Interpretacja indywidualna z dnia 19 sierpnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.314.2025.2.MBN

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

§ nieprawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej podczas modernizacji siedziby OSP w (...);

§ prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zakupem i montażem pompy ciepła podczas modernizacji siedziby OSP w (...).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła podczas modernizacji siedziby OSP w (...), w związku z realizacją projektu pn.: „(...)”.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 lipca 2025 r. (wpływ 22 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465), Gmina (...) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; edukacji publicznej; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 8, 14, 15 i 17 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina (...) otrzymała dofinansowanie z Województwa (...) na realizację projektu pn.: „(...)” w ramach Programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027 Priorytet (...). Przewidywany okres realizacji projektu (...).

Głównym celem realizowanego projektu jest (...) na obszarze działania Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) (OSP). Poprzez realizację planowanej inwestycji Wnioskodawca zamierza dążyć do takiego stanu gotowości OSP, dzięki któremu będzie możliwa skuteczniejsza interwencja w zdarzeniach, co w konsekwencji wpłynie na poprawę bezpieczeństwa osób, mienia i środowiska na obszarze jej funkcjonowania.

W ramach realizacji projektu Gmina (...) poniesie wydatki na:

−modernizację budynku siedziby OSP w (...),

−zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła,

−zakup i montaż zbiorników na deszczówkę, domków dla owadów,

−zakup specjalistycznego wyposażenia.

Siedziba Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) mieści się w budynku pod adresem (...). W budynku tym znajduje się również świetlica wiejska, która została przekazana w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy (...), tj. (...).

Gmina (...) zamierza dokonać modernizacji budynku (...) oraz Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Budynek ten jest budynkiem (...).

W związku z projektowaną inwestycją, Wnioskodawca dokona rozbudowy i modernizacji budynku. Planuje się m.in. powiększenie budynku o garaż dwustanowiskowy dla OSP i wieżę strażacką, wykonanie kanalizacji sanitarnej wraz z dwoma zbiornikami szczelnymi (osobne dla klubu wiejskiego i remizy). Plany obejmują również zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz pomp ciepła, przy czym Wnioskodawca zamierza zamontować dwie pompy ciepła, a dla instalacji fotowoltaicznej zostaną założone podliczniki.

W ramach dofinansowania z Województwa (...), Gmina (...) dokona modernizacji wyłącznie części budynku będącej w użytkowaniu Ochotniczej Straży Pożarnej, a modernizację pozostałej części budynku Wnioskodawca pokryje ze środków własnych. Na potrzeby realizacji projektu wszystkie wydatki będą przyporządkowane wyłącznie jednej z inwestycji, tak aby można było wyodrębnić te, które są związane wyłącznie z modernizacją remizy czy klubu wiejskiego.

Wnioskodawca, w ramach tego zdarzenia, występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła podczas modernizacji siedziby OSP w (...).

Gmina (...) występowała z wnioskiem dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT w związku z (...) i otrzymała Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak pisma (...).

W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od (...) Gmina (...) otrzymała Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak pisma (...).

Modernizacja budynku OSP poprawi warunki lokalowo-garażowe niezbędne do realizacji ratownictwa specjalistycznego na poziomie podstawowym, przewidzianym dla jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej w (...), w zakresie przechowywania w stanie właściwej gotowości operacyjno-technicznej specjalistycznego sprzętu ratowniczo-gaśniczego, pojazdu służącego do prowadzenia działań ratowniczych w ww. specjalizacjach, zaplecza do prowadzenia doskonalenia zawodowego ratowników. Przebudowa wpłynie pozytywnie także na realizację zadań ustawowych mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia i środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem. W ramach modernizacji budynku oprócz robót budowlanych zostanie również zamontowana instalacja fotowoltaiczna oraz pompa ciepła.

Gmina (...), w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej będzie prosumentem energii odnawialnej zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361). Montowana instalacja będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja fotowoltaiczna będzie montowana na budynku. Gmina (...) do dnia złożenia wniosku o interpretację nie podpisała umowy z przedsiębiorstwem energetycznym polegającej na sprzedaży i rozliczaniu energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego. W przypadku podpisania wyżej wymienionej umowy Wnioskodawca będzie korzystał z rozliczenia wartości elektrycznej w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja fotowoltaiczna o której mowa we wniosku nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Instalacja fotowoltaiczna, zamontowana w związku z realizacją projektu pn.: „(...)”, będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Modernizowana część budynku będzie wykorzystywana wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną do przechowywania sprzętu ratowniczo-gaśniczego, pojazdu służącego do prowadzenia działań ratowniczych. Zmodernizowany obiekt budynku będzie stanowił zaplecze do prowadzenia doskonalenia zawodowego ratowników.

