Interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.318.2025.2.AAR

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, żePaństwastanowiskowsprawieocenyskutkówpodatkowychopisanegostanufaktycznegoorazzdarzeniaprzyszłegow podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wnioskuowydanieinterpretacjiindywidualnej

30 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii uznania, czy pieniądze otrzymane przez Państwa od Miasta tytułem Rekompensaty oraz pieniądze otrzymane przez Państwa od Miasta tytułem wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wykonywaniem przez Państwa Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lipca 2025 r. (wpływ 7 lipca 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanufaktycznegoizdarzeniaprzyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (...) (dalej także jako „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „A.”) prowadzi działalność głównie w zakresie transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego.

Spółka jest spółką powstałą w celu realizacji nałożonego na nią w trybie władczym zadania własnego Miasta, polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego mieszkańcom miasta (...) oraz mieszkańcom gmin, członków Porozumienia Międzygminnego, w ramach którego powierzono Miastu (...) zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego na obszarze gmin - członków Porozumienia.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina (...) (dalej: „Miasto”).

30 września 2019 r. Spółka zawarła z Miastem umowę wykonawczą o świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego (dalej: „Umowa”), w ramach której zobowiązała się m.in. do świadczenia usług przewozu na liniach komunikacyjnych określonych w załączniku do Umowy oraz do prowadzenia działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usługi przewozu, m.in. emisji i dystrybucji biletów, kontroli biletów oraz windykacji należności za przejazd bez ważnego biletu (dalej „Działalność powierzona”). Zgodnie z definicjami zawartymi w Umowie, usługi przewozu to przewóz osób w gminnych przewozach pasażerskich w ramach publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej, wykonywany przez Operatora (Operatorem w ramach Umowy jest A.) w granicach administracyjnych Miasta albo Miasta i gmin sąsiednich, które na mocy zawartych porozumień międzygminnych powierzyły Miastu wykonywanie zadań organizacji gminnych przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej.

Umowa została zawarta bezpośrednio przez Miasto ze Spółką, jako Operatorem będącym podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007, na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 oraz art. 22 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.), z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, zmienionego Sprostowaniem z 3 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE L 240/65 z 16 września 2015 r.) oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 14 grudnia 2016 r. (Dz. Urz. UE L 354/22 z 23 grudnia 2016 r.) (dalej „Rozporządzenie”). Miasto jest Organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Miasta (...) oraz na obszarze gmin, które powierzyły Miastu na podstawie zawartych porozumień międzygminnych, organizację publicznego transportu zbiorowego na swoim obszarze.

Miasto wykonuje zadania Organizatora publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej, określonych w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.) oraz zadania własne gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach lokalnego transportu zbiorowego, określonych w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.).

Podstawowym zadaniem Spółki, powierzonym jej na podstawie zawartej Umowy z Miastem jest wykonywanie usług przewozu na określonych liniach komunikacyjnych, a także prowadzenie działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu. Usługi przewozu nie są świadczone dla Miasta, ale szeroko pojętych pasażerów, głównie osób fizycznych, które korzystają z usług publicznego transportu zbiorowego. Spółka świadczy usługi przewozu, ale z tytułu świadczenia tych usług ma zapewnione od Miasta środki, które gwarantują jej pokrycie kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług przewozu. Miasto zapewnia te środki albo w postaci pieniędzy, które otrzymuje Spółka w związku z podwyższeniem jej kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę tytułem Rekompensaty.

Wykonując usługi przewozu Spółka ma w szczególności:

