie/w innych państwach.

Nabywanie ani zbywanie udziałów/akcji/praw udziałowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dochodów z tego tytułu nie będzie można przypisać zakładowi/zagranicznemu zakładowi w rozumieniu stosownej UPO/ustawy o PIT.

Jak zostało wskazane we Wniosku, akcje, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie będą dopuszczone do publicznego obrotu na giełdzie w Polsce. W konsekwencji, skoro akcje te nie będą w ogóle przedmiotem obrotu publicznego na giełdzie, to nie będą również przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na takiej giełdzie.

Akcje, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie będą dopuszczone do publicznego obrotu na giełdzie zagranicznej. W konsekwencji, nie będą one również przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie zagranicznej.

Wnioskodawca posiada oraz będzie posiadał certyfikaty rezydencji dokumentujące miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniesie miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pytania

1.Czy przychody z tytułu sprzedaży Udziałów polskich mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

2.Czy przychody z tytułu dywidend otrzymywanych od Spółek zagranicznych mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

3.Czy przychody z tytułu sprzedaży Udziałów zagranicznych mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

4.Czy przychody z tytułu odsetek (wynagrodzenia) od środków zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

5.Czy przychody z tytułu wymiany walut na zagranicznych rachunkach bankowych mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Przychody z tytułu sprzedaży Udziałów polskich mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

2.Przychody z tytułu dywidend otrzymywanych od Spółek zagranicznych mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

3.Przychody z tytułu sprzedaży Udziałów zagranicznych mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

4.Przychody z tytułu odsetek (wynagrodzenia) od środków zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

5.Przychody z tytułu wymiany walut na zagranicznych rachunkach bankowych mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 1 pkt 61 ustawy o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa nowelizująca”), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały przepisy umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem przychodów zagranicznych osiąganych przez osoby przenoszące miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W piśmie stanowiącym uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej (druk nr 1532, dalej: „Uzasadnienie”) wskazano, że:

„Projekt przewiduje możliwość wyboru przez podatnika szczególnych zasad opodatkowania dedykowanych przychodom zagranicznym. Z opcji tej mogą skorzystać wyłącznie podatnicy będący osobami fizycznymi, którzy przeniosą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) do Polski.

Nowe zasady opodatkowania stanowią preferencyjne rozwiązanie w stosunku do opodatkowania na zasadach przewidzianych w pozostałych przepisach ustawy, z uwagi na to, że podatnik wybierający ten sposób opodatkowania zobowiązany będzie do zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku od przychodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą, bez konieczności wykazywania w zeznaniu źródeł tych przychodów, wysokości przychodu oraz państwa jego uzyskania.”

Zgodnie z art. 30j ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu Ryczałtem, może podlegać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium RP i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, złoży urzędowi skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru, przy czym przepis art. 45 ust. 1b Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio;

2. nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium RP i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlegają przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, zwane ‘’przychodami zagranicznymi”, z wyłączeniem przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30f Ustawy o PIT (przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej – CFC).

W Ustawie o PIT nie wskazano definicji „przychodów uzyskanych poza terytorium RP”. W ocenie Wnioskodawcy, w celu właściwego zaklasyfikowania opisanych przychodów konieczne jest zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.

Odwołując się w pierwszej kolejności do wykładni systemowej, wskazać należy na uregulowanie w art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT katalogu przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z tego przepisu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Wnioskodawca dostrzega, że przytoczony powyżej katalog ma charakter otwarty, jednak powinien stanowić on istotną wskazówkę interpretacyjną w toku określania terytorialnego źródła osiąganych przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powyższego katalogu można wnioskować a contrario, że skoro dany przychód nie został wymieniony w powyższym katalogu, to w sposób uzasadniony można przyjąć, że przychód ten w istocie stanowi przychód ze źródeł położonych poza terytorium RP. Co więcej, można dalej przyjąć, iż aby przychód mógł być uznany za osiągnięty na terytorium RP, musi on być w jakikolwiek sposób powiązany z terytorium RP. Niemniej, to powiązanie nie może być rozpatrywane z perspektywy osoby otrzymującej taki przychód, która jest rezydentem podatkowym w Polsce, lecz z perspektywy położenia źródła tego przychodu lub podmiotu go wypłacającego.