W wyniku realizacji tego projektu powstanie zmodernizowany obiekt umożliwiający realizację zadań OSP, udział w akcjach oraz szkolenie zarówno mieszkańców jak i strażaków Ochotniczej Straży Pożarnej.

Nie planuje się przekazania prawa własności tej części obiektu. Po zrealizowanej inwestycji pozostanie on własnością Gminy (...) przekazaną w bezpłatne użytkowanie przez Ochotniczą Straż Pożarną.

Faktury za dostawy towarów i usług w ramach projektu będą wystawiane na Gminę (...). Wnioskodawca z wszystkich poniesionych wydatków będzie w stanie wyodrębnić te związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę (...) do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Opisana we wniosku inwestycja pn.: „(...)” realizowana będzie wyłącznie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym.

Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

1.Czy instalacja fotowoltaiczna i pompa ciepła będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych Gminy (...)?

Odp.: Tak, instalacja fotowoltaiczna i pompa ciepła zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Gminy (...).

2.Czy efekty (w tym instalacja fotowoltaiczna i pompa ciepła) realizacji projektu pn.: „(...)” zostaną nieodpłatnie przekazane Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia? Jeśli nie, to na jakiej podstawie OSP będzie dysponować instalacją fotowoltaiczną i pompą ciepła?

Odp.: Efekty realizacji projektu (w tym instalacja fotowoltaiczna i pompa ciepła) zostaną nieodpłatnie przekazane Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia.

3.W jaki sposób i do jakich czynności wykorzystują Państwo/będą Państwo wykorzystywać budynek OSP w (...), tj. czy ww. budynek służy/będzie służyć do wykonywanych przez Państwa czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich − proszę wskazać podstawę prawną zwolnienia),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich)?

Odp.: Budynek OSP w (...) zostanie nieodpłatnie przekazany Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) w bezpłatne użytkowanie. OSP będzie używała go do przechowywania pojazdu (służącego do prowadzenia działań ratowniczych) oraz sprzętu ratowniczo-gaśniczego. Budynek będzie stanowił zaplecze do prowadzenia doskonalenia zawodowego strażaków ratowników. Obecnie budynek nie jest użytkowany w związku z prowadzonymi robotami budowlanymi. W związku z powyższym, Gmina (...) będzie wykorzystywała ten obiekt do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 10 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 roku o ochotniczych strażach pożarnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 244), w ramach realizacji zadania własnego w zakresie ochrony przeciwpożarowej gmina zapewnia, stosownie do posiadanych sił i środków, ochotniczym strażom pożarnym: obiekty, tereny, pojazdy i sprzęt specjalistyczny, środki ochrony indywidualnej, umundurowanie, w tym umundurowanie wyjściowe, i środki łączności oraz ich utrzymanie.

4.Czy instalacja fotowoltaiczna będzie mieściła się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

Odp.: Montowana instalacja fotowoltaiczna nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

5.Czy będą Państwo otrzymywać wynagrodzenie w związku z wyprodukowaniem energii elektrycznej przy pomocy przedmiotowe/ instalacji fotowoltaicznej i czy warunki ww. wynagrodzenia będą wskazane w umowie z przedsiębiorstwem energetycznym?

Odp.: Gmina nie podpisała jeszcze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym na rozliczanie energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci. Natomiast z posiadanych informacji wynika, że Gminę będzie obowiązywało rozliczenie na zasadzie net-billingu, czyli systemu wartościowego rozliczenia nadwyżki energii wyprodukowanej przez prosumenta. Gminie będzie przysługiwać wynagrodzenie za każdą kWh energii wprowadzonej do sieci lokalnego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD).

6.Do jakich czynności będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja fotowoltaiczna oraz pompa ciepła, o których mowa we wniosku, tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać, jakie to czynności),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać, jakie to czynności),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać, jakie to czynności)?

Informacji należy udzielić odrębnie dla Instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła.