• zapewnić właściwą jakość świadczonych usług w komunikacji miejskiej według wskazanych standardów jakościowych;
• przestrzegać przepisów porządkowych obowiązujących przy przewozie osób i bagażu publicznym transportem zbiorowym na obszarze właściwości Miasta, jako organizatora publicznego transportu zbiorowego, w zakresie zadań nałożonych na przewoźników i operatorów;
• posiadać ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności oraz posiadanego mienia, w szczególności wobec pasażerów z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usług przewozowych oraz szkód osobowych i rzeczowych powstałych w związku z wykonywaniem usług przewozowych, na określoną sumę gwarancyjną;
• zapewnić osoby posiadające stosowne uprawnienia do wykonywania i nadzorowania wykonywania usług przewozu;
• zapewnić przestrzeganie przez kierujących pojazdami obowiązujących przepisów, regulaminów oraz poleceń nadzoru ruchu;
• pozyskać na własny koszt i stale posiadać wszelkie wymagane obowiązującymi przepisami prawa: licencje, koncesje, zezwolenia, zaświadczenia lub inne niezbędne dokumenty do wykonywania usług przewozu;
• prowadzić sprzedaż biletów komunikacji miejskiej zapewniając powszechną ich dostępność;
• zapewnić eksploatację autobusów zgodnie z ich przeznaczeniem;
• zapewnić codzienną obsługę autobusów, regularny ich przegląd, konserwację oraz naprawy bieżące - dla zapewnienia ich właściwego stanu technicznego;
• dbać o zewnętrzny i wewnętrzny wygląd autobusów, zapewnić ich czystość;
• podejmować działania mające na celu zapewnienie bezpieczeństwa osobistego pasażerów, ochronę przewożonego przez nich mienia oraz spełnienie przez użytkowane autobusy wszelkich wymogów technicznych w zakresie bezpieczeństwa i ochrony środowiska;
• podejmować działania ułatwiające korzystanie z autobusów osobom z niepełnosprawnością i o ograniczonej zdolności do poruszania się;
• zapewnić punktualność kursowania autobusów, z wyjątkiem przyczyn niezależnych od A., utrzymywać pogotowie techniczne oraz zapewnić, w przypadkach awaryjnych, komunikację zastępczą autobusami rezerwowymi spełniającymi określone warunki;
• utrzymywać w stałej sprawności biletomaty i kasowniki w autobusach wykorzystywanych do wykonywania usług przewozu;
• utrzymywać w należytym stanie technicznym i ciągłej sprawności zajezdni autobusowej;
• zamieszczać na własny koszt we wszystkich autobusach i na przystankach informację pasażerską;
• podstawiać autobus na pętli autobusowej niezwłocznie po opuszczeniu autobusu przez pasażerów i sprawdzać stan oraz czystość autobusu oraz zapewnić zmianę informacji pasażerskiej;
• monitorować i zarządzać tablicami informacji pasażerskiej umieszczonymi na przystankach;
• wyposażać kierujących pojazdami w obowiązującą w A., ustandaryzowaną odzież oraz identyfikatory z numerem służbowym;
• umożliwiać przeprowadzenie kontroli wykonywania umowy przez Miasto;
• przekazywać do Miasta wszelkie uwagi, informacje i wnioski, w szczególności w zakresie utrudnień w ruchu, propozycji usprawnień organizacji ruchu, stanu infrastruktury przystankowej oraz innych informacji mogących usprawnić funkcjonowanie komunikacji miejskiej;
• rozpatrywać we własnym zakresie roszczenia zgłaszane przez pasażerów i inne podmioty, które poniosły szkody w związku z wykonywaniem usług przewozu;
• udostępniać na każdy wniosek Miasta zapisy z urządzeń technicznych monitorująco-rejestrujących sposób realizacji usług przewozu;
• dążyć do stałego utrzymywania wysokiej jakości wykonywanych usług oraz podejmować działania zmierzające do stałej poprawy i podnoszenia jakości funkcjonowania komunikacji miejskiej.

Z tytułu Działalności powierzonej Spółka uzyskuje przychody od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, na rzecz których dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług, w szczególności przychody ze świadczenia usług przewozu. Z usług publicznego transportu zbiorowego mogą korzystać wszystkie potencjalne podmioty zainteresowane nabyciem tego typu usługi. Usługa nie jest więc kierowana do zindywidualizowanych podmiotów.

Spółka prowadzi także komercyjną działalność uboczną (np. wykonywanie okazjonalnych przewozów autobusami, zamieszczania reklam na i w pojazdach, wynajem gruntów i powierzchni, mycie pojazdów, świadczenie drobnej usługowej działalności warsztatowej oraz prowadzenie stacji diagnostycznej) w ograniczonym zakresie (dalej „Działalność komercyjna”).

Zarówno w ramach Działalności powierzonej, jak i w ramach Działalności komercyjnej Spółka dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ramach Działalności powierzonej Spółka świadczy usługi odpłatnego przewozu na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, za które to usługi pobiera wynagrodzenie. Przychody ze sprzedaży biletów i innych opłat za przejazd należne są Spółce. Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług przewozu w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót Spółki.

