tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.318.2025.2.DK

Sprzedaż działek niezabudowanych, które miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego przeznaczają do potencjalnej zabudowy, podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Działki zabudowane są zwolnione od opodatkowania w VAT, chyba że zostanie wybrana opcja opodatkowania.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania sprzedaży niezabudowanych Działek z Grupy 1, opodatkowania sprzedaży niezabudowanych Działek z Grupy 2 w zakresie, w jakim ich przeznaczenie wynika z odpowiedniego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zwolnienia od podatku sprzedaży zabudowanych Działek z Grupy 3 z możliwością rezygnacji ze zwolnienia.

Uzupełnili do Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 lipca 2025 r. (wpływ 2 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z siedzibą w (…) (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) planuje zawrzeć z kontrahentem, tj. Skarbem Państwa, reprezentowanym przez (…), będącym podatnikiem podatku od towarów i usług („Kupujący”) umowę sprzedaży („Umowa sprzedaży”) prawa własności gruntu, tj. działek opisanych poniżej, położonych w gminie (…), obręb (…).

Spółka planuje zawrzeć Umowę sprzedaży z uwagi na wyeksploatowanie złoża kruszywa lub z powodu braku ekonomicznego uzasadnienia dla dalszego wydobycia (wydobycie nie jest dla Spółki opłacalne).

Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący są podatnikami VAT czynnymi.

Kupujący planuje nabyć Działki z Grupy 1, Działki z Grupy 2 oraz Działki z Grupy 3 w celu ich zalesienia (Kupujący w ramach prowadzonej gospodarki leśnej prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. sprzedaż drewna opodatkowaną podatkiem VAT).

Działki z Grupy 1

Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz Kupującego m.in.:

działki położone w gminie (...), obręb (...), opatrzone numerami: A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, R, S, T, U, W, Y, Z, AA, AB, AC, AD, AE, AF, AG, AH, AI, A1, AJ, AK, AL, AM, AN, AO, AP, AR, AS, AT, AU, AW, AY oraz

działki położone w gminie (...), obręb (...), opatrzone numerami: AZ, BA, BB, BC, BD, BE, BF, BG, BH, BI, BJ, BK, BL, 1AZ.

W dalszej części niniejszego wniosku, wskazane powyżej działki będą nazwane „Działkami z Grupy 1”.

Na działkach opatrzonych numerami: A, B, C, D oraz E istnieją udokumentowane zasoby surowców mineralnych w stopniu teoretycznie umożliwiającym eksploatację. Zasoby te nie były jednak eksploatowane przez Spółkę, z uwagi na wątpliwą jakość kopaliny w złożu.

Na działce opatrzonej numerem AY Spółka również nie eksploatowała złóż - część jej terenu stanowiła natomiast fragment zakładu przeróbczego.

Na pozostałych Działkach z Grupy 1 Spółka prowadziła działalność górniczą, a zasoby surowców mineralnych na tych terenach zostały wyczerpane.

Działki z Grupy 1 są niezabudowane. W szczególności, nie znajdują się na nich żadne budynki, budowle lub ich części.

Działki opatrzone numerami BF, BG, BH, BJ oraz BL są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego w uchwale Rady Gminy (...) nr (...) z dnia (...) 2002 r. w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy (...) („MPZP 1”). Przedmiotowa uchwała Rady Gminy, którą uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, została opublikowana w Dz. Urz. Województwa Nr (…) poz. 1906. Przepisy prawa miejscowego określają zatem przeznaczenie terenu, na którym znajdują się działki opatrzone numerami BF, BG oraz BH.

Na podstawie MPZP 1, przeznaczenie działek o numerach BF, BG,BH, BJ oraz BL (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.31.PE. - powierzchniowa eksploatacja surowców mineralnych. Działki o numerach BF, BG oraz (…) są w całości objęte MPZP 1. Działki o numerach BJ i BL objęte są natomiast MPZP 1 w części, a na pozostałej swojej powierzchni objęte zostały ustaleniami innego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, opisanego poniżej.

Zgodnie z MPZP 1, funkcję - „powierzchniowa eksploatacja surowców mineralnych” oznaczoną symbolem „PE”, należy rozumieć jako funkcję służącą działaniom ograniczonym do utrzymania istniejących oraz realizowania:

- zakładu górniczego, eksploatującego złoże kopaliny pospolitej, obejmujący:

- obszar górniczy złoża,

- tereny przyległe niezbędne do prowadzenia eksploatacji złoża,

- tereny przyległe do obszaru górniczego niezbędne do zachowania bezpieczeństwa terenów otaczających.

Jednocześnie w odniesieniu do terenów o różnych funkcjach w MPZP 1 przyjęto dodatkowe założenia. Dla terenów we wsi (...) o oznaczeniu 5.31.PE. - o przeznaczeniu terenu określonym jako „powierzchniowa eksploatacja surowców mineralnych” ustalono następujące warunki zagospodarowania:

- uciążliwość obiektów i urządzeń nie wykraczająca poza granice terenu,

- dopuszcza się czasową lokalizację elementów i urządzeń zakładu górniczego,

- wzdłuż granic terenu (z wyjątkiem granic z terenami przeznaczonymi pod eksploatację surowców mineralnych) należy zachować filar ochronny oraz wykonać zabezpieczenia w celu zachowania bezpieczeństwa ruchu,

- rekultywacja terenu po wyeksploatowaniu złoża o kierunku leśnym.

W MPZP 1 określone zostały także zasady obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji, w szczególności:

Dopuszczalne jest wyposażanie terenów w sieci infrastruktury technicznej innych mediów oraz inne urządzenia infrastruktury technicznej ograniczone do obsługi wyłącznie poszczególnych terenów, pod warunkiem zachowania pozostałych ustaleń niniejszej zmiany planu oraz interesów osób trzecich.