Odp.: Wnioskodawca informuje, że instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana na cele realizacji zadania Gminy w zakresie zapewnienia porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Pompa ciepła będzie wykorzystywana do ogrzewania budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) oraz podgrzewania wody. Ciepło ma znaczący wpływ na utrzymanie budynku i samochodu pożarniczego jak i innych urządzeń używanych podczas akcji ratowniczych. Wnioskodawca informuje, że powstała pompa ciepła będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

7.Czy powstała instalacja fotowoltaiczna oraz pompa ciepła wykorzystywana będzie przez Państwa:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Informacji należy udzielić odrębnie dla Instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła.

Odp.: Instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywane na potrzeby działalności Ochotniczej Straży Pożarnej w (...), tj. do podejmowania działań w celu ochrony życia, zdrowia, mienia lub środowiska m.in. poprzez prowadzenie działań ratowniczych. Gmina w ramach realizacji zadania własnego w zakresie ochrony przeciwpożarowej zapewnia ochotniczym strażom pożarnych obiekty, tereny, pojazdy i sprzęt specjalistyczny, środki ochrony indywidualnej, umundurowanie, w tym umundurowanie wyjściowe, i środki łączności oraz ich utrzymanie stosownie do posiadanych sił i środków (art. 10 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 roku o ochotniczych strażach pożarnych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca informuje, że powstała instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Pompa ciepła będzie wykorzystywana na potrzeby działalności Ochotniczej Straży Pożarnej w (...). Gmina w ramach realizacji zadania własnego w zakresie ochrony przeciwpożarowej zapewnia ochotniczym strażom pożarnych obiekty, tereny, pojazdy i sprzęt specjalistyczny, środki ochrony indywidualnej, umundurowanie, w tym umundurowanie wyjściowe, i środki łączności oraz ich utrzymanie stosownie do posiadanych sił i środków (art. 10 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 roku o ochotniczych strażach pożarnych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca informuje, że powstała pompa ciepła wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

8.W sytuacji, gdy powstała instalacja fotowoltaiczna i pompa ciepła będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp.: Gdyby taka sytuacja wystąpiła nie będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

9.W sytuacji, gdy powstała instalacja fotowoltaiczna oraz pompa ciepła będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT?

Odp.: Gdyby taka sytuacja wystąpiła nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

10.Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie?

b)niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepadała”?

Odp.: W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez panele fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci (system net-biling):

a)Gmina będzie mogła rozliczać wartość nadwyżki wyprodukowanej energii przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta,

b)wysokość ewentualnej nadwyżki nie przepada, niewykorzystana w okresie 12 miesięcy zwracana będzie przez sprzedawcę. Nadwyżka energii elektrycznej nie może jednak przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

11.Czy będą Państwo w stanie wyodrębnić wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną i pompą ciepła w ramach realizowanego projektu pn.: „(...)”?

Odp.: Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną i pompą ciepła w ramach realizowanego projektu pn.: „(...)”.

Pytanie

Czy Gminie (...) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła w ramach realizacji projektu pn.: „(...)”, w ramach Programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027 Priorytet (...)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 lipca 2025 r.)

Budynek OSP w (...) (w tym instalacja fotowoltaiczna i pompa ciepła) zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Gminy (...). Następnie Wnioskodawca nieodpłatnie przekaże go (wraz z instalacją fotowoltaiczną i pompą ciepła) Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) w bezpłatne użytkowanie. Budynek będzie używany m.in. do przechowywania pojazdu (służącego do prowadzenia działań ratowniczych) oraz sprzętu ratowniczo -gaśniczego. Budynek będzie stanowił zaplecze do prowadzenia doskonalenia zawodowego strażaków ratowników. Obecnie budynek nie jest użytkowany w związku z prowadzonymi robotami budowlanymi. W związku z powyższym Gmina (...) będzie wykorzystywała ten obiekt do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie podpisała jeszcze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym na rozliczanie energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci. Natomiast z posiadanych informacji wynika, że Gminę będzie obowiązywało rozliczenie na zasadzie net-billingu, czyli systemu wartościowego rozliczenia nadwyżki energii wyprodukowanej przez prosumenta. Gminie będzie przysługiwać wynagrodzenie za każdą kWh energii wprowadzonej do sieci lokalnego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD). W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez panele fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci (system net-biling):