Spółka ponosi koszty bezpośrednie Działalności powierzonej, w tym w szczególności takie koszty jak:

a)odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w tym autobusów, używanych do wykonywania Działalności powierzonej;

b)koszty zakupu paliw, energii, olejów i smarów, ogumienia, materiałów eksploatacyjnych i części do napraw, wyposażenia pojazdów i innych materiałów bezpośrednich;

c)koszty wynagrodzeń związane z prowadzeniem działalności podstawowej z pochodnymi i świadczeniami pracowniczymi, w tym wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz kosztami bhp;

d)koszty emisji i zakupu/druku i dystrybucji biletów, koszty własnej i zleconej kontroli biletów i windykacji należności za jazdę bez ważnego biletu;

e)koszty funkcjonowania systemu poboru opłat, informacji pasażerskiej oraz informacji przystankowej, druku i zamieszczania materiałów informacyjnych dotyczących komunikacji miejskiej;

f)inne koszty, które można bezpośrednio przypisać, jako związane z prowadzeniem działalności przewozowej w tym działalności wydziałów pomocniczych, obsługi pasażera, warsztatu, stacji diagnostycznej, myjni, a także ubezpieczenia pojazdów.

Spółka ponosi koszty pośrednie wydziałowe, które przypisuje do Działalności powierzonej według ustalonych kryteriów (kluczy podziałowych), do których zalicza się koszty takie jak:

a)odpisy amortyzacyjne urządzeń i środków transportu innych niż przeznaczone bezpośrednio do wykonywania przewozów pasażerów, wyposażenia, itp.;

b)służb kontroli ruchu, obsługi codziennej pojazdów, naprawczych i remontowych oraz pomocniczych;

c)diagnostyki, mycia pojazdów i innych usług związanych z obsługą taboru autobusowego;

d)inne koszty wydziałowe.

Spółka ponosi koszty ogólne, które przypisuje do Działalności powierzonej według ustalonych kryteriów (kluczy podziałowych), takie jak:

a)odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli, urządzeń i środków transportu używanych w administrowaniu A., itp.;

b)wynagrodzeń z pochodnymi zarządu, rady nadzorczej, służb pracowniczo-księgowych, zaopatrzeniowych, administracji i innych A.;

c)materiałów biurowych;

d)utrzymania obiektów, placów i pozostałych terenów;

e)funkcjonowania stacji paliw;

f)usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem A.;

g)inne koszty ogólne.

Spółka ponosi także inne koszty, w tym pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe, które przypisuje do Działalności powierzonej według ustalonych kryteriów.

Koszty bezpośrednie Działalności powierzonej oraz koszty pośrednie wydziałowe, koszty ogólne, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty finansowe przypisane do Działalności powierzonej zwane są dalej łącznie Kosztami Działalności powierzonej.

Publiczny transport zbiorowy jest działalnością deficytową w tym sensie, że przychody ze świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, tj. usług przewozu nie pokrywają poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług przewozu. Dlatego też ustawa z dnia 16 grudnia 2010 roku o publicznym transporcie zbiorowym przewiduje instytucję rekompensaty, przez którą rozumie się m.in. środki pieniężne przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów i z innych opłat za przejazd nie są na tyle wysokie by pokryć całość poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług przewozu. Dlatego też by pokryć deficyt w związku z wykonywaniem przez A. Działalności powierzonej (świadczenie usług przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych integralnie związanych z realizacją usług przewozu) A. ma prawo do otrzymania od Miasta odpowiedniego dofinansowania, które stanowią środki pieniężne przyznane Spółce w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Spółka świadczy usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż ma zapewnienie, iż uzyska od Miasta środki, które umożliwią jej pokrycie kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Miasto zapewnia te środki albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę tytułem Rekompensaty.

Spółka nie ma wpływu na ustalenie cen biletów i innych opłat za przejazd, stanowiących wynagrodzenie z Działalności powierzonej. Ceny biletów i wysokość innych opłat za przejazd określa w uchwale Rada Miejska (...). Cena biletów i wysokość innych opłat za przejazd nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do uzyskanego przez Spółkę dofinansowania czy to poprzez otrzymanie przez Spółkę pieniędzy w związku z podwyższeniem jej kapitałów, czy też poprzez otrzymanie przez Spółkę pieniędzy tytułem Rekompensaty.

Wnioskodawca tytułem Rekompensaty otrzymuje od Miasta płatności miesięczne w wysokości stanowiącej iloczyn wykonanej w danym miesiącu liczby wozokilometrów oraz stawki za wozokilometr zatwierdzonej oraz zweryfikowanej dla danego roku. Wozokilometr to przejazd jednego autobusu na odcinku jednego kilometra w ramach wykonywanej usługi przewozu. W terminie do końca lutego każdego roku kalendarzowego, A. przedstawia Miastu wyliczenie wysokości Rekompensaty za miniony rok, które to wyliczenie Miasto poddaje weryfikacji.