Realizacja sieci infrastruktury technicznej (podziemnej i nadziemnej) wszystkich mediów dopuszczalna jest:

- ramach pasów drogowych dróg i ich poszerzeń na całym obszarze zmiany planu,

- ramach pasów przylegających do terenów komunikacji (ulicach, przy dojściach i dojazdach) o granicach określonych liniami zabudowy (minimalną odległością budynków) i linią rozgraniczającą terenów komunikacji (ulic, dojść i dojazdów), przy zachowaniu możliwości zabudowy działek budowlanych ustalonych niniejszą zmianą planu,

- w osiach istniejących sieci infrastruktury technicznej.

Pozostałe Działki z Grupy 1 (oraz częściowo działki o numerach BJ oraz BL) są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego w uchwale Rady Gminy (...) nr (...) z dnia (...) 1998 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (...) („MPZP 2”). Przedmiotowa uchwała Rady Gminy, którą uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, została opublikowana w Dz. Urz. Województwa Nr (...) poz. 122 z 1999 r. Przepisy prawa miejscowego określają zatem przeznaczenie terenu, na którym znajdują się Działki z Grupy 1.

Na podstawie MPZP 2:

przeznaczenie działek o numerach R, S, T, U, W, Y, Z, AA, AB, AC, AD, AE, AF, AG, AH, AI, A1, AJ, AK, AL (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 3.09.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (100%);

przeznaczenie działek o numerach A, B, C, D, E, F, G (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 3.09.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (98%) oraz zgodnie z symbolem 3.10.KGg. - tereny komunikacji (2%);

przeznaczenie działek o numerach H, I, J, K, L, M, N (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 3.09.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (99%) oraz zgodnie z symbolem 3.10.KGg. - tereny komunikacji (1%);

przeznaczenie działek o numerach O, P (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 3.09.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (100%) oraz zgodnie z symbolem 3.10.KGg. - tereny komunikacji (<1%);

przeznaczenie działek o numerach AM, AN, AO, AP, AR, AS, AT, AU, AW, AY (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 3.13.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (100%);

przeznaczenie działek o numerach BI oraz BK (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.23.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (100%);

przeznaczenie działek o numerach BJ oraz BL (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.23.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (100% powierzchni tych działek, która objęta jest MPZP 2; jak wskazano powyżej, pozostała część tych działek objęta jest MPZP 1 i oznaczona jest symbolem 5.31.PE.);

przeznaczenie działek o numerach AZ, BA, BD (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (100%);

przeznaczenie działki o numerze BB (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (BC%) oraz 5.6.RL. - tereny leśne (31%);

przeznaczenie działki o numerze BC (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (70%) oraz 5.6.RL. - tereny leśne (30%);

przeznaczenie działki o numerze BE (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (BE%) oraz 5.6.RL. - tereny leśne (29%);

przeznaczenie działki o numerze 1AZ (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (85%) oraz 5.9.KGg. - tereny komunikacji (15%).

Należy zwrócić uwagę, że działki o numerach BJ oraz BL są objęte dwoma symbolami, na podstawie dwóch miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego tj. MPZP 1 i MPZP 2. Jednostki te (symbole 5.23.PE oraz 5.31.PE) mają jednak tożsame przeznaczenie - są to tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych. Zarówno w MPZP 1, jak i MPZP 2 przeznaczenie określone jako tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych pokrywa łącznie 100% powierzchni tych działek.

Zgodnie z MPZP 2, poniższe funkcje terenów należy rozumieć w następujący sposób:

Symbol „RL” (tereny leśne) - tereny przeznaczone do gospodarowania leśnego, w tym: obszary określone w ewidencji gruntów jako lasy i grunty leśne, obszary gruntów przeznaczonych do zalesienia, zrekultywowanych dla potrzeb gospodarki leśnej oraz pod leśnymi drogami dojazdowymi, które w planie nie zostały wyodrębnione jako tereny komunikacji;

Symbol „PE” (tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych) - tereny przeznaczone do utrzymania istniejącego oraz realizacji projektowanego zakładu górniczego, eksploatującego złoże kopaliny pospolitej, obejmujący:

obszar górniczy złoża,

tereny przyległe niezbędne do prowadzenia eksploatacji złoża,

tereny przyległe do obszaru górniczego niezbędne do zachowania bezpieczeństwa terenów otaczających,

Symbol „K” (tereny komunikacji) - tereny przeznaczone do utrzymania istniejących oraz realizacji projektowanych dróg określonych liniami rozgraniczającymi pas drogowy. Drogi stanowią wzajemnie powiązany układ funkcjonalny obejmujący kategorie dróg publicznych:

autostradę o symbolu „KA”,

drogę krajowa o symbolu „KO”,

drogę wojewódzką o symbolu „KW”,

drogę gminną o symbolu „KG”,

oraz wewnętrzne drogi ogólnodostępne jednostek osadniczych o symbolu „KGg”.

Jednocześnie w odniesieniu do terenów o różnych funkcjach w MPZP 2 przyjęto dodatkowe założenia:

Dla terenów o oznaczeniach: 3.09.PE., 3.13.PE., 5.5.PE. oraz 5.23.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych ustalono następujące warunki zagospodarowania:

uciążliwość obiektów i urządzeń nie wykraczająca poza granice terenu,

dopuszcza się czasową lokalizację elementów i urządzeń zakładu górniczego,

wzdłuż granic terenu należy zachować filar ochronny oraz wykonać zabezpieczenia w celu zachowania bezpieczeństwa ruchu,

realizacja zagospodarowania wymaga określenia wpływu inwestycji na środowisko przyrodnicze i jego wykorzystanie,

rekultywacja terenu po wyeksploatowaniu złoża o kierunku leśnym.