Z powyższych rozważań wynika, że w Ustawie o PIT nie przewidziano precyzyjnego kryterium pozwalającego jednoznacznie rozróżnić przychody osiągane na terytorium RP od przychodów osiąganych poza terytorium RP. Tym samym istnieją sytuacje, w których zastosowanie wykładni systemowej okaże się niewystarczające do określenia czy dany przychód powinien zostać uznany za osiągnięty na terytorium RP czy poza nim.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest odwołanie się do wykładni funkcjonalnej omawianych przepisów Ustawy o PIT. Istotnym sposobem ustalenia intencji ustawodawcy jest analiza treści uzasadnienia projektu ustawy. W Uzasadnieniu projektodawca wskazał, że:

„Preferencyjny sposób opodatkowania ograniczono tylko do przychodów osiąganych poza granicami Polski, czyli przychodów, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby podatnik nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium Polski.”

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe kryterium zaprezentowane w Uzasadnieniu jest jasne i precyzyjne. W celu jego zastosowania konieczne jest określenie czy w razie braku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika, Polska miałaby prawo do opodatkowania danego przychodu.

Podsumowując, wyniki przeprowadzonej wykładni systemowej oraz funkcjonalnej prowadzą do wniosku, że w celu określenia czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody stanowią „przychody zagraniczne”, o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, należy określić, czy zostały one wymienione w katalogu przychodów osiąganych na terytorium RP, o którym mowa w art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT oraz jeśli nie zostały w nim wymienione – należy sprawdzić czy w razie, gdyby nie doszło do zmiany rezydencji podatkowej podatnika, Polska byłaby uprawniona do opodatkowania tego rodzaju dochodów.

Opodatkowanie Ryczałtem przychodów ze sprzedaży Udziałów polskich

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Udziałów polskich stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT. Opodatkowaniu podlega dochód, stanowiący co do zasady różnicę między ceną zbycia udziałów, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 5-6a Ustawy o PIT, przychody uzyskane z tytułu zbycia udziałów/akcji są przychodami osiąganymi na terytorium RP, gdy:

• zbycie dotyczy akcji dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium RP w ramach rynku regulowanego;
• majątek spółek, których udziały/akcje są zbywane składa się głównie z nieruchomości położonych na terytorium RP;
• zbywane są udziały/akcje spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT.

Powyższe potwierdził przykładowo Minister Finansów - już w piśmie z dnia 24 lipca 2001 nr: PB4/AK-8214-1045-277/01 – w którym zaznaczył, że nie stanowią dochodów uzyskanych na terytorium RP dochody ze zbycia m.in. udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), z wyjątkiem, gdy:

• zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie lub
• zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do "przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości).

Z kolei jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki polskie nie spełniają żadnej z wymienionych powyżej przesłanek, tj. ich udziały nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium RP w ramach rynku regulowanego, nie posiadają one statusu spółek nieruchomościowych w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT, a ich aktywa nie składają się głównie z nieruchomości położonych na terytorium RP.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Udziałów polskich nie może również zostać zaklasyfikowane jako żaden inny rodzaj przychodów wymienionych w katalogu z art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT.

Powyższe wynika również z wykładni celowościowej – ryczałt ma objąć te przychody, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby Wnioskodawca nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium RP. W takim przypadku (tj. w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nadal był zagranicznym rezydentem podatkowym) brak byłoby jakiejkolwiek podstawy prawnej do opodatkowania w Polsce zagranicznego rezydenta podatkowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Udziałów polskich.

