Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.356.2025.2.AS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych i wspomaganych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy;

·braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wykonaniem zaplanowanych prac adaptacyjno-remontowych oraz zakupu kompletnego wyposażenia mieszkań.

Uzupełnili go Państwo pismami z 14 lipca 2025 r. (wpływ 14 lipca 2025 r.) oraz z 15 lipca 2025 r. (wpływ 15 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 8 sierpnia 2025 r. (wpływ 8 sierpnia 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Fundacja jest polskim rezydent podatkowym, prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 166 z późn. zm.) oraz statutu. Fundacja posiada osobowość prawną, nie jest organizacją pożytku publicznego.

Zgodnie ze statutem, celem działania Fundacji jest:

(…).

Ponadto na podstawie art. 53 w związku z art. 25 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 901 z późn. zm.) Fundacja będzie prowadziła program mieszkalnictwa wspomaganego i treningowego – Fundacja ubiega się o dofinansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na przystosowaniu obiektu i jego wyposażeniu z przeznaczeniem na świadczenie usług mieszkań treningowych i wspomaganych dla osób starszych i z niepełnosprawnościami.

Charakterystyka mieszkań treningowych:

Mieszkania treningowe służyć będą rozwijaniu umiejętności niezbędnych do samodzielnego życia m.in.:

-prowadzenia gospodarstwa domowego;

-przygotowania posiłków;

-zarządzania czasem i finansami;

-załatwiania spraw urzędowych;

-budowa realizacji społecznych;

-podjęcia i utrzymania zatrudnienia.

Realizowana będzie praca terapeutyczna i socjalna, w tym programy reintegracyjne, edukacyjne i rekreacyjne. Mieszkania stanowić będą środowisko przygotowujące mieszkańców do pełnej samodzielności.

Charakterystyka mieszkań wspomaganych:

Mieszkania wspomagane przeznaczone będą dla osób, które nie są w stanie samodzielnie wykonywać codziennych czynności (np. poruszanie się higiena, zakupy, przygotowywanie posiłków) Celem ich funkcjonowania jest utrzymanie niezależności mieszkańców na możliwym poziomie oraz zapewnienie im wsparcia w godnym i bezpiecznym życiu. Wsparcie będzie obejmowało pomoc opiekunów w zależności od potrzeb, dostęp do usług socjalnych, opiekuńczych a także kontakt z lokalną społecznością. Podobnie jak w mieszkaniach treningowych mieszkańcy mieszkań wspomaganych będą objęci indywidualnym planem wsparcia obejmującym działania terapeutyczne aktywizacyjne i edukacyjne. Zakres i intensywność tych działań będą dostosowane do ich aktualnych potrzeb możliwości funkcjonalnych i zdrowotnych.

Zgodnie z ustawą, mieszkanie treningowe może być przyznane osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie bezdomnej, osobie opuszczającej pieczę zastępczą, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, okręgowy ośrodek wychowawczy, zakład poprawczy, schronisko dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy.

Mieszkania treningowe są formą pomocy społecznej przygotowującą, przy wsparciu specjalistów, osoby w nich przebywające do prowadzenia niezależnego życia lub wspierającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu. Rejestr mieszkań wspomaganych i treningowych prowadzi wojewoda. W mieszkaniu treningowym świadczy się usługi bytowe, pracę socjalną oraz naukę w obszarze rozwijania lub utrwalania niezależności, sprawności w zakresie samoobsługi, pełnienia ról społecznych w integracji ze społecznością lokalną, w celu umożliwienia prowadzenia niezależnego życia. Wsparcie w mieszkaniu treningowym jest przyznawane na czas określony.

Mieszkania treningowe będą udostępniane osobom wychodzącym z uzależnień a wspomagane będą udostępniane dla osób starszych i z niepełnosprawnościami, które Fundacja będzie prowadzić na podstawie umowy najmu. Z tytułu najmu Fundacja będzie pobierała od najemców opłatę. Wysokość opłaty będzie skalkulowana jako równowartość opłat eksploatacyjnych (woda, ścieki, gaz, prąd). Odpłatny najem mieszkań nie ma dla Fundacji charakteru zarobkowego, gdyż całość opłat otrzymanych od najemców będzie przeznaczany tylko i wyłącznie na opłacenie wydatków związanych z utrzymaniem lokalu (media, remonty itp). Fundacja finansuje swoją działalność głównie z najmu budynku, darowizn.

Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, w zakresie:

-Prowadzenie sklepu z artykułami spożywczymi;

-Produkcja wyrobów garmażeryjnych oraz ich sprzedaż;

-Najem budynku.

Wszystkie dochody pochodzące z działalności gospodarczej przeznaczane są na cele statutowe. Fundacja jest czynnym podatnikiem VAT.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1)Pytanie „Czy będą Państwo wynajmować mieszkania wspomagane i treningowe jako podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, tj.:

a)regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinny domy pomocy, ośrodek wsparcia lub ośrodek interwencji kryzysowej?

b)wpisany/wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

-dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający zezwolenie wojewody?

-placówka opiekuńczo-wychowawcza lub ośrodek adopcyjno-opiekuńczy?

c)placówka specjalistycznego poradnictwa?

d)inna niż wymienione w lit. a-c placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę?

e)specjalistyczny ośrodek wsparcia dla osób doznających przemocy domowej”?