Dla terenów o oznaczeniu 3.10.KGg. oraz 5.9.KGg. - tereny komunikacji ustalono następujące warunki zagospodarowania:

ogólnodostępna droga wewnętrzna,

szerokość w liniach rozgraniczających w/g stanu istniejącego, na odcinku projektowanym - 6 m,

szerokość jezdni minimum 3,5 m.

Dla terenów o oznaczeniu 5.6.RL. - tereny leśne ustalono następujące warunki zagospodarowania:

zakaz realizacji budynków,

dopuszcza się zalesianie istniejących terenów rolnych i nieużytków.

W MPZP 2 określone zostały także zasady obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji, w szczególności:

Dopuszczalne jest wyposażanie terenów w sieci infrastruktury technicznej innych mediów oraz inne urządzenia infrastruktury technicznej ograniczone do obsługi wyłącznie tych terenów, pod warunkiem zachowania pozostałych ustaleń niniejszej zmiany planu oraz interesów osób trzecich.

Realizacja sieci infrastruktury technicznej (podziemnej i nadziemnej) wszystkich mediów dopuszczalna jest:

w ramach pasów drogowych dróg i ich poszerzeń na całym obszarze zmiany planu,

w ramach pasów przydrogowych o granicach określonych liniami zabudowy (minimalną odległością budynków) i linią rozgraniczającą dróg przy zachowaniu pozostałych ustaleń planu,

w osiach istniejących sieci infrastruktury technicznej.

W obrębie terenów o symbolu „R” i „RL” dopuszczalne jest wydzielanie ogólnodostępnych dróg wewnętrznych pełniących bezpośrednią obsługę tych terenów, według zapotrzebowania.

Spółka wykorzystywała Działki z Grupy 1 do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z wydobyciem kruszywa, a działalność ta podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie była wyłącznie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Działki z Grupy 2

Oprócz Działek z Grupy 1, Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz Kupującego m.in. działki położone w gminie (…), obręb (…), opatrzone numerami XX, YY i ZZ.

W dalszej części niniejszego wniosku, wskazane powyżej działki będą nazwane „Działkami z Grupy 2”.

Działki z Grupy 2 są niezabudowane. W szczególności, nie znajdują się na nich żadne budynki, budowle lub ich części.

Działki opatrzone numerami YY i ZZ są objęte MPZP 2. Przepisy prawa miejscowego określają zatem przeznaczenie terenu, na którym znajdują się działki opatrzone numerami YY i ZZ.

Działka opatrzona numerem XX jest objęta MPZP 2 jedynie w części tj. w 72%. W odniesieniu do pozostałej części działki nr XX nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a także nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepisy prawa miejscowego określają zatem jedynie w części przeznaczenie terenu, na którym znajduje się działka opatrzona numerem XX.

Na podstawie MPZP 2:

przeznaczenie działki o numerze ZZ (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 3.12.RL. - tereny leśne oraz zgodnie z symbolem (97%) 3.10.KGg. - tereny komunikacji (3%);

przeznaczenie działki o numerze XX (wg zaświadczenia z gminy), to częściowo, zgodnie z symbolem 3.12.RL. - tereny leśne (72%);

przeznaczenie działki o numerze YY (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.12.RL. - tereny leśne (54%) oraz zgodnie z symbolem 5.13.KA. - tereny komunikacji (46%).

Jak wskazywano w sekcji poświęconej Działkom z Grupy 1, zgodnie z MPZP 2, poniższe funkcje terenów należy rozumieć w następujący sposób:

autostradę o symbolu „KA”,

drogę krajowa o symbolu „KO”,

drogę wojewódzką o symbolu „KW”,

drogę gminną o symbolu „KG”

oraz wewnętrzne drogi ogólnodostępne jednostek osadniczych o symbolu „KGg”.

Jak również wskazywano wyżej, w odniesieniu do terenów o różnych funkcjach w MPZP 2 przyjęto dodatkowe założenia:

Dla terenów o oznaczeniu 3.10.KGg. - tereny komunikacji ustalono następujące warunki zagospodarowania:

ogólnodostępna droga wewnętrzna,

szerokość w liniach rozgraniczających w/g stanu istniejącego, na odcinku projektowanym - 6 m,

szerokość jezdni minimum 3,5 m.

Dla terenów o oznaczeniu: 3.12.RL. oraz 5.12.RL. - tereny leśne ustalono następujące warunki zagospodarowania:

zakaz realizacji budynków,

dopuszcza się zalesianie istniejących terenów rolnych i nieużytków.

Dla terenów o oznaczeniu 5.13.KA. - tereny komunikacji ustalono następujące warunki zagospodarowania:

pas drogowy autostrady A2,

droga niedostępna z terenów przylegających,

szerokość w liniach rozgraniczających 60 m.

W MPZP 2 określone zostały także zasady obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji, w szczególności:

Realizacja sieci infrastruktury technicznej (podziemnej i nadziemnej) wszystkich mediów dopuszczalna jest:

w ramach pasów drogowych dróg i ich poszerzeń na całym obszarze zmiany planu,

w ramach pasów przydrogowych o granicach określonych liniami zabudowy (minimalną odległością budynków) i linią rozgraniczającą dróg przy zachowaniu pozostałych ustaleń planu,

w osiach istniejących sieci infrastruktury technicznej.

W obrębie terenów o symbolu „R” i „RL” dopuszczalne jest wydzielanie ogólnodostępnych dróg wewnętrznych pełniących bezpośrednią obsługę tych terenów, według zapotrzebowania.