Podsumowując, skoro przychód z tytułu otrzymania wynagrodzenia za sprzedaż Udziałów polskich:

• nie może zostać zakwalifikowany jako przychód osiągnięty na terytorium RP, w rozumieniu art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT; oraz
• w razie, gdyby nie doszło do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, Polska nie miałaby prawa do jego opodatkowania,

- to przychód ten stanowi „przychód zagraniczny” w rozumieniu art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, a zatem może być objęty Ryczałtem.

Opodatkowanie Ryczałtem dywidend od Spółek zagranicznych

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymuje obecnie i po zmianie rezydencji planuje w dalszym ciągu uzyskiwać przychody z tytułu dywidend od Spółek zagranicznych.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 5, pkt 6 oraz pkt 7 Ustawy o PIT, przychody uzyskane z tytułu:

• papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego;
• przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tego podmiotu stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
• należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

- należy uznać za przychody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziały zagranicznie nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego. Ponadto nieruchomości położone na terytorium Polski nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów spółek, w których Wnioskodawca posiada Udziały zagraniczne. Podmiotem wypłacającym należności z tytułu dywidend od Spółek zagranicznych nie będą podmioty posiadające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, dywidendy od Spółek zagranicznych nie mogą również zostać zaklasyfikowane jako żaden inny rodzaj przychodów wymienionych w katalogu z art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT.

Powyższe wynika również z wykładni celowościowej – ryczałt ma objąć te przychody, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby Wnioskodawca nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium RP. W takim przypadku (tj. w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nadal był rezydentem podatkowym w innym kraju) brak byłoby jakiejkolwiek podstawy prawnej do opodatkowania w Polsce nierezydenta podatkowego, z tytułu wypłaty dywidendy od Spółek zagranicznych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe argumenty przemawiają za tym, że w razie, gdyby nie doszło do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, Polska nie miałaby prawa do opodatkowania tego wynagrodzenia.

Prawidłowość powyższej wykładni została potwierdzona w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”):

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 13 grudnia 2024 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.776.2024.2.MK1, w której organ wskazuje, że: „[...] osiągnięte przez Pana i będące przedmiotem zapytania przychody z [...] otrzymanych przez Pana dywidend z tytułu udziałów posiadanych w spółce z siedzibą i miejscem zarządu w Finlandii [...] należy uznać za przychody zagraniczne w rozumieniu art. 30k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do których ma Pan możliwość wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów zagranicznych, zgodnie z art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu wyżej określonych warunków.”
• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 grudnia 2024 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.761.2024.2.MS2, w której organ wskazuje, że: „[...] osiągnięte przez Pana i będące przedmiotem zapytania przychody z dywidend ze Spółek zagranicznych [...] należy uznać za przychody zagraniczne w rozumieniu art. 30k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do których ma Pan możliwość wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów zagranicznych, zgodnie z art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu wyżej określonych warunków.”

Podsumowując, skoro przychód z tytułu otrzymania dywidendy od Spółek zagranicznych:

• nie może zostać zakwalifikowany jako przychód osiągnięty na terytorium RP, w rozumieniu art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT; oraz
• w razie, gdyby nie doszło do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, Polska nie miałaby prawa do jego opodatkowania,

- to przychód ten stanowi „przychód zagraniczny” w rozumieniu art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, a zatem może być objęty Ryczałtem.

Opodatkowanie Ryczałtem wynagrodzenia za sprzedaż Udziałów zagranicznych

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Udziałów zagranicznych stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT. Opodatkowaniu podlega dochód, stanowiący co do zasady różnicę między ceną zbycia udziałów/akcji, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 5-6a Ustawy o PIT, przychody uzyskane z tytułu zbycia udziałów/akcji są przychodami osiąganymi na terytorium RP, gdy:

• zbycie dotyczy akcji dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium RP w ramach rynku regulowanego;
• majątek spółek, których udziały/akcje są zbywane składa się głównie z nieruchomości położonych na terytorium RP;
• zbywane są udziały/akcje spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT.

Powyższe potwierdził przykładowo Minister Finansów - już w piśmie z dnia 24 lipca 2001 nr: PB4/AK-8214-1045-277/01 – w którym zaznaczył, że nie stanowią dochodów uzyskanych na terytorium RP dochody ze zbycia m.in. udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), z wyjątkiem, gdy:

• zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie lub
• zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do "przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości).