Odpowiedź: Fundacja nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit od a do e ustawy.

2)Pytanie „Proszę wprost wskazać, kto będzie beneficjentem prowadzonego przez Państwa programu mieszkalnictwa wspomaganego i treningowego. Proszę podać odrębnie dla mieszkań wspomaganych i treningowych”.

Odpowiedź:

Mieszkania treningowe przeznaczone będą na mieszkania treningowe dla osób starszych i/lub z niepełnosprawnościami, które są w procesie usamodzielniania się. Maksymalnie 5 mieszkań.

Mieszkania wspomagane będą wykorzystywane jako mieszkania dla osób wymagających codziennego wsparcia osoby starcze 60+, osoby z niepełnosprawnościami, osoby starsze i z niepełnosprawnościami po terapii uzależnień. Maksymalnie 2 mieszkania.

3)Pytanie „Proszę wprost wskazać, jakie konkretnie czynności będą przez Państwa wykonywane w ramach programu mieszkalnictwa wspomaganego i treningowego na rzecz osób korzystających z tych mieszkań. Proszę podać odrębnie dla mieszkań wspomaganych i treningowych”.

Odpowiedź:

Mieszkania treningowe.

Charakterystyka mieszkań treningowych Mieszkania treningowe służyć będą rozwijaniu i utrwalaniu umiejętności niezbędnych do samodzielnego życia, m.in.:

•prowadzenia gospodarstwa domowego,

•przygotowywania posiłków,

•zarządzania czasem i finansami,

•załatwiania spraw urzędowych,

•budowania relacji społecznych,

•podjęcia i utrzymania zatrudnienia.

Realizowana będzie praca terapeutyczna i socjalna, w tym programy reintegracyjne, edukacyjne i rekreacyjne. Mieszkania stanowić będą środowisko przygotowujące mieszkańców do pełnej samodzielności.

Mieszkania wspomagane.

Charakterystyka mieszkań wspomaganych. Mieszkania wspomagane przeznaczone będą dla osób, które nie są w stanie samodzielnie wykonywać codziennych czynności (np. poruszanie się, higiena, zakupy, przygotowanie posiłków). Celem ich funkcjonowania jest utrzymanie niezależności mieszkańców na możliwym poziomie oraz zapewnienie im wsparcia w godnym i bezpiecznym życiu.

Wsparcie będzie obejmowało pomoc opiekunów w zależności od potrzeb, dostęp do usług socjalnych, opiekuńczych, a także kontakt z lokalną społecznością. Podobnie jak w mieszkaniach treningowych, mieszkańcy mieszkań wspomaganych będą objęci indywidualnym planem wsparcia (IPW) obejmującym działania terapeutyczne, aktywizacyjne i edukacyjne. Zakres i intensywność tych działań będą dostosowane do ich aktualnych potrzeb, możliwości funkcjonalnych i zdrowotnych.

4)Pytanie „Która z ww. czynności stanowi świadczenie główne w ramach programu mieszkalnictwa wspomaganego i treningowego? Proszę uzasadnić”.

Odpowiedź: Główne świadczenie to zakwaterowanie wyżej wymienionych osób i zapewnienie bezpiecznych i wspierających warunków do odzyskania, utrwalenia lub utrzymania samodzielności życiowej oraz poprawa jakości życia osób starszych i/lub niepełnosprawnych.

5)Pytanie „Czy wszystkie czynności towarzyszące wynajmowaniu mieszkań wspomaganych i treningowych będą niezbędne i będą służyły do pełnego wykonania lub wykorzystania usługi podstawowej (głównej) i czy bez nich nie będzie można wykonać czynności głównej”?

6)Pytanie „Czy wykonywane czynności będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić”?

7)Pytanie „Proszę wskazać, w jaki sposób poszczególne czynności składające się na wykonywanie świadczeń w ramach programu mieszkalnictwa wspomaganego i treningowego przyczynią się/posłużą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia świadczenia głównego”?

Odpowiedź na pytania nr 5, 6 i 7: Poniżej wyjaśniają Państwo cele projektu, które pokazują, że wszystkie czynności będą ściśle ze sobą powiązane i będą tworzyły jedną całość i posłużą do efektywnego świadczenia głównego.

Czynności towarzyszące wynajmowaniu mieszkań wspomaganych i treningowych są niezbędne do pełnego wykonania usługi głównej.

Głównym celem projektu jest:

Zapewnienie bezpiecznych, wspierających i dostępnych warunków do odzyskiwania, utrwalania lub utrzymania samodzielności życiowej oraz poprawy jakości życia osób starszych i/lub z niepełnosprawnościami poprzez inwestycję w adaptację i wyposażenie obiektu na potrzeby mieszkań treningowych i mieszkań wspomaganych, będących elementem zintegrowanego systemu usług społecznych w środowisku lokalnym.

Cel funkcjonalny – rozróżnienie modeli mieszkań:

Mieszkania treningowe skierowane są do osób, które znajdują się w procesie usamodzielniania się – ich głównym celem jest trening samodzielności poprzez intensywną pracę nad rozwijaniem kompetencji życiowych i społecznych. Obejmują działania takie jak:

-przygotowanie do samodzielnego życia, naukę zarządzania gospodarstwem domowym i budowanie relacji społecznych.