Spółka wykorzystywała Działki z Grupy 2 do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z wydobyciem kruszywa, a działalność ta podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie była wyłącznie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Działki z Grupy 3

Oprócz Działek z Grupy 1 oraz Działek z Grupy 2, Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz Kupującego m.in.:

działki położone w gminie (...), obręb (...), opatrzone numerami: BN, BO oraz

działkę położoną w gminie (...), obręb (...), opatrzoną numerem BP.

W dalszej części niniejszego wniosku, wskazane powyżej działki będą nazwane „Działkami z Grupy 3”. Działki o numerach BN i BO zostały nabyte w 1996 roku przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od osób fizycznych. Wskazana spółka z o. o. została w 2008 roku przejęta przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Spółka stała się wówczas właścicielem działek o numerach BN i BO.

Działka o numerze BP została nabyta przez poprzednika prawnego Spółki (spółkę akcyjną) w 2006 roku od osoby fizycznej. Działka nr BP stała się własnością Wnioskodawcy w wyniku połączenia spółek tj. przejęcia przez Spółkę jej poprzednika prawnego w 2008 roku.

Na Działkach z Grupy 3 w przeszłości posadowiony był zakład przeróbczy i punkt sprzedaży kruszywa.

Obecnie na Działkach z Grupy 3 znajdują się następujące obiekty:

na działce nr BN znajduje się droga utwardzona, zajmująca część terenu; pozostałe, istniejące na działce w przeszłości obiekty infrastruktury kopalni kruszywa zostały zlikwidowane;

na obrzeżu działki nr BO znajduje się droga utwardzona; pozostałe, istniejące na działkach w przeszłości obiekty infrastruktury kopalni kruszywa zostały zlikwidowane;

na obrzeżu działki nr BP znajduje się droga utwardzona; na działce tej znajduje się również studnia głębinowa.

Wszystkie znajdujące się na Działkach z Grupy 3 obiekty powstały zanim Spółka stała się prawnym właścicielem ww. działek.

Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń obiektów znajdujących się na Działkach z Grupy 3, w przypadku których poniesione wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spółka wykorzystywała Działki z Grupy 3 do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z wydobyciem, przeróbką oraz sprzedażą kruszywa, a działalność ta podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie była wyłącznie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Działki z Grupy 3 są objęte MPZP 2. Przepisy prawa miejscowego określają zatem przeznaczenie terenu, na którym znajdują się Działki z Grupy 3.

Na podstawie MPZP 2:

przeznaczenie działki o numerze BN (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 3.13.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (100%);

przeznaczenie działki o numerze BO (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 3.13.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (99%) oraz zgodnie z symbolem 3.10.KGg. - tereny komunikacji (1%);

przeznaczenie działki o numerze BP (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (100%) oraz 5.9.KGg. - tereny komunikacji (<1%).

Zgodnie z MPZP 2, poniższe funkcje terenów należy rozumieć w następujący sposób:

obszar górniczy złoża,

tereny przyległe niezbędne do prowadzenia eksploatacji złoża,

tereny przyległe do obszaru górniczego niezbędne do zachowania bezpieczeństwa terenów otaczających,

autostradę o symbolu „KA”,

drogę krajowa o symbolu „KO”,

drogę wojewódzką o symbolu „KW”,

drogę gminną o symbolu „KG”,

oraz wewnętrzne drogi ogólnodostępne jednostek osadniczych o symbolu „KGg”.

Jednocześnie w odniesieniu do terenów o różnych funkcjach w MPZP 2 przyjęto dodatkowe założenia:

Dla terenów o oznaczeniach: 3.13.PE. oraz 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych ustalono następujące warunki zagospodarowania:

uciążliwość obiektów i urządzeń nie wykraczająca poza granice terenu,

dopuszcza się czasową lokalizację elementów i urządzeń zakładu górniczego,

wzdłuż granic terenu należy zachować filar ochronny oraz wykonać zabezpieczenia w celu zachowania bezpieczeństwa ruchu,

realizacja zagospodarowania wymaga określenia wpływu inwestycji na środowisko przyrodnicze i jego wykorzystanie,

rekultywacja terenu po wyeksploatowaniu złoża o kierunku leśnym.

Dla terenów o oznaczeniu 3.10.KGg. oraz 5.9.KGg. - tereny komunikacji ustalono następujące warunki zagospodarowania:

ogólnodostępna droga wewnętrzna,

szerokość w liniach rozgraniczających w/g stanu istniejącego, na odcinku projektowanym - 6 m,

szerokość jezdni minimum 3,5 m.

W MPZP 2 określone zostały także zasady obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji, w szczególności:

Realizacja sieci infrastruktury technicznej (podziemnej i nadziemnej) wszystkich mediów dopuszczalna jest:

ramach pasów drogowych dróg i ich poszerzeń na całym obszarze zmiany planu,

w ramach pasów przydrogowych o granicach określonych liniami zabudowy (minimalną odległością budynków) i linią rozgraniczającą dróg przy zachowaniu pozostałych ustaleń planu,

w osiach istniejących sieci infrastruktury technicznej.