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Udziały zagraniczne, które zostaną zbyte, nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium Polski na regulowanym rynku giełdowym. Majątek nieruchomy położony w Polsce nie stanowi co najmniej 50% aktywów tych spółek zagranicznych. Spółki te nie mogą również zostać uznane za spółki nieruchomościowe w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymane w związku ze sprzedażą Udziałów zagranicznych nie może również zostać zaklasyfikowane jako żaden inny rodzaj przychodów wymienionych w katalogu z art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT.

Ponadto, przepisy Ustawy o PIT nie zawierają żadnej podstawy do opodatkowania wynagrodzenia nierezydenta z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach zagranicznych. Tym samym, w razie braku zmiany rezydencji podatkowej, Polska nie byłaby więc uprawniona do opodatkowania wypłaty Wynagrodzenia – nie jest to w żadnym zakresie przychód osiągany na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT.

Podsumowując, skoro przychód z tytułu sprzedaży Udziałów zagranicznych:

• nie może zostać zakwalifikowany jako przychód osiągnięty na terytorium RP, w rozumieniu art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT; oraz
• w razie, gdyby nie doszło do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, Polska nie miałaby prawa do jego opodatkowania,

- to przychód ten stanowi „przychód zagraniczny” w rozumieniu art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, a zatem może być objęty Ryczałtem.

Prawidłowość powyższej wykładni, zgodnie z którą przychody ze sprzedaży udziałów w Spółkach zagranicznych, nabytych w okresie poprzedzającym moment zmiany rezydencji podatkowej, stanowią „przychody zagraniczne” w rozumieniu art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, została potwierdzona przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2024 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.637.2024.1.MS, w której organ stwierdził, że: „[...] przychody z tytułu [...] wynagrodzenia za sprzedaż udziałów [...] należy uznać za przychody zagraniczne w rozumieniu art. 30k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 13 lipca 2022 r., znak: 0115-KDIT1.4011.298.2022.1.MR, a także w przytoczonych już wcześniej interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia 13 grudnia 2024 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.776.2024.2.MK1 oraz z dnia 27 grudnia 2024 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.761.2024.2.MS2.

Opodatkowanie Ryczałtem odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 5 Ustawy o PIT, przychodami z działalności gospodarczej są odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od środków pieniężnych zgromadzone na zagranicznych rachunkach bankowych nie mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, że w opisie zdarzenia przyszłego wprost określił, że rachunki te nie są prowadzone w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a same środki nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowią składniki prywatnego majątku Wnioskodawcy.

Ponadto, odsetki od środków pieniężnych zgromadzone na zagranicznych rachunkach bankowych nie mogą zostać uznane za należności regulowanych, stawiane do dyspozycji, wypłacane lub potrącane przez podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 2b pkt 7 Ustawy o PIT. Podmiotami dokonującymi wypłat na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu będą bowiem wyłącznie podmioty posiadające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium RP.

Ponadto, otrzymywane odsetki nie mogą również zostać zaklasyfikowane jako żaden inny rodzaj przychodów wymienionych w katalogu z art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają żadnej podstawy do opodatkowania wynagrodzenia nierezydenta z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych. Tym samym, w razie braku zmiany rezydencji podatkowej, Polska nie byłaby więc uprawniona do opodatkowania wypłaty tych odsetek.

Prawidłowość powyższej wykładni została potwierdzona w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 grudnia 2024 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.761.2024.2.MS2, w której wskazano, że „przychody z [...] inwestycji za pośrednictwem zagranicznych banków (w tym w szczególności [...] z odsetek od depozytów terminowych) należy uznać za przychody zagraniczne w rozumieniu art. 30k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do których ma Pan możliwość wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów zagranicznych, zgodnie z art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu wyżej określonych warunków.”.