Mieszkania wspomagane dedykowane są osobom, które nie są w stanie samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i wymagają regularnego wsparcia w zakresie czynności takich jak poruszanie się, higiena, przygotowywanie posiłków czy sprzątanie. Celem jest utrzymanie lub rozwijanie niezależności w granicach indywidualnych możliwości przy zapewnieniu odpowiedniego poziomu opieki.

Celami operacyjnymi są:

1.Zapewnienie dostępności zindywidualizowanego wsparcia mieszkaniowego poprzez utworzenie 7 mieszkań jednoosobowych (5 treningowych i 2 wspomaganych), stanowiących alternatywę dla opieki instytucjonalnej i dostosowanych do różnych poziomów samodzielności mieszkańców.

2.Opracowanie i wdrażanie indywidualnych planów wsparcia (IPW) dla każdego z mieszkańców, uwzględniających różne cele– w mieszkaniach treningowych nacisk na usamodzielnianie, w mieszkaniach wspomaganych na stabilizację i wsparcie funkcjonalne.

3.Rozwój kompetencji życiowych i społecznych beneficjentów w mieszkaniach treningowych poprzez naukę prowadzenia gospodarstwa domowego, organizowania codziennego życia i budowania relacji społecznych.

4.Wspieranie reintegracji społecznej i zawodowej wszystkich mieszkańców, poprzez działania aktywizujące (zatrudnienie w punkcie gastronomicznym, zajęcia twórcze i terapeutyczne), a w przypadku mieszkańców wspomaganych – w zakresie ich możliwości.

5.Zwiększenie lokalnej dostępności usług społecznych oraz poprawa ich efektywności dzięki stworzeniu systemu powiązań z OPS, ośrodkami leczenia uzależnień, Caritas, organizacjami pozarządowymi i lokalnymi pracodawcami.

Cele szczegółowe:

1.Reintegracja społeczna i odbudowa więzi międzyludzkich.

2.Wsparcie terapeutyczne i psychologiczne (dostosowane do rodzaju mieszkania).

3.Trening umiejętności praktycznych i codziennych (dominujący w mieszkaniach treningowych).

4.Aktywizacja zawodowa i edukacyjna.

5.Integracja poprzez działania twórcze i rękodzielnicze.

6.Stabilizacja mieszkaniowa w środowisku wspierającym.

7.Redukcja kosztów społecznych i ryzyka nawrotu uzależnień.

8.Wspieranie deinstytucjonalizacji usług społecznych poprzez rozwój mieszkalnictwa wspieranego.

Realizowane w ramach projektu cele są ze sobą logicznie powiązane: Realizowane w ramach projektu cele są ze sobą spójne i logicznie powiązane, ponieważ koncentrują się na kompleksowym wspieraniu włączenia społeczno-gospodarczego osób starszych i z niepełnosprawnościami – grup szczególnie narażonych na izolację, samotność, pogorszenie stanu zdrowia oraz marginalizację społeczną. Projekt zakłada utworzenie mieszkań treningowych i wspomaganych, które umożliwią tym osobom bezpieczne i stopniowe odzyskiwanie samodzielności oraz funkcjonowanie w środowisku lokalnym.

Mieszkania treningowe posłużą jako etap przygotowawczy do samodzielnego życia, natomiast mieszkania wspomagane umożliwią funkcjonowanie w warunkach środowiskowych, z zapewnieniem codziennego wsparcia dostosowanego do indywidualnych potrzeb, bez konieczności korzystania z zamkniętych, instytucjonalnych form opieki. Obie formy mieszkalnictwa, a szczególnie mieszkania wspomagane, stanowią realną alternatywę dla placówek całodobowej opieki i wpisują się w proces deinstytucjonalizacji usług społecznych. W grupie docelowej przewidziano również osoby starsze i/lub z niepełnosprawnością, które ukończyły terapię uzależnień jako podgrupę wymagającą szczególnego wsparcia w utrzymaniu efektów leczenia i odbudowie funkcji społecznych. Dzięki kompleksowemu wsparciu, projekt sprzyja ich integracji społecznej i zawodowej, zapobiegając nawrotom oraz pogorszeniu sytuacji życiowej.

8)Pytanie „Proszę krótko opisać, jak przebiega proces kierowania wybranych osób do mieszkań wspomaganych i treningowych. Czy w procesie tym biorą udział podmioty trzecie? Jeśli tak, to jakie i jaki jest ich udział”?

Odpowiedź: Osoby będą kierowane głównie z:

-NZOZ Caritas;

-Ośrodki leczenia uzależnień;

-Ośrodki Pomocy Społecznej (OPS,MOPS) i PCPR-y.

9)Pytanie „Z kim będą Państwo zawierać umowy najmu mieszkań wspomaganych i treningowych, tj. czy bezpośrednio z osobami, które będą z tych mieszkań korzystać, czy też z osobami trzecimi”?

Odpowiedź: Umowy będą zawierane bezpośrednio z osobami które będą korzystać z mieszkań.

10)Pytanie „Czy umowa najmu mieszkań wspomaganych i treningowych będzie zawierała również postanowienia dotyczące wykonywania przez Państwa pozostałych czynności na rzecz osób korzystających z tych mieszkań”?

Odpowiedź: Umowa najmu nie będzie zawierała pozostałych czynności w ramach projektu. Wynikać to będzie z regulaminu placówki.

11)Pytanie „Czy głównym celem udostępniania mieszkań wspomaganych i treningowych będzie osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”?