W obrębie terenów o symbolu „R” i „RL” dopuszczalne jest wydzielanie ogólnodostępnych dróg wewnętrznych pełniących bezpośrednią obsługę tych terenów, według zapotrzebowania.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

Na pytanie: „Czy zapisy w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego wskazanych we wniosku w terenach oznaczonych symbolami: 3.09.PE., 3.13.PE., 5.23.PE., 5.31.PE., 5.5.PE., dopuszczają jakikolwiek rodzaj zabudowy? Jeżeli tak, prosimy o wskazanie jakiej?”, odpowiedzieli Państwo: „Wskazuję, że miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego (MPZP) wskazane we wniosku w odniesieniu do terenów oznaczonych symbolami: 3.09.PE., 3.13.PE., 5.23.PE., 5.31.PE. oraz 5.5.PE. dopuszcza powstanie zabudowy. Zgodnie z tym co wskazano we wniosku, na terenach oznaczonych ww. symbolami dopuszcza się czasową lokalizację elementów i urządzeń zakładu górniczego. Zatem na terenach oznaczonych tymi symbolami mogą powstać urządzenia i infrastruktura techniczna niezbędna do eksploatacji surowców mineralnych, które stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Dodatkowo, na wszystkich obszarach oznaczonych ww. symbolami dopuszczalne jest wyposażanie terenów w sieci infrastruktury technicznej innych mediów oraz inne urządzenia infrastruktury technicznej. W związku z definicją budowli zawartą w przepisach Prawa budowlanego, która wymienia w szczególności sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu, należy przyjąć, że MPZP dla terenów oznaczonych ww. symbolami dopuszcza wzniesienie obiektów budowlanych w postaci budowli, tj. w szczególności sieci technicznych czy sieci uzbrojenia terenu.”

Na pytanie: „Czy w MPZP na działkach położonych na terenach o różnym przeznaczeniu wyznaczono linie rozgraniczające te tereny?”, odpowiedzieli Państwo: „wskazuję, że w MPZP na działkach położonych na terenach o różnym przeznaczeniu wyznaczono linie rozgraniczające te tereny.”

Na pytanie: „Odrębnie dla każdego z zabudowań, tj. utwardzonej drogi znajdującej się na działce nr BN, utwardzonej drogi znajdującej się na działce nr BO oraz utwardzonej drogi i studni głębinowej znajdujących się na działce nr BP, prosimy o jednoznaczne wskazanie czy ww. obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418)?”, odpowiedzieli Państwo: „Wskazuję, że:

utwardzona droga znajdująca się na działce nr BN,

utwardzona droga znajdująca się na działce nr BO oraz

utwardzona droga i studnia głębinowa znajdujące się na działce nr BP

stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).”

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 lipca 2025 r.)

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w zakresie, w jakim przeznaczenie nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 2” wynika z odpowiedniego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla uznania tych nieruchomości za teren budowlany na gruncie VAT wystarczającym jest możliwość zabudowy działek jakimkolwiek budynkiem, budowlą lub ich częścią, w szczególności w ramach przeznaczenia uzupełniającego, a w konsekwencji czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 2” w zakresie, w jakim ich przeznaczenie wynika z odpowiedniego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nieruchomości powoływane jako „Działki z Grupy 1” należy uznać za tereny budowlane na gruncie VAT, pomimo przeznaczenia tych terenów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do rekultywacji w kierunku leśnym po wyeksploatowaniu złoża, a w konsekwencji czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 1” podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT?

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla uznania nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 3” za teren zabudowany na gruncie VAT wystarczającym jest istnienie na tych działkach jakiegokolwiek budynku, budowli lub ich części, a w konsekwencji czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 3” podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 lipca 2025 r.)

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w zakresie, w jakim przeznaczenie nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 2” wynika z odpowiedniego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla uznania tych nieruchomości za teren budowlany na gruncie VAT wystarczającym jest możliwość zabudowy działek jakimkolwiek budynkiem, budowlą lub ich częścią, w szczególności w ramach przeznaczenia uzupełniającego, a w konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 2” w zakresie, w jakim ich przeznaczenie wynika z odpowiedniego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym nieruchomości powoływane jako „Działki z Grupy 1” należy uznać za tereny budowlane na gruncie VAT, pomimo przeznaczenia tych terenów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do rekultywacji w kierunku leśnym po wyeksploatowaniu złoża, a w konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 1” podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dla uznania nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 3” za teren zabudowany na gruncie VAT wystarczającym jest istnienie na tych działkach jakiegokolwiek budynku, budowli lub ich części, a w konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 3” podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towaru na gruncie ustawy o VAT została określona w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie przewidział - na gruncie ustawy o VAT - definicji legalnej rzeczy, koniecznym jest odwołanie się do przepisów części ogólnej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024, poz. 1061, ze zm., powoływana dalej jako „k.c.”). W rozumieniu art. 45 i art. 46 k.c., za rzeczy uważa się także nieruchomości, w zakresie których wyróżnia się grunty oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki uzasadnionym jest wniosek, iż Działki z Grupy 1, Działki z Grupy 2 i Działki z Grupy 3 stanowią towary w rozumieniu art. 2 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż Działek z Grupy 1, Działek z Grupy 2 i Działek z Grupy 3 stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Oceny sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości należy dokonać w szczególności w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 lub pkt 10 ustawy o VAT - w zależności od tego, czy zbywana działka jest działką niezabudowaną, czy też zabudowaną.

Ad 1.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) po łącznym spełnieniu przesłanek:

przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany,

teren nie może być uznany jako teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Na Działkach z Grupy 2 nie znajdują się żadne obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725, powoływana dalej jako „Prawo budowlane”).

Przepis wskazuje, że za obiekt budowlany należy uznać „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, za obiekty liniowe uważa się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z uwagi na brak ww. obiektów, Działki z Grupy 2 są niezabudowane.

Jednocześnie przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zawiera definicję legalną terenów budowlanych na potrzeby ustawy o VAT.

Ustawodawca wskazuje, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ustawodawca - w odniesieniu do ustawy o VAT - wskazuje konieczność wzięcia pod uwagę przeznaczenia gruntu zgodnie z MPZP, tj. dopuszczającego możliwość istnienia na danym terenie obiektów budowlanych.