Podsumowując, skoro przychód z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych:

• nie może zostać zakwalifikowany jako przychód osiągnięty na terytorium RP, w rozumieniu art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT; oraz
• w razie, gdyby nie doszło do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, Polska nie miałaby prawa do jego opodatkowania,

- to przychód ten stanowi „przychód zagraniczny” w rozumieniu art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, a zatem może być objęty Ryczałtem.

Opodatkowanie Ryczałtem przychodów Wnioskodawcy z tytułu wymiany walut na zagranicznych rachunkach bankowych

Przychód z tytułu wymiany walut nie został wprost określony w katalogu źródeł przychodów, uregulowanym w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, środki zgromadzone na zagranicznych rachunkach bankowych wykorzystywane są na cele prywatne Wnioskodawcy, a zatem przychodów z tytułu ich wymiany na walutę obcą nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przysporzenia z tytułu wymiany walut zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT. Prawidłowość powyższej wykładni została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia 27 stycznia 2022 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.1109.2021.2.MGR oraz z dnia 26 marca 2021 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.802.2020.2.MG.

Skoro zatem środki te wykorzystywane są do prywatnych celów Wnioskodawcy, to przychody z wymiany tych środków nie mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy przychody te nie mogą również zostać zaklasyfikowane jako żaden inny rodzaj przychodów wymienionych w katalogu z art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT.

Ponadto, przepisy Ustawy o PIT nie zawierają żadnej podstawy do opodatkowania przychodów nierezydenta z tytułu wymiany walut zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych. Tym samym, w razie braku zmiany rezydencji podatkowej, Polska nie byłaby więc uprawniona do opodatkowania tych przychodów.

Podsumowując, skoro przychód z tytułu wymiany walut zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych:

• nie może zostać zakwalifikowany jako przychód osiągnięty na terytorium RP, w rozumieniu art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT; oraz
• w razie, gdyby nie doszło do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, Polska nie miałaby prawa do jego opodatkowania,

- to przychód ten stanowi „przychód zagraniczny” w rozumieniu art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, a zatem może być objęty Ryczałtem.

Prawidłowość powyższej wykładni pośrednio potwierdzają interpretacje indywidualne DKIS kwalifikujące przychody z tytułu wymiany kryptowalut jako „przychód zagraniczny” w rozumieniu art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT. Pogląd ten został zaprezentowany w interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia 14 stycznia 2025 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.872.2024.2.MS2, z dnia 16 lutego 2024 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.1067.2023.2.JM.

Transakcje wymiany kryptowalut oraz transakcje wymiany walut (tradycyjnych) mają zbliżony ekonomicznie charakter – sprowadzają się bowiem do zamiany środka płatniczego na inny środek płatniczy w oparciu o ustalony kurs wymiany. Zarówno w przypadku wymiany kryptowalut, jak i walut tradycyjnych, przysporzeniem z tytułu wymiany waluty jest różnica pomiędzy kursem wymiany na moment sprzedaży aktywa oraz na moment jego nabycia.

Z powyższych względów, konkluzje wynikające z przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w przypadku przychodów Wnioskodawcy z tytułu wymianu walut zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych.

Składając wniosek Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały przepisy umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk 1532) wskazano m.in.:

Zgodnie z art. 30j ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Przy czym, zgodnie z art. 30j ust. 2-3 ustawy :

O tym, jakie przychody podlegają opodatkowaniu omawianym ryczałtem, stanowi art. 30k ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 30l ustawy:

Opodatkowanie omawianym ryczałtem wiąże się ponadto z obowiązkiem ponoszenia przez podatnika szczególnego rodzaju wydatków. I tak, zgodnie z art. 30m ust. 1 ustawy:

Według cytowanych przepisów, możliwość wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów zagranicznych dotyczy osób fizycznych (nierezydentów), które:

• przeniosą rezydencję podatkową do Polski;
• nie były polskimi rezydentami podatkowymi przez co najmniej pięć z sześciu poprzedzających lat podatkowych;
• w roku podatkowym uzyskają poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody;
• do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniosą rezydencję podatkową do Polski złożą do urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru;
• będą realizować wydatki na cele określone w odrębnym rozporządzeniu w wysokości minimum 100 tys. zł rocznie, w każdym roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem (cel wydatków: wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochrona dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej).