Rekompensatę na dany rok obrotowy wylicza się według wzoru:

Ri = Kb + Kp + Kog+ Kop + Kf + RZ - Pbil- Ps - Pop - Pf - Pz + Pdoch - Zub - KZ

gdzie:

Ri = Rekompensata na i-ty rok,

Kb = koszty bezpośrednie Działalności powierzonej,

Kp = koszty wydziałowe przypisane Działalności powierzonej,

Kog = koszty ogólne przypisane Działalności powierzonej,

Kop = pozostałe koszty operacyjne przypisane Działalności powierzonej,

Kf = koszty finansowe przypisane Działalności powierzonej,

RZ = rozsądny zysk,

Pbil = przychody ze sprzedaży biletów,

Ps = inne przychody wygenerowane na sieci związane z realizacją Działalności powierzonej,

Pop = przychody operacyjne związane z realizacją Działalności powierzonej,

Pf = przychody finansowe związane z realizacją Działalności powierzonej,

Pz = przysporzenia zewnętrzne związane z realizacją Działalności powierzonej (np. dotacje, refundacje),

Pdoch = podatek dochodowy związany z realizacją Działalności powierzonej,

Zub = suma dodatnich wyników na poszczególnych rodzajach działalności ubocznej (komercyjnej),

KZ = przekazane kwoty zwiększające kapitał zakładowy w związku z wykonywaniem Działalności powierzonej.

W przypadku, gdy wysokość wyliczonej i zweryfikowanej Rekompensaty będzie niższa lub wyższa od wartości wynikającej z płatności miesięcznych, A. i Miasto dokonują odpowiednich rozliczeń. Jeżeli wyliczona przez A. wysokość Rekompensaty będzie niższa niż suma płatności miesięcznych - będzie to oznaczać, że A. będzie należna Rekompensata wyrównawcza. Jeżeli wyliczona przez A. wysokość Rekompensaty będzie wyższa niż suma płatności miesięcznych - będzie to oznaczać, że A. zobowiązane będzie zwrócić tę nadwyżkę Miastu.

Rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby podmiotów nabywających od Spółki usługę przewozu.

W związku z wykonywaniem Działalności powierzonej, podwyższeniu ulec może także kapitał zakładowy Spółki. W takim przypadku Miasto wnosi na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wkłady pieniężne (pieniądze), a pieniądze otrzymane przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego pomniejszają należną Spółce Rekompensatę. Aby podwyższyć́ kapitał zakładowy Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o zmianie umowy Spółki i podwyższeniu jej kapitału zakładowego o określoną kwotę. Miasto składa oświadczenie o objęciu nowych udziałów. Wspólnik wpłaca pieniądze na rachunek bankowy Spółki w wysokości równej wkładom jakie zobowiązał się wnieść́ do Spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Zarząd Spółki złoży oświadczenie o wniesieniu wkładu, które to oświadczenie zostanie dołączone do wniosku do sądu rejestrowego celem wpisania zmiany umowy Spółki w rejestrze sądowym.

Podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wykonywaniem Działalności powierzonej wynika z uwarunkowań budżetowych Miasta, będących następstwem podjętej uchwały budżetowej. W uchwale budżetowej zapisana zostaje określona kwota na lokalny transport zbiorowy jako wydatki majątkowe na zakup i objęcie akcji i udziałów. Takie ujęcie środków stanowić będzie decyzję Miasta o wdrożeniu tzw. modelu kapitałowego dofinasowania działalności Spółki. Kwota o jaką zostaje podwyższony kapitał zakładowy Spółki wyliczana jest jako iloczyn liczby planowanych wozokilometrów w roku, w którym kapitał zostaje podwyższony i stawki za jeden wozokilometr. Wozokilometr to stawka za przejazd jednego autobusu na odcinku jednego kilometra w ramach wykonywania usług przewozu. Kwota o jaką podwyższony jest kapitał zakładowy Spółki obliczana jest bez uwzględniania tożsamości i liczby podmiotów nabywających od Spółki usługę przewozu. W przypadku, gdy zostanie w danym roku podwyższony kapitał zakładowy Spółki w związku z wykonywaniem Działalności powierzonej fakt ten ma wpływ na wysokość Rekompensaty w tym roku.

Uzupełnienie idoprecyzowanieopisustanufaktycznegoizdarzeniaprzyszłego

Na pytanie: Czy otrzymują/będą otrzymywać Państwo (oprócz Rekompensaty oraz wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki) wynagrodzenie od Miasta za świadczenie usług w zakresie powierzonych Państwu zadań określonych w Umowie?