W ocenie Wnioskodawcy przy interpretowaniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na fakt, iż o tym, czy grunt jest zabudowany czy niezabudowany decyduje istnienie przynajmniej jednej budowli, budynku lub ich części. Oznacza to, że na gruncie VAT wystarczające jest istnienie na danej działce jednego obiektu, dla uznawania takiej działki za zabudowaną. Ma to istotne znaczenie w kontekście definiowania terenu budowlanego, bowiem jeśli MPZP dopuszcza np. powstanie infrastruktury na danym terenie, to po jej powstaniu teren taki zostanie uznany za teren zabudowany. W konsekwencji, możliwość powstania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, budynku lub ich części, np. infrastruktury, oznacza, że teren ten winien być uznany za teren budowlany (skoro po powstaniu takiego obiektu będzie to teren zabudowany).

O kwalifikacji terenu jako terenu budowlanego przesądza w ocenie Wnioskodawcy możliwość umieszczenia na działce jakiejkolwiek obiektu budowlanego nawet, jeśli taka możliwość wynika z przeznaczenia uzupełniającego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Takie podejście potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2024 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.184.2024.3.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy dane tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego danego terenu. Sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że grunty te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, jakie tereny przeznaczone pod zabudowę korzystają ze zwolnienia od podatku, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.”.

Na podstawie MPZP 2:

przeznaczenie działki o numerze ZZ (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 3.12.RL. - tereny leśne (97%) oraz zgodnie z symbolem 3.10.KGg. - tereny komunikacji (3%);

przeznaczenie działki o numerze XX (wg zaświadczenia z gminy), to częściowo, zgodnie z symbolem 3.12.RL. - tereny leśne (72%);

przeznaczenie działki o numerze YY (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.12.RL. - tereny leśne (54%) oraz zgodnie z symbolem 5.13.KA. - tereny komunikacji (46%).

Zgodnie z MPZP 2, poniższe funkcje terenów należy rozumieć w następujący sposób:

autostradę o symbolu „KA”,

drogę krajowa o symbolu „KO”,

drogę wojewódzką o symbolu „KW”,

drogę gminną o symbolu „KG”

oraz wewnętrzne drogi ogólnodostępne jednostek osadniczych o symbolu „KGg”.

W odniesieniu do terenów o różnych funkcjach w MPZP 2 przyjęto dodatkowe założenia:

Dla terenów o oznaczeniu 3.10.KGg. - tereny komunikacji ustalono następujące warunki zagospodarowania:

ogólnodostępna droga wewnętrzna,

szerokość w liniach rozgraniczających w/g stanu istniejącego, na odcinku projektowanym - 6 m,

szerokość jezdni minimum 3,5 m.

Dla terenów o oznaczeniu: 3.12.RL. oraz 5.12.RL. - tereny leśne ustalono następujące warunki zagospodarowania:

zakaz realizacji budynków,

dopuszcza się zalesianie istniejących terenów rolnych i nieużytków.

Dla terenów o oznaczeniu 5.13.KA. - tereny komunikacji ustalono następujące warunki zagospodarowania:

pas drogowy autostrady A2,

droga niedostępna z terenów przylegających,

szerokość w liniach rozgraniczających 60 m.

W MPZP 2 określone zostały także zasady obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji, w szczególności:

Realizacja sieci infrastruktury technicznej (podziemnej i nadziemnej) wszystkich mediów dopuszczalna jest:

ramach pasów drogowych dróg i ich poszerzeń na całym obszarze zmiany planu,

w ramach pasów przydrogowych o granicach określonych liniami zabudowy (minimalną odległością budynków) i linią rozgraniczającą dróg przy zachowaniu pozostałych ustaleń planu,

w osiach istniejących sieci infrastruktury technicznej.

W obrębie terenów o symbolu „R” i „RL” dopuszczalne jest wydzielanie ogólnodostępnych dróg wewnętrznych pełniących bezpośrednią obsługę tych terenów, według zapotrzebowania.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że rozważania dotyczące sposobu opodatkowania sprzedaży działki opatrzonej numerem XX dotyczą jedynie tej części działki, w jakiej objęta jest ona MPZP 2 (72%). Sposób opodatkowania sprzedaży drugiej części działki opatrzonej numerem XX (części, w której działka ta jest nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W ocenie Spółki z powołanego MPZP 2 bezsprzecznie wynika, że na terenie działek o numerach ZZ i YY może powstać droga (w ramach przeznaczenia 3.10.KGg oraz 5.13.KA.), a zatem budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Już zatem sam fakt możliwości powstania drogi na tych działkach przesądza o tym, że teren ta ma charakter budowlany. Jeśli bowiem droga taka powstanie, co jest możliwe w świetle postanowień MPZP 2, działki o numerach ZZ i YY uzyskają status terenu zabudowanego (w całości).

Ponadto, z powołanego MPZP 2 wynika, że na Działkach z Grupy 2, w ramach przeznaczenia 3.12.RL. oraz 5.12.RL. obowiązuje zakaz realizacji budynków. Jednocześnie jednak, w obrębie tych terenów dopuszczalne jest wydzielanie ogólnodostępnych dróg wewnętrznych pełniących bezpośrednią obsługę tych terenów, według zapotrzebowania. MPZP 2 dopuszcza zatem, by na tych terenach znajdowały się drogi, tj. budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z obecną praktyką Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tereny rolne lub leśne, na których zasadniczo obowiązuje zakaz zabudowy budynkami, ale miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza wydzielanie na takich terenach dróg (lub innych budowli), należy traktować jako tereny podlegające zabudowie. Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

z dnia 23 sierpnia 2024 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.573.2024.2.MK;

z dnia 10 lipca 2024 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.179.2024.2.PM;

z dnia 26 czerwca 2024 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.184.2024.3.DS oraz

z dnia 7 czerwca 2024 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.175.2024.2.DS.