Jak wynika z treści omawianych przepisów dotyczących ryczałtu, jak i z powoływanego już uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (druk 1532), szczególne zasady opodatkowania, jakim jest ten ryczałt dotyczą przychodów zagranicznych rozumianych jako przychody osiągane w roku podatkowym poza terytorium Polski.

Opodatkowanie dotyczy więc wszystkich przychodów osiąganych za granicą, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 30f ustawy (art. 30k ust. 1 ustawy).

Na gruncie analizowanej sprawy istotne jest zatem określenie, jak należy rozumieć pojęcie „przychodów zagranicznych”. Ustawodawca określił je w art. 30k ust. 1 jako „przychody uzyskane poza terytorium Polski”. Niemniej jednak, na gruncie tego sformułowania należy rozważyć, jakie kryteria, cechy, okoliczności uzyskiwania przychodów są decydujące dla możliwości uznania, że przychody zostały uzyskane poza terytorium Polski.

Analizując znaczenie językowe pojęcia „przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski”, można stwierdzić, że przychodami uzyskiwanymi poza terytorium Polski niewątpliwie będą przychody z działalności (pracy, działalności gospodarczej, działalności osobistej) wykonywanej na terytorium innego państwa. Można również stwierdzić, że „przychodami uzyskiwanymi poza terytorium Polski” są takie przychody, których źródło znajduje się poza terytorium Polski.

Takie rozwinięcie analizowanego pojęcia znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w taki właśnie sposób ustawodawca mówi o dochodach zagranicznych w art. 27 ust. 8-9a ustawy.

Co więcej, ustawodawca w wielu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodów z zagranicznych źródeł przychodów np. zagraniczny zakład, otrzymywane z zagranicy renty, emerytury zagraniczne, odsetki lub dyskonto od zagranicznych obligacji, nagrody przyznawane przez organizacje międzynarodowe. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca łączy pojęcie źródła przychodów z zagranicy z faktem powstania uprawnienia do uzyskania/wypłaty przychodów na gruncie prawa innego państwa, w tym w ramach regulowanego prawem tego państwa stosunku prawnego z podmiotem mającym siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium tego innego państwa.

Wśród przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogą być pomocne dla ustalenia sposobu rozumienia przez ustawodawcę pojęcia „przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski”, można wskazać także art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy osób, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. mają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ustawodawca wskazał w nim przykładowe dochody (przychody), które uważa się za osiągnięte na terytorium Polski. Co istotne, wymienione kategorie dochodów (przychodów) są katalogiem otwartym – przesądza o tym zwrot „w szczególności”.

Skoro przepis art. 3 ust. 2b wskazuje, jakie rodzaje dochodów (przychodów) są w szczególności uważane za osiągane na terytorium Polski, to można posłużyć się tym przepisem, aby wywnioskować, jakie dochody (przychody) w szczególności są uważane za uzyskiwane poza terytorium Polski. Można w tym celu zastosować m.in. reguły wnioskowania a contrario, jednak – z uwagi na otwarty charakter katalogu z art. 3 ust. 2b ustawy, cel tej regulacji i złożoność analizowanej materii – wyniki tego wnioskowania należy skonfrontować z wynikami, jakie dają inne narzędzia wykładni.

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodami (przychodami) osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są w szczególności dochody (przychody) z:

Przepis art. 3 ust. 2b ustawy nie wskazuje wprost:

• ani jakie konkretne przychody ustawodawca uznał za niemające statusu przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski,
• ani też jakie konkretne przychody ustawodawca uważa za uzyskiwane poza terytorium Polski.

Celem tego przepisu nie było bowiem uniwersalne wyjaśnienie zagadnienia umiejscowienia źródeł przychodów – w szczególności norma tego przepisu nie dotyczy polskich rezydentów podatkowych.

Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) wynika, że:

Powyższe oznacza, że preferencja odnosi się do przychodów, które podatnik uzyskuje poza terytorium Polski – czyli przychodów, które w sytuacji, gdyby podatnik nie zmienił miejsca zamieszkania na Polskę, nie podlegałyby polskiej jurysdykcji podatkowej, bo miałyby status przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski przez podatnika, który nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, że:

1) nie będzie posiadał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, w którym przeniesie Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)planuje Pan przenieść miejsce zamieszkania oraz centrum interesów życiowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (będzie posiadał Pan status polskiego rezydenta podatkowego);

3) planuje Pan do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniesie miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej złożyć urzędowi skarbowemu oświadczenie, o którym mowa w art. 30j ust. 1 pkt 1 ustawy o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4)wskazuje Pan, że będzie ponosił wydatki na cele określone w odrębnym rozporządzeniu, o których mowa w art. 30m ustawy w wysokości min. 100 tys. zł rocznie, w każdym roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem, a także zapłaci kwotę ryczałtu;

5)posiada Pan oraz będzie posiadał certyfikaty rezydencji dokumentujące miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniesie Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika również, że posiada Pan obecnie/może posiadać w przyszłości udziały w zagranicznych spółkach (dalej: „Udziały zagraniczne”) – podlegających w krajach swojej rezydencji podatkowej innej niż Polska nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółki zagraniczne”). Udziały zagraniczne nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego. Ponadto, Spółki zagraniczne, w których posiada Pan Udziały zagraniczne nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT oraz aktywa tych spółek nie składają się w co najmniej 50% z nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nabywanie ani zbywanie udziałów/akcji/praw udziałowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej przez Pana w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochodów z tego tytułu nie będzie można przypisać zakładowi/zagranicznemu zakładowi w rozumieniu stosownej UPO/ustawy o PIT. Posiada Pan również środki pieniężne ulokowane na zagranicznych rachunkach bankowych. Z tytułu posiadania środków ulokowanych na zagranicznych rachunkach bankowych otrzymuje Pan i będzie otrzymywał wynagrodzenie, w szczególności odsetki. Ponadto, dokonuje Pan wymiany walut na zagranicznych rachunkach bankowych. Środki zgromadzone na zagranicznych rachunkach bankowych są składnikami majątku prywatnego i nie są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym osiągnięte przez Pana i będące przedmiotem zapytania przychody:

• z tytułu dywidend otrzymywanych od Spółek zagranicznych,
• z tytułu sprzedaży Udziałów zagranicznych,
• z tytułu odsetek (wynagrodzenia) od środków zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych,
• z tytułu wymiany walut na zagranicznych rachunkach bankowych

należy uznać za przychody zagraniczne w rozumieniu art. 30k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do których ma Pan możliwość wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów zagranicznych, zgodnie z art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu wyżej określonych warunków.

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytań nr 2, 3, 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika również, że posiada Pan /może posiadać w przyszłości udziały/akcje lub inne prawa właścicielskie w spółkach podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Udziały polskie”) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkach akcyjnych, spółkach komandytowych lub w spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej: „Spółki polskie”). Spółki polskie, których udziały są przedmiotem niniejszego wniosku, nie są podmiotami, których udziały są dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium Polski na regulowanym rynku giełdowym. Ponadto majątek nieruchomy położony w Polsce nie stanowi 50% lub więcej wartości aktywów żadnej ze Spółek polskich i nie są one spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT. Aktywa majątkowe spółek polskich, których udziały/akcje/prawa udziałowe Wnioskodawca posiada/będzie posiadał (nabywał) oraz zbywa/będzie zbywał (i które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji) nie składają się/nie będą składać się głównie bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości położonych w innym niż Polska państwie/w innych państwach. Nabywanie ani zbywanie udziałów/akcji/praw udziałowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej przez Pana w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochodów z tego tytułu nie będzie można przypisać zakładowi/zagranicznemu zakładowi w rozumieniu stosownej UPO/ustawy o PIT. Akcje, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie będą dopuszczone do publicznego obrotu na giełdzie zagranicznej. W konsekwencji, nie będą one również przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie zagranicznej.

Na bazie art. 3 ust. 2b ustawy nie można uznać – jak wynika z Pana stanowiska w sprawie że przychody uzyskane z tytułu zbycia udziałów/akcji są przychodami osiąganymi na terytorium RP tylko w sytuacjach wskazanych w art. 3 ust. 2b pkt 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. gdy zbycie dotyczy akcji dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium RP w ramach rynku regulowanego lub gdy majątek spółek, których udziały/akcje są zbywane składa się głównie z nieruchomości położonych na terytorium RP lub zbywane są udziały/akcje spółki nieruchomościowej”.

Gdyby uznać to za regułę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznaczałoby to np. że zbycie przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowego akcji spółki akcyjnej z faktycznym zarządem w Polsce i działalnością prowadzoną w Polsce, która to spółka nie jest notowana na giełdzie i której majątek w niewielkim stopniu składa się z nieruchomości, musiałoby być traktowane jako dochód zagraniczny tego podatnika. Byłby to zatem „dochód zagraniczny”, pomimo braku jakiegokolwiek związku opisanego zdarzenia (źródła przychodu) z terytorium innego państwa. Przykład ten dowodzi nieprawidłowości Pana stanowiska.

W oparciu o analizę art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można natomiast przykładowo stwierdzić, że dla polskich rezydentów podatkowych dochodami uzyskanymi poza terytorium Polski będą w szczególności dochody:

• z tytułu posiadania, a także przeniesienia własności akcji/udziałów w spółkach, których aktywa majątkowe składają się głównie z nieruchomości położonych w innym niż Polska państwie/państwach;
• ze zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu na giełdzie zagranicznej.

Przy czym, nie jest to oczywiście zamknięty katalog możliwych dla podatnika dochodów zagranicznych.

W odniesieniu do Pana argumentacji opartej na cytowanych fragmentach uzasadnienia dla wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych instytucji opodatkowania ryczałtem przychodów zagranicznych osiąganych przez osoby przenoszące miejsce zamieszkania na terytorium Polski, należy podnieść, że fragmenty te nie potwierdzają Pana stanowiska. Wskazanie, że:

oznacza, że preferencja odnosi się do przychodów, które podatnik uzyskuje poza terytorium Polski – czyli przychodów, które w sytuacji, gdyby podatnik nie zmienił miejsca zamieszkania na Polskę, nie podlegałyby polskiej jurysdykcji podatkowej, bo miałyby status przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski przez podatnika, który nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, że:

• będzie Pan rezydentem polskim,
• posiada Pan i będzie posiadał akcje/udziały spółkach będących rezydentami polskimi,
• sprzeda Pan „Udziały polskie”
• „Spółki polskie” nie posiadają majątku, który głównie składa się z nieruchomości położonych poza granicami Polski,
• udziały/akcje nie są dopuszczone do publicznego obrotu na giełdzie zagranicznej,
• nie nabył Pan udziałów/akcji w ramach działalności gospodarczej, a przychodów ze sprzedaży udziałów/akcji nie można przypisać do zakładu zagranicznego położonego w innym niż Polska państwie.

Wobec powyższego nie ma podstaw, aby uznać, że osiągnięte przez Pana dochody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji Spółek polskich będą dochodami uzyskanymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisana sytuacja nie wykazuje jakiegokolwiek związku ze źródłem przychodów położonym na terytorium państwa innego niż Polska. Osiągnięte przez Pana dochody ze sprzedaży „Udziałów polskich” będą dochodami osiągniętymi na terytorium Polski, bowiem Pan jako rezydent Polski sprzeda udziały/akcje spółek będących polskimi rezydentami. Tym samym, dochody te nie będą podlegały preferencyjnemu opodatkowaniu ryczałtem od przychodów zagranicznych.

Tym samym stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.