Odpowiedź: Fundacja nie będzie z tego tytułu osiągać dodatkowego dochodu z uwagi na to, że udostępnianie mieszkań wspomaganych i treningowych będzie realizowane w ramach działalności statutowej odpłatnej.

Działalność statutowa odpłatna to rodzaj działalności prowadzonej przez organizacje pozarządowe, w której pobierają one wynagrodzenie za świadczone usługi lub sprzedaż wytworzonych produktów, zgodnie z celami statutowymi. Ważne jest, że taka działalność nie może przynosić zysku, a przychody powinny jedynie pokrywać koszty jej prowadzenia. Działalność odpłatna pożytku publicznego różni się od działalności gospodarczej, która ma na celu generowanie zysku.

12)Pytanie „Czy mieszkania wspomagane i treningowe wynajmować będą Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek”?

Odpowiedź: Mieszkania wspomagane i treningowe wynajmować będą Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek.

13)Pytanie „Czy najemcy mieszkań wspomaganych i treningowych będą zaspokajali w nich własne potrzeby mieszkaniowe”?

Odpowiedź: Najemcy mieszkań wspomaganych i treningowych będą w tych mieszkaniach zaspakajali własne potrzeby mieszkaniowe, będą w nich przebywać 24 godziny na dobę z przerwami na wyjścia do lekarza bądź pracy ale będą do nich wracać jak do własnego mieszkania.

Umowy z najemcami na wynajem mieszkań treningowych będą podpisywane na okres od 6 do 12 miesięcy z możliwością przedłużenia do 24 miesięcy.

Umowy z najemcami na wynajem mieszkań wspomaganych będą wynajmowane na okres w zależności od potrzeb i możliwości najemcy beneficjenta, mogą być nawet długoterminowe.

14)Pytanie „Proszę wprost wskazać, czy lokale, które będą przedmiotem najmu w ramach programu mieszkań wspomaganych i treningowych, będą stanowiły lokale mieszkalne”.

Odpowiedź: Lokale które będą przedmiotem najmu w ramach programu mieszkań wspomaganych i treningowych będą stanowiły lokale mieszkalne.

Projekt dotyczy utworzenia mieszkań treningowych i wspomaganych w miejscowości (…), zlokalizowanych w jednej, dwukondygnacyjnej nieruchomości o łącznej powierzchni (…) m². Każde mieszkanie będzie samodzielnym lokalem, składającym się z pokoju mieszkalnego, aneksu kuchennego oraz łazienki, o powierzchni minimum (…) m². Projekt obejmuje prace remontowo-budowlane nie wymagające zgłoszenia ani pozwolenia budowlanego, związane z dostosowaniem pomieszczeń do pełnienia funkcji mieszkań treningowych i wspomaganych wraz z ich kompleksowym wyposażaniem. Lokale te mogą stanowić 100% wszystkich mieszkań w nieruchomości.

15)Pytanie „Na kogo będą wystawiane faktury związane z wykonaniem zaplanowanych prac adaptacyjno-remontowych oraz zakupem kompletnego wyposażenia mieszkań”?

Odpowiedź: Faktury związane z wykonaniem prac adaptacyjno-remontowych oraz zakup wyposażenia będą wystawiane bezpośrednio na Fundację.

16)Pytanie „Czy wydatki poniesione na wykonanie zaplanowanych prac adaptacyjno-remontowych oraz zakup kompletnego wyposażenia mieszkań będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z programem mieszkalnictwa wspomaganego i treningowego”?

Odpowiedź: Wydatki poniesione na wykonanie zaplanowanych prac adaptacyjno-remontowych oraz zakup kompletnego wyposażenia mieszkań będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z programem mieszkań treningowych i wspomaganych.

Pytanie

Z racji tego, że usługa najmu świadczona przez Fundację ma charakter odpłatny, Fundacja powzięła wątpliwość, czy wartość czynszu, który jest pobierany za korzystanie z mieszkania treningowego i wspomaganego Fundacja może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych i wspomaganych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, a w związku z powyższym czy Fundacja ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wykonaniem zaplanowanych prac adaptacyjno-remontowych oraz zakupu kompletnego wyposażenia mieszkań ujętych we wniosku o dofinansowanie?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Fundacji, wartość świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych i wspomaganych, o których mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych i wspomaganych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, bądź zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36.