Podsumowując, w ocenie Spółki z powołanego MPZP 2 wynika, że na terenie wszystkich Działek z Grupy 2 mogą być zlokalizowane różnego rodzaju obiekty budowlane. W szczególności:

na działkach, dla których obowiązują przeznaczenia opisane symbolem 3.10.KGg. oraz 5.13.KA. może powstać droga tj. budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

na działkach, dla których obowiązują przeznaczenia opisane symbolem 3.12.RL. oraz 5.12.RL. dopuszczalne jest wydzielanie ogólnodostępnych dróg wewnętrznych, tj. budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W ocenie Wnioskodawcy, już na podstawie powyższych informacji należy zatem uznać Działki z Grupy 2 za tereny budowlane.

Wnioskodawca wskazuje również, że w jego ocenie z ww. postanowień MPZP 2 wynika, że w odniesieniu do wszystkich Działek z Grupy 2 możliwe jest powstanie urządzeń infrastruktury technicznej. Takie działanie ma być podyktowane stworzeniem możliwości właściwego użytkowania nieruchomości.

Miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego uchwalane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2024r. poz. 1130 ze zm., „ustawa o PZP”). W ustawie o PZP nie zdefiniowano pojęcia urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej, jednakże zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. ustawy, przez „działkę budowlaną” rozumie się nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Powyższe wskazuje, iż urządzenia i obiekty infrastruktury technicznej stanowią elementy charakterystyczne dla terenów budowlanych.

Należy przy tym zauważyć, że ww. pojęcie funkcjonuje także na gruncie innych regulacji prawnych związanych z nieruchomościami, wskazując na jego budowlany charakter.

Przykładowo, definicja działki budowlanej zawarta w z art. 4 pkt 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1774 ze zm.) stanowi, że pod tym pojęciem należy rozumieć zabudowaną działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej umożliwiają prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków i urządzeń położonych na tej działce. Z kolei zgodnie z art. 143 ust 2 ww. ustawy, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Tym samym ww. urządzenia można wprost uznać za obiekty, które na gruncie Prawa budowlanego klasyfikowane są jako budowle (obiekty liniowe, sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu).

Zgodnie z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 2005 r. w sprawie powszechnej taksacji nieruchomości (Dz.U.2005.131.1092) do charakterystycznych cech gruntów zabudowanych lub przeznaczonych pod zabudowę, a także gruntów przeznaczonych na inne cele niż rolne i leśne, wpływających na wartość katastralną zalicza się:

położenie;

przeznaczenie ustalone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku tego planu sposób użytkowania;

stan wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej;

stan zagospodarowania;

klasę gleboznawczą gruntu, jeżeli została określona w katastrze nieruchomości,

zaś do charakterystycznych cech gruntów rolnych i leśnych wpływających na wartość katastralną zalicza się:

położenie;

rodzaj użytku gruntowego;

stan wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej służące produkcji rolnej lub leśnej;

klasę gleboznawczą gruntu.

Powyższe oznacza, że obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej są jednoznacznie związane z budowlanym charakterem gruntu, tj. bezpośrednio wpływają na jego charakter i stanowią cechę takich gruntów (zabudowanych lub przeznaczonych pod zabudowę).

Zgodnie z postanowieniami MPZP 2 pojęcia i określenia nie zdefiniowane w niniejszej zmianie planu, należy rozumieć zgodnie z ogólnie obowiązującymi przepisami prawa. Jakkolwiek na gruncie MPZP urządzenia infrastruktury technicznej nie zostały zdefiniowane wprost, należy przyjąć, że chodzi o infrastrukturę zarówno nadziemną jak i podziemną związaną z dostawą mediów dla danego terenu, w szczególności o charakterze sieci.

Z uwagi na powyższe, w związku z definicją budowli zawartą w przepisach Prawa budowlanego, która wymienia w szczególności sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu, należy przyjąć, że MPZP dla Działek Z Grupy 2 dopuszcza wzniesienie obiektów budowlanych w postaci budowli, tj. w szczególności sieci technicznych czy sieci uzbrojenia terenu. Powyższe oznacza, że nieruchomości mają budowlany charakter w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że skoro dany teren może zostać zabudowany określonymi budynkami, budowlami lub ich częściami, taki teren w całości zostanie uznany za zabudowany (po powstaniu ww. obiektów). W konsekwencji, przed ich powstaniem teren taki winien być w całości uznany za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W tym kontekście warto zwrócić dodatkowo uwagę na stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r., nr IPTPP2/443-346/12-2/PR, w której organ stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż planowana dostawa gruntu jako terenu niezabudowanego, którego zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem podstawowym są cele rolnicze, natomiast przeznaczeniem uzupełniającym są obiekty infrastruktury technicznej i komunikacji lokalnej, zbiorniki wodne, zabudowa zagrodowa zgodnie z przepisami ustawy, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23 %. Z opisu sprawy wynika bowiem, iż zgodnie z przeznaczeniem możliwa jest zabudowa. Natomiast okoliczność, czy jest to przeznaczenie podstawowe czy uzupełniające nie ma znaczenia w tej sprawie, skoro ustawodawca nie precyzuje w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. W przedmiotowej sprawie powyższe przeznaczenie gruntu zostało określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.” Powyższe oznacza, że tak jak już wskazano, przeznaczenie gruntu pod zabudowę (w tym przypadku m. in. obiektami infrastruktury) może także wynikać z uzupełniającego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jak zostało już podniesione, przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ustawodawca - w odniesieniu do ustawy o VAT - wskazuje konieczność wzięcia pod uwagę przeznaczenia gruntu zgodnie z MPZP, tj. dopuszczającego możliwość istnienia na danym terenie obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Skoro na gruntach oznaczonych symbolami 3.10.KGg, 5.13.KA., 3.12.RL. oraz 5.12.RL. tj. tereny komunikacji (K) i tereny leśne (RL) przewidziano możliwość zlokalizowania drogi, a także infrastruktury technicznej należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że Działki z Grupy 2 stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym dla uznania ww. nieruchomości za teren budowlany na gruncie VAT wystarczającym jest możliwość zabudowy danej działki jakimkolwiek budynkiem, budowlą lub ich częścią, w szczególności w ramach przeznaczenia uzupełniającego.