Odpowiedzieli Państwo: Spółka nie otrzymuje/nie będzie otrzymywać wynagrodzenia od Miasta w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej (świadczenie usług przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych integralnie związanych z realizacją usług przewozu). Działalność powierzona jest działalnością deficytową i przychody uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży biletów i z innych opłat za przejazd nie są na tyle wysokie by pokryć całość poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług przewozu. Dlatego też A. ma prawo do otrzymania od Miasta odpowiedniego dofinansowania, które stanowią środki pieniężne przyznane Spółce w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Miasto zapewnia te środki albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę tytułem Rekompensaty.

Na pytanie: Czy Rekompensata/wkład na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki jest/będzie wypłacana/wypłacany wyłącznie w celu realizacji ww. powierzonych zadań dotyczących usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego, czy może być ona wykorzystana na inny cel? Jeżeli ww. płatności mogą być wykorzystane na inne cele, proszę wskazać jakie konkretnie.

Odpowiedzieli Państwo: Z tytułu wykonywania przez A. Działalności powierzonej (świadczenie usług przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych integralnie związanych z realizacją usług przewozu) A. otrzymuje od Miasta pieniądze w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę tytułem Rekompensaty. Otrzymane pieniądze nie są/nie będą przeznaczane na inny cel niż sfinansowanie kosztów ponoszonych w związku z wykonywaną przez Spółkę Działalnością powierzoną.

Na pytanie: Czy są/byliby Państwo w stanie realizować przedmiotowe usługi publicznego transportu zbiorowego, gdyby nie otrzymywana Rekompensata oraz wkład na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki? Jeśli tak, proszę wskazać w jaki sposób pokrywają/pokrywaliby Państwo powstałe deficyty.

Odpowiedzieli Państwo: Jak wskazano powyżej, Działalność powierzona jest działalnością deficytową i przychody uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży biletów i z innych opłat za przejazd nie są na tyle wysokie by pokryć całość poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług przewozu. Dlatego też A. ma prawo do otrzymania od Miasta odpowiedniego dofinansowania, które stanowią środki pieniężne przyznane Spółce w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Miasto zapewnia te środki albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę tytułem Rekompensaty. Spółka wykonuje Działalność powierzoną dlatego, że ma zapewnione od Miasta finansowanie w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę tytułem Rekompensaty. Spółka nie tworzy analiz czy byłaby w stanie realizować przedmiotowe usługi publicznego transportu zbiorowego, gdyby Spółka nie otrzymywała Rekompensaty lub wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego. Spółka nie tworzy tych analiz właśnie dlatego, że ma zapewnione od Miasta finansowanie w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę tytułem Rekompensaty. Powyższe wynika z tego, że Miasto wykonuje zadania Organizatora publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej, określonych w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz zadania własne gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach lokalnego transportu zbiorowego, określonych w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Powierzenie tych zadań spółce komunalnej implikuje konieczność zapewnienia jej odpowiedniego finansowania przez Organizatora. Jak wskazano we wniosku, Spółka jest spółką powstałą w celu realizacji nałożonego na nią w trybie władczym zadania własnego Miasta, polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego mieszkańcom miasta (...) oraz mieszkańcom gmin, członków Porozumienia Międzygminnego, w ramach którego powierzono Miastu (...) zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego na obszarze gmin - członków Porozumienia. Powyższe również implikuje konieczność zapewnienia jej odpowiedniego finansowania.

Na pytanie: Czy - gdyby Państwo nie otrzymywali rekompensaty oraz wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki - cena wykonywanych świadczeń byłaby wyższa, tj. kalkulowana w taki sposób, aby zrekompensować stratę finansową?

Odpowiedzieli Państwo: Spółka nie ma wpływu na ustalenie cen biletów i innych opłat za przejazd, stanowiących wynagrodzenie z Działalności powierzonej. Ceny biletów i wysokość innych opłat za przejazd określa w uchwale Rada Miejska (...). Spółka nie decyduje o cenach biletów i wysokości innych opłat za przejazd. Spółka może tylko przypuszczać, że cena biletów i wysokość innych opłat za przejazd nie byłaby wyższa. Dofinansowanie publicznego transportu zbiorowego przez jego organizatora wynika z uwarunkowań charakterystycznych dla tego transportu oraz wpisuje się w istotę tego transportu i wprost wynika z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Z obserwacji Spółki wynika, że cena biletów i innych opłat za przejazd stanowiących wynagrodzenie z Spółki Działalności powierzonej, która to cena/opłaty ustalana jest przez Radę Miejską (...) nie jest tak skalkulowana, by zapewnić pokrycie kosztów Działalności powierzonej ponoszonych przez Spółkę oraz zapewnić zysk Spółce. Wynika to z tego, że w takim przypadku ceny biletów/innych opłat za przejazd pobierane od pasażerów byłyby wysokie. Taka sytuacja, mając także na