a)Gmina będzie mogła rozliczać wartość nadwyżki wyprodukowanej energii przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta,

b)wysokość ewentualnej nadwyżki nie przepada, niewykorzystana w okresie 12 miesięcy zwracana będzie przez sprzedawcę. Nadwyżka energii elektrycznej nie może jednak przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Montowana instalacja fotowoltaiczna nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wnioskodawca uważa, że instalacja fotowoltaiczna oraz pompa ciepła będzie wykorzystywana na cele realizacji zadania Gminy w zakresie zapewnienia porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną i pompą ciepła w ramach realizowanego projektu pn.: „(...)”.

Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła, ponieważ wydatki te nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Budynek, w którym będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna i pompa ciepła będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności Ochotniczej Straży Pożarnej, niezwiązanej z odpłatnym świadczeniem usług. Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wykorzystywania energii produkowanej przez instalacje fotowoltaiczne.

Wprowadzenie nadwyżki energii do sieci elektroenergetycznej ma charakter pomocniczy, nie stanowi podstawy do uznania tego działania za działalność gospodarczą. Brak jest więc bezpośredniego i jednoznacznego związku między ponoszonymi kosztami inwestycji, a ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi, co zdaniem Gminy wyklucza możliwość odliczenia podatku VAT. Wprowadzenie nadwyżek energii do sieci nie jest dokonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT.

Z opisanego zdarzenia wynika, że ze względu na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina (...) nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła.

Podsumowując, Gminie (...) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w ramach przedsięwzięcia polegającego na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła, gdyż nie będzie on związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

§ nieprawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej podczas modernizacji siedziby OSP w (...);

§ prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zakupem i montażem pompy ciepła podczas modernizacji siedziby OSP w (...).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”.

W świetle tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy realizacja przez Państwa projektu pn.: „(...)” w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła podczas modernizacji siedziby OSP w (...), będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia, rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o OZE”:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Przepis art. 4 ust. 10 ustawy o OZE wskazuje, że:

Na mocy art. 4 ust. 10a ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

Według art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4b ust. 17 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4b ust. 18 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i otrzymali Państwo dofinansowanie na realizację projektu pn.: „(...)”. W ramach realizacji projektu Gmina poniesie m.in. wydatki na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła.

Budynek OSP w (...) zostanie nieodpłatnie przekazany Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) w bezpłatne użytkowanie. OSP będzie używała go do przechowywania pojazdu (służącego do prowadzenia działań ratowniczych) oraz sprzętu ratowniczo-gaśniczego. Budynek będzie stanowił zaplecze do prowadzenia doskonalenia zawodowego strażaków ratowników. W związku z powyższym, Gmina będzie wykorzystywała ten obiekt do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina, w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej, będzie prosumentem energii odnawialnej zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii. Montowana instalacja będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja fotowoltaiczna będzie montowana na budynku. Gmina, do dnia złożenia wniosku o interpretację, nie podpisała umowy z przedsiębiorstwem energetycznym polegającej na sprzedaży i rozliczaniu energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego. W przypadku podpisania wyżej wymienionej umowy Gmina będzie korzystała z rozliczenia wartości elektrycznej w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii na zasadzie net-billingu, czyli systemu wartościowego rozliczenia nadwyżki energii wyprodukowanej przez prosumenta. Gminie będzie przysługiwać wynagrodzenie za każdą kWh energii wprowadzonej do sieci lokalnego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD). Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja fotowoltaiczna i pompa ciepła zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Gminy.

Efekty realizacji projektu (w tym instalacja fotowoltaiczna i pompa ciepła) zostaną nieodpłatnie przekazane Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia.

Instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana na cele realizacji zadania Gminy w zakresie zapewnienia porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Pompa ciepła będzie wykorzystywana do ogrzewania budynku Ochotniczej Straży Pożarnej oraz podgrzewania wody. Ciepło ma znaczący wpływ na utrzymanie budynku i samochodu pożarniczego jak i innych urządzeń używanych podczas akcji ratowniczych. Powstała pompa ciepła będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powstała instalacja fotowoltaiczna oraz pompa ciepła wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez panele fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci (system net-biling):

a)Gmina będzie mogła rozliczać wartość nadwyżki wyprodukowanej energii przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta,

b)wysokość ewentualnej nadwyżki nie przepada, niewykorzystana w okresie 12 miesięcy zwracana będzie przez sprzedawcę. Nadwyżka energii elektrycznej nie może jednak przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Gmina będzie w stanie wyodrębnić wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną i pompą ciepła w ramach realizowanego projektu pn.: „(...)”.