Mając na uwadze powyższe Fundacja nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wykonaniem zaplanowanych prac adaptacyjno-remontowych oraz zakupu kompletnego wyposażenia mieszkań ujętych we wniosku o dofinansowanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. świadczenie wzajemne).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność na podstawie ustawy o fundacjach oraz statutu. Nie są Państwo organizacją pożytku publicznego. Będą Państwo prowadzili program mieszkalnictwa wspomaganego i treningowego – ubiegają się Państwo o dofinansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na przystosowaniu obiektu i jego wyposażeniu z przeznaczeniem na świadczenie usług mieszkań treningowych i wspomaganych dla osób starszych i z niepełnosprawnościami. Mieszkania treningowe służyć będą rozwijaniu umiejętności i niezbędnych do samodzielnego życia m.in. prowadzenia gospodarstwa domowego, przygotowania posiłków, zarządzania czasem i finansami, załatwiania spraw urzędowych, budowa realizacji społecznych, podjęcia i utrzymania zatrudnienia. Realizowana będzie praca terapeutyczna i socjalna, w tym programy reintegracyjne, edukacyjne i rekreacyjne. Mieszkania stanowić będą środowisko przygotowujące mieszkańców do pełnej samodzielności. Mieszkania wspomagane przeznaczone będą dla osób, które nie są w stanie samodzielnie wykonywać codziennych czynności. Celem ich funkcjonowania jest utrzymanie niezależności mieszkańców na możliwym poziomie oraz zapewnienie im wsparcia w godnym i bezpiecznym życiu. Wsparcie będzie obejmowało pomoc opiekunów w zależności od potrzeb, dostęp do usług socjalnych, opiekuńczych a także kontakt z lokalną społecznością. Podobnie jak w mieszkaniach treningowych, mieszkańcy mieszkań wspomaganych będą objęci indywidualnym planem wsparcia obejmującym działania terapeutyczne aktywizacyjne i edukacyjne. Mieszkania treningowe będą udostępniane osobom wychodzącym z uzależnień, a wspomagane będą udostępniane dla osób starszych i z niepełnosprawnościami, które będą Państwo prowadzić na podstawie umowy najmu. Z tytułu najmu będą Państwo pobierali od najemców opłatę. Wysokość opłaty będzie skalkulowana jako równowartość opłat eksploatacyjnych. Odpłatny najem mieszkań nie ma dla Państwa charakteru zarobkowego, gdyż całość opłat otrzymanych od najemców będzie przeznaczana tylko i wyłącznie na opłacenie wydatków związanych z utrzymaniem lokalu. Finansują Państwo swoją działalność głównie z najmu budynku, darowizn. Wszystkie dochody pochodzące z działalności gospodarczej przeznaczane są na cele statutowe. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT.

Nie są Państwo żadnym z podmiotów wymienionych w art 43 ust.1 pkt. 22 lit od a do e ustawy.

Mieszkania treningowe przeznaczone będą dla osób starszych i/lub z niepełnosprawnościami, które są w procesie usamodzielniania się. Maksymalnie 5 mieszkań.

Mieszkania wspomagane będą wykorzystywane jako mieszkania dla osób wymagających codziennego wsparcia – osoby starcze 60+, osoby z niepełnosprawnościami, osoby starsze i z niepełnosprawnościami po terapii uzależnień. Maksymalnie 2 mieszkania.

Główne świadczenie w ramach programu mieszkalnictwa wspomaganego i treningowego to zakwaterowanie ww. osób i zapewnienie bezpiecznych i wspierających warunków do odzyskania, utrwalenia lub utrzymania samodzielności życiowej oraz poprawa jakości życia osób starszych i/lub niepełnosprawnych.

Cele projektu pokazują, że wszystkie czynności będą ściśle ze sobą powiązane i będą tworzyły jedną całość i posłużą do efektywnego świadczenia głównego.

Czynności towarzyszące wynajmowaniu mieszkań wspomaganych i treningowych są niezbędne do pełnego wykonania usługi głównej.

Głównym celem projektu jest zapewnienie bezpiecznych, wspierających i dostępnych warunków do odzyskiwania, utrwalania lub utrzymania samodzielności życiowej oraz poprawy jakości życia osób starszych i/lub z niepełnosprawnościami poprzez inwestycję w adaptację i wyposażenie obiektu na potrzeby mieszkań treningowych i mieszkań wspomaganych, będących elementem zintegrowanego systemu usług społecznych w środowisku lokalnym.

Mieszkania treningowe skierowane są do osób, które znajdują się w procesie usamodzielniania się – ich głównym celem jest trening samodzielności poprzez intensywną pracę nad rozwijaniem kompetencji życiowych i społecznych. Obejmują działania takie jak przygotowanie do samodzielnego życia, naukę zarządzania gospodarstwem domowym i budowanie relacji społecznych.

Mieszkania wspomagane dedykowane są osobom, które nie są w stanie samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i wymagają regularnego wsparcia w zakresie czynności takich jak poruszanie się, higiena, przygotowywanie posiłków czy sprzątanie. Celem jest utrzymanie lub rozwijanie niezależności w granicach indywidualnych możliwości przy zapewnieniu odpowiedniego poziomu opieki. Celami operacyjnymi są:

1.Zapewnienie dostępności zindywidualizowanego wsparcia mieszkaniowego poprzez utworzenie 7 mieszkań jednoosobowych, stanowiących alternatywę dla opieki instytucjonalnej i dostosowanych do różnych poziomów samodzielności mieszkańców.

2.Opracowanie i wdrażanie indywidualnych planów wsparcia dla każdego z mieszkańców, uwzględniających różne cele – w mieszkaniach treningowych nacisk na usamodzielnianie, w mieszkaniach wspomaganych na stabilizację i wsparcie funkcjonalne.

3.Rozwój kompetencji życiowych i społecznych beneficjentów w mieszkaniach treningowych poprzez naukę prowadzenia gospodarstwa domowego, organizowania codziennego życia i budowania relacji społecznych.

4.Wspieranie reintegracji społecznej i zawodowej wszystkich mieszkańców, poprzez działania aktywizujące (zatrudnienie w punkcie gastronomicznym, zajęcia twórcze i terapeutyczne), a w przypadku mieszkańców wspomaganych– w zakresie ich możliwości.

5.Zwiększenie lokalnej dostępności usług społecznych oraz poprawa ich efektywności dzięki stworzeniu systemu powiązań z OPS, ośrodkami leczenia uzależnień, Caritas, organizacjami pozarządowymi i lokalnymi pracodawcami.

Cele szczegółowe:

1.Reintegracja społeczna i odbudowa więzi międzyludzkich.

2.Wsparcie terapeutyczne i psychologiczne (dostosowane do rodzaju mieszkania).

3.Trening umiejętności praktycznych i codziennych (dominujący w mieszkaniach treningowych).

4.Aktywizacja zawodowa i edukacyjna.

5.Integracja poprzez działania twórcze i rękodzielnicze.

6.Stabilizacja mieszkaniowa w środowisku wspierającym.

7.Redukcja kosztów społecznych i ryzyka nawrotu uzależnień.

8.Wspieranie deinstytucjonalizacji usług społecznych poprzez rozwój mieszkalnictwa wspieranego.

Realizowane w ramach projektu cele koncentrują się na kompleksowym wspieraniu włączenia społeczno-gospodarczego osób starszych i z niepełnosprawnościami. Projekt zakłada utworzenie mieszkań treningowych i wspomaganych, które umożliwią tym osobom bezpieczne i stopniowe odzyskiwanie samodzielności oraz funkcjonowanie w środowisku lokalnym.

Mieszkania treningowe posłużą jako etap przygotowawczy do samodzielnego życia, natomiast mieszkania wspomagane umożliwią funkcjonowanie w warunkach środowiskowych, z zapewnieniem codziennego wsparcia, dostosowanego do indywidualnych potrzeb, bez konieczności korzystania z zamkniętych, instytucjonalnych form opieki. W grupie docelowej przewidziano również osoby starsze i/lub z niepełnosprawnością, które ukończyły terapię uzależnień jako podgrupę wymagającą szczególnego wsparcia w utrzymaniu efektów leczenia i odbudowie funkcji społecznych. Dzięki kompleksowemu wsparciu, projekt sprzyja ich integracji społecznej i zawodowej, zapobiegając nawrotom oraz pogorszeniu sytuacji życiowej.

Osoby będą kierowane głównie z NZOZ Caritas, ośrodków leczenia uzależnień, OPS-ów, MOPS-ów i PCPR-ów.

Umowy najmu mieszkań wspomaganych i treningowych będą zawierane bezpośrednio z osobami które będą korzystać z mieszkań.

Umowa najmu nie będzie zawierała pozostałych czynności w ramach projektu. Wynikać to będzie z regulaminu placówki.

Nie będą Państwo z tego tytułu osiągać dodatkowego dochodu z uwagi na to, że udostępnianie mieszkań wspomaganych i treningowych będzie realizowane w ramach działalności statutowej odpłatnej.

Mieszkania wspomagane i treningowe wynajmować będą Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek.

Najemcy mieszkań wspomaganych i treningowych będą w tych mieszkaniach zaspakajali własne potrzeby mieszkaniowe, będą w nich przebywać 24 godziny na dobę z przerwami na wyjścia do lekarza bądź pracy ale będą do nich wracać jak do własnego mieszkania. Umowy z najemcami na wynajem mieszkań treningowych będą podpisywane na okres od 6 do 12 miesięcy z możliwością przedłużenia do 24 miesięcy. Umowy z najemcami na wynajem mieszkań wspomaganych będą wynajmowane na okres w zależności od potrzeb i możliwości najemcy beneficjenta, mogą być nawet długoterminowe.

Lokale które będą przedmiotem najmu w ramach programu mieszkań wspomaganych i treningowych będą stanowiły lokale mieszkalne. Każde mieszkanie będzie samodzielnym lokalem.

Faktury związane z wykonaniem prac adaptacyjno-remontowych oraz zakup wyposażenia będą wystawiane bezpośrednio na Państwa.

Wydatki poniesione na wykonanie zaplanowanych prac adaptacyjno-remontowych oraz zakup kompletnego wyposażenia mieszkań będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z programem mieszkań treningowych i wspomaganych.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych w ramach programu mieszkań treningowych i wspomaganych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

W oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, ale również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy:

Jak wynika z przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem zapytania, należy również odwołać się do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Na podstawie art. 15 ustawy o pomocy społecznej:

Art. 25 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że:

Na mocy art. 36 pkt 2 lit. m ustawy o pomocy społecznej:

Stosownie do art. 36 pkt 2 lit. m ustawy o pomocy społecznej:

Według art. 53 ust. 1. ustawy o pomocy społecznej:

Zgodnie z art. 53 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

W myśl art. 53 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

Stosownie do art. 53 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej:

Jak wynika z z art. 53 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej:

Na podstawie do art. 53 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej:

Na mocy art. 53 ust. 15 ustawy o pomocy społecznej:

W obliczu Państwa wątpliwości należy również zwrócić uwagę na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, odzwierciedla zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W oparciu o ten przepis:

Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, które mówi, że:

Dokonując analizy opisanych czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonywane przez Państwa czynności można uznać za świadczenie kompleksowe.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, że:

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził:

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

Rzecznik Generalna zauważyła także, że:

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Oceniając zatem usługi świadczone przez Państwa w ramach programu mieszkań treningowych i wspomaganych należy uznać, że stanowią one jeden przedmiot transakcji – świadczenie złożone.

Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie czynności realizowane w ramach programu mieszkań treningowych i wspomaganych podejmowane są w celu należytego wykonania świadczenia i mają charakter elementów składowych usługi udostępniania mieszkań treningowych i wspomaganych. W związku z tym, pod pojęciem usług udostępniania mieszkań treningowych i wspomaganych mieści się szereg czynności, które nie stanowią usługi zwykłego najmu. Wszystkie wymienione we wniosku czynności składają się na kompleksową usługi udostępniania mieszkań treningowych i wspomaganych, gdyż w ścisłym powiązaniu ze sobą zapewniają osobom do nich kierowanym realizację podstawowego celu tego udostępnienia, czyli wynikającego z przepisów obowiązku zapewnienia usług bytowych, pracy socjalnej oraz nauki w obszarze rozwijania lub utrwalania niezależności, sprawności w zakresie samoobsługi, pełnienia ról społecznych w integracji ze społecznością lokalną, w celu umożliwienia prowadzenia niezależnego życia, a także pomocy w wykonywaniu czynności niezbędnych w codziennym funkcjonowaniu i realizacji kontaktów społecznych, w celu utrzymania lub rozwijania niezależności osoby na poziomie jej psychofizycznych możliwości. Z opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów ustawy o pomocy społecznej wynika, że wszystkie realizowane przez Państwa czynności w ramach udostępniania mieszkań treningowych i wspomaganych są w jednakowym stopniu potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel świadczonych usług udostępnienia mieszkań treningowych i wspomaganych w zakresie pomocy społecznej. Z punktu widzenia celu osoby kierowanej do mieszkania treningowego lub wspomaganego, nabywa ona jedno świadczenie wymagające podejmowania przez Państwa ww. czynności.

Na uwagę zasługują również informacje dotyczące osób, korzystających ze świadczonych przez Państwa usług, tj. w przypadku mieszkań treningowych – osoby starsze i/lub z niepełnosprawnościami, które są w procesie usamodzielniania się, zaś w przypadku mieszkań wspomaganych – osoby wymagające codziennego wsparcia – osoby starcze 60+, osoby z niepełnosprawnościami, osoby starsze i z niepełnosprawnościami po terapii uzależnień. Z powyższego wynika, że nie są to usługi skierowane do szerokiego grona odbiorców. Osoby, mogące skorzystać z mieszkania treningowego lub wspomaganego będą kierowane głównie z NZOZ Caritas Diecezji, Ośrodków leczenia uzależnień oraz OPS-ów, MOPS-ów i PCPR-ów. Zatem, z treści wniosku oraz powołanych przepisów ustawy o pomocy społecznej wynika, że chodzi o kompleksowe działania w określonym celu, świadczone na rzecz odgórnie określonych podmiotów, a nie o odrębne działania realizujące różne cele.

Podsumowując, w zakresie opisanych we wniosku usług należy uznać, że mamy do czynienia z usługami kompleksowego udostępniania mieszkań treningowych i wspomaganych, a wszystkie wykonywane przez Państwa w ramach tych usług czynności są podejmowane w celu należytego wykonania świadczeń i mają charakter elementów składowych tych usług.

Przechodząc do analizy przesłanki przedmiotowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy należy mieć na względzie przepisy cytowanej wyżej ustawy o pomocy społecznej odnoszące się do mieszkania treningowego. Z przepisów tych wynika, że osobie pełnoletniej, która potrzebuje wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki (np. osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej), może być przyznane wsparcie w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym. Ustawodawca posługuje się pojęciem „wsparcia”, jednocześnie stwierdzając w ust. 2 art. 53 ustawy o pomocy społecznej, że ww. mieszkania stanowią formę pomocy społecznej przygotowującą, przy wsparciu specjalistów, osoby w nich przebywające do prowadzenia niezależnego życia lub wspierającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu.

Głównym celem mieszkań treningowych i wspomaganych jest umożliwienie prowadzenia samodzielnego życia oraz wsparcie osób w nich przebywających w codziennym funkcjonowaniu. W związku z tym świadczy się usługi bytowe, pracę socjalną oraz pomoc w wykonywaniu czynności niezbędnych w codziennym funkcjonowaniu i realizacji kontaktów społecznych, w celu umożliwienia prowadzenia niezależnego życia, czy też utrzymania lub rozwijania niezależności osoby na poziomie jej psychofizycznych możliwości.

Na taki zakres i charakter usług wskazują Państwo również wprost w opisie sprawy, stwierdzając że program mieszkalnictwa wspomaganego i treningowego będzie prowadzony przez Państwa na podstawie ustawy o pomocy społecznej. Co więcej, z wniosku wynika, że ww. mieszkania będą udostępniane osobom starszym i/lub z niepełnosprawnościami, bądź osobom wymagającym codziennego wsparcia, w tym osobom po terapii uzależnień. Podają Państwo, że mieszkania treningowe posłużą jako etap przygotowawczy do samodzielnego życia, natomiast mieszkania wspomagane umożliwią funkcjonowanie w warunkach środowiskowych, z zapewnieniem codziennego wsparcia, dostosowanego do indywidualnych potrzeb, bez konieczności korzystania z zamkniętych, instytucjonalnych form opieki. Obie formy mieszkalnictwa, a szczególnie mieszkania wspomagane, stanowią realną alternatywę dla placówek całodobowej opieki i wpisują się w proces deinstytucjonalizacji usług społecznych.

Z powyższego zatem wynika, że udzielenie pomocy/wsparcia osobom starszym i/lub z niepełnosprawnościami, bądź osobom wymagającym codziennego wsparcia, w tym osobom po terapii uzależnień stanowi istotę udostępniania mieszkań treningowych i wspomaganych.

Należy więc stwierdzić, że usługi świadczone przez Państwa, to nie tylko zapewnienie osobom korzystającym z tej formy pomocy miejsca pobytu, ale szereg usług świadczonych na rzecz określonych osób, mających na celu udzielenie wsparcia pozamaterialnego w dążeniu do samodzielności. Wszystkie te usługi składają się na usługę pomocy społecznej świadczoną przez Państwa na rzecz osób starszych i/lub z niepełnosprawnościami, bądź osób wymagających codziennego wsparcia, w tym osób po terapii uzależnień.

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Państwa kompleksowych usług – biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy i przedstawione we wniosku okoliczności – należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa kompleksowe usługi udostępniania mieszkań treningowych i wspomaganych, mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej – ustawa ta wprost bowiem wskazuje, że mieszkania treningowe i wspomagane są formą pomocy społecznej. Zatem, spełniona będzie przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Przechodząc do kryterium podmiotowego należy mieć na względzie, że w odpowiedzi na pytanie, czy udostępniają Państwo mieszkania treningowe jako podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, wskazali Państwo, że nie są Państwo żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit od a do e ustawy.

Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika co prawda, że usługi udostępniania mieszkań treningowych i wspomaganych, o których mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej, stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej, jednak nie będą one świadczone przez podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Przechodząc z kolei do kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma ocena, czy wynajmują Państwo mieszkania treningowe i wspomagane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak wskazano wyżej, istotą udostępnienia mieszkań treningowych i wspomaganych jest świadczenie usług pomocy społecznej. Pod pojęciem usług udostępniania mieszkań treningowych i wspomaganych mieści się bowiem szereg czynności, które nie stanowią usługi zwykłego najmu. Mieszkania treningowe i wspomagane nie są zatem wynajmowane przez Państwa wyłącznie na cele mieszkaniowe osób starszych i/lub z niepełnosprawnościami, bądź osób wymagających codziennego wsparcia, w tym osób po terapii uzależnień. W tej sytuacji ww. usługi, nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Do zastosowania ww. zwolnienia nie jest wystarczającym, że nieruchomość ma charakter mieszkalny. Zastosowanie ww. zwolnienia jest bowiem uzależnione m.in. od spełnienia przesłanek dotyczących przeznaczenia wynajmowanej nieruchomości – cel mieszkaniowy, przy czym cel ten musi być wyłączny. Jedynie kumulatywne spełnienie wszystkich wskazanych ww. przepisem warunków skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1614/16. W ocenie Sądu: „Bez znaczenia dla oceny legalności spornej interpretacji indywidualnej pozostają zarzuty podnoszone na rozprawie w zakresie nie rozpatrzenia formy prawnej – działanie podmiotu w trybie non profit, w jakiej to »D« Sp. z o.o. będzie świadczyć przedmiotowe usługi w dzierżawionym od strony skarżącej budynku mieszkalnym. Skoro ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie ustanowił warunek objęcia zwolnieniem jedynie najmu, dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, tym samym warunek ten nie został zrealizowany w sprawie. Wnioskodawca dzierżawi bowiem budynek mieszkalny Spółce »D«, która to oprócz realizacji w nim celów mieszkalnych swych podopiecznych, także świadczy w nim usługi w zakresie opieki społecznej, poprzez prowadzenie Domu Opieki Społecznej”.

Na zakończenie raz jeszcze należy zaznaczyć, że opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie wynagrodzenie czy wartość pobieranego czynszu.

Podsumowując, stwierdzam, że realizowana usługa – w ramach, której pobierany jest czynsz za korzystanie z mieszkań treningowych i wspomaganych – nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wykonaniem zaplanowanych prac adaptacyjno-remontowych oraz zakupu kompletnego wyposażenia mieszkań.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury związane z wykonaniem prac adaptacyjno-remontowych oraz zakup wyposażenia będą wystawiane bezpośrednio na Państwa. Wydatki poniesione na wykonanie zaplanowanych prac adaptacyjno-remontowych oraz zakup kompletnego wyposażenia mieszkań będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z programem mieszkań treningowych i wspomaganych.

W omawianej sprawie istotny jest fakt, że – jak wyjaśniono wyżej – usługi udostępniania mieszkań w ramach programu mieszkań treningowych i wspomaganych nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ani z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W odniesieniu do udostępniania mieszkań w ramach programu mieszkań treningowych i wspomaganych, wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują innych zwolnień od podatku VAT dla tych czynności. W związku z czym, świadczenie ww. usług nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem w tej sytuacji wystąpi związek ponoszonych wydatków na prace adaptacyjno-remontowe oraz zakup kompletnego wyposażenia mieszkań ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na prace adaptacyjno-remontowe oraz zakup kompletnego wyposażenia mieszkań związanych z programem mieszkań treningowych i wspomaganych.

Podsumowując, stwierdzam, że będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wykonaniem zaplanowanych prac adaptacyjno-remontowych oraz zakupem kompletnego wyposażenia mieszkań ujętych we wniosku o dofinansowanie. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.