W ocenie Wnioskodawcy istotne znaczenie ma również fakt, iż zwolnienia podatkowe, stanowiące wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług podstawową stawką podatku określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, winny być stosowane w sposób ścisły i nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Powyższe oznacza, że skoro zasadą jest opodatkowanie czynności opodatkowanych podstawową stawką podatku, przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT należy interpretować w sposób szeroki, aby zwolnieniem wynikającym z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (o charakterze wyjątku) nie objąć gruntów, wobec których postanowienia MPZP przewidują możliwość powstania w szczególności budowli.

Jednocześnie, mając na uwadze, że Spółka wykorzystywała Działki z Grupy 2 do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z wydobyciem kruszywa (stanowiąca podstawową działalność gospodarczą Wnioskodawcy), a działalność ta nie była wyłącznie zwolniona od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie spełniał przesłanek umożliwiających skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z niespełnieniem przesłanek umożliwiających skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 1 pkt 2 lub 9 ustawy o VAT), opisana w stanie faktycznym dostawa nieruchomości niezabudowanej podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawa nieruchomości powoływanych jako „Działki z Grupy 2” podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT.

Ad 2.

W odniesieniu do Działek z Grupy 1 znajduje zastosowanie argumentacja przedstawiona powyżej, dotycząca Działek z Grupy 2. W szczególności, znaczenie sposobu opodatkowania dostawy dla Działek z Grupy 1 ma fakt, że dla uznania nieruchomości za teren budowlany na gruncie VAT wystarczającym jest możliwość zabudowy danej działki jakimkolwiek budynkiem, budowlą lub ich częścią, w szczególności w ramach przeznaczenia uzupełniającego. Dodatkowo istotnym dla sposobu opodatkowania dostawy Działek z Grupy 1 jest fakt, że obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej są jednoznacznie związane z budowlanym charakterem gruntu, tj. bezpośrednio wpływają na jego charakter i stanowią cechę takich gruntów (zabudowanych lub przeznaczonych pod zabudowę).

Działki z Grupy 1 są niezabudowane. W szczególności, na Działkach z Grupy 1 nie znajdują się żadne obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane.

Na podstawie MPZP 1, przeznaczenie działek o numerach BF, BG, BH, BJ oraz BL (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.31.PE. - powierzchniowa eksploatacja surowców mineralnych. Działki o numerach BF, BG i 105/ 8 są w całości objęte MPZP 1. Działki o numerach BJ oraz BL objęte są natomiast MPZP 1 w części, a na pozostałej swojej powierzchni objęte zostały ustaleniami MPZP 2.

zakładu górniczego, eksploatującego złoże kopaliny pospolitej, obejmujący:

obszar górniczy złoża,

tereny przyległe niezbędne do prowadzenia eksploatacji złoża,

tereny przyległe do obszaru górniczego niezbędne do zachowania bezpieczeństwa terenów otaczających.

uciążliwość obiektów i urządzeń nie wykraczająca poza granice terenu,

dopuszcza się czasową lokalizację elementów i urządzeń zakładu górniczego,

wzdłuż granic terenu (z wyjątkiem granic z terenami przeznaczonymi pod eksploatację surowców mineralnych) należy zachować filar ochronny oraz wykonać zabezpieczenia w celu zachowania bezpieczeństwa ruchu,

rekultywacja terenu po wyeksploatowaniu złoża o kierunku leśnym.

W MPZP 1 określone zostały także zasady obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji, w szczególności:

Realizacja sieci infrastruktury technicznej (podziemnej i nadziemnej) wszystkich mediów dopuszczalna jest:

w ramach pasów drogowych dróg i ich poszerzeń na całym obszarze zmiany planu,

w ramach pasów przylegających do terenów komunikacji (ulicach, przy dojściach i dojazdach) o granicach określonych liniami zabudowy (minimalną odległością budynków) i linią rozgraniczającą terenów komunikacji (ulic, dojść i dojazdów), przy zachowaniu możliwości zabudowy działek budowlanych ustalonych niniejszą zmianą planu,

w osiach istniejących sieci infrastruktury technicznej.

Na podstawie MPZP 2:

przeznaczenie działek o numerach BI oraz BK (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.23.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (100%);

przeznaczenie działek o numerach AZ, BA, BD (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (100%);

przeznaczenie działki o numerze BB(wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (BC%) oraz 5.6.RL. - tereny leśne (31%);

przeznaczenie działki o numerze BC (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (70%) oraz 5.6.RL. - tereny leśne (30%);

przeznaczenie działki o numerze BE (wg zaświadczenia z gminy), to zgodnie z symbolem 5.5.PE. - tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych (BE%) oraz 5.6.RL. - tereny leśne (29%);

Jak podkreślono w stanie faktycznym, działki o numerach BJ oraz BL są objęte dwoma symbolami, na podstawie dwóch miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego tj. MPZP 1 i MPZP 2. Jednostki te (symbole 5.23.PE oraz 5.31.PE) mają jednak tożsame przeznaczenie - są to tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych. Zarówno w MPZP 1, jak i MPZP 2 przeznaczenie określone jako tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych pokrywa łącznie 100% powierzchni tych działek.