Państwa wątpliwości dotyczą braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej w części budynku gdzie znajduje się siedziba OSP.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – będą Państwo bowiem dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Gmina nie podpisała jeszcze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym na rozliczanie energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci. Natomiast z posiadanych informacji jakie Państwo posiadają wynika, że Gminę będzie obowiązywało rozliczenie na zasadzie net-billingu, czyli systemu wartościowego rozliczenia nadwyżki energii wyprodukowanej przez prosumenta. Gminie będzie przysługiwać wynagrodzenie za każdą kWh energii wprowadzonej do sieci lokalnego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD).

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b ustawy o OZE symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie (t) przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE. Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a ustawy o OZE, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny zarejestrowany podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej będą dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zamierzają Państwo zawrzeć umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków jest możliwe, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez Państwa, związanych z realizacją Projektu w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku gdzie mieści się siedziba OSP, należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

Ponadto – jak Państwo wskazali – instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynek OSP w (...) zostanie nieodpłatnie przekazany Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) w bezpłatne użytkowanie. Również efekty realizacji projektu w postaci instalacji fotowoltaicznej zostaną nieodpłatnie przekazane Ochotniczej Straży Pożarnej w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia.

Gmina nie podpisała jeszcze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym na rozliczanie energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci. Natomiast z posiadanych przez Państwa informacji wynika, że Gminę będzie obowiązywało rozliczenie na zasadzie net-billingu, czyli systemu wartościowego rozliczenia nadwyżki energii wyprodukowanej przez prosumenta. Gminie będzie przysługiwać wynagrodzenie za każdą kWh energii wprowadzonej do sieci lokalnego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD). Dodatkowo wskazali Państwo, że Gmina, w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej, będzie prosumentem energii odnawialnej zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Równocześnie – w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze Prosumenta, będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia – należy uznać, że wydatki ponoszone na montaż przedmiotowej instalacji będą miały związek – wbrew Państwa twierdzeniu – zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej, w sytuacji gdy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie przysługuje natomiast Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ww. wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację projektu w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej, w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogą Państwo zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, skoro nabywane towary i usługi związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku siedziby jednostki OSP w (...) będą związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jak i opodatkowanymi tym podatkiem i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Podsumowując stwierdzam, że przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku zakupem i montażem paneli fotowoltaicznych na budynku siedziby jednostki OSP w (...) na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w ramach przedsięwzięcia polegającego na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznej, uznałem za nieprawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż pompy ciepła w części budynku gdzie znajduje się siedziba OSP, należy przypomnieć, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, bowiem − jak Państwo wskazali − pompa ciepła zamontowana w siedzibie OSP wykorzystywana będzie do ogrzewania budynku OSP oraz podgrzewania wody. Ciepło ma znaczący wpływ na utrzymanie budynku i samochodu pożarniczego jak i innych urządzeń używanych podczas akcji ratowniczych. Powstała pompa ciepła będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek OSP w (...) zostanie nieodpłatnie przekazany Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) w bezpłatne użytkowanie. Również efekty realizacji projektu w postaci pompy ciepła zostaną nieodpłatnie przekazane Ochotniczej Straży Pożarnej w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia.

Zatem, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż pompy ciepła w siedzibie jednostki OSP w (...).

W konsekwencji stwierdzam, że Państwa stanowisko, zgodnie z którym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w ramach przedsięwzięcia polegającego na dostawie i montażu pompy ciepła, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności oparłem się na informacji, że Gmina nie podpisała jeszcze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym na rozliczanie energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci, a z posiadanych przez Państwa informacji wynika, że Gminę będzie obowiązywało rozliczenie na zasadzie net-billingu, Gmina, w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej, będzie prosumentem energii odnawialnej zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz że instalacja fotowoltaiczna i pompa ciepła zostaną nieodpłatnie przekazane Ochotniczej Straży Pożarnej w (...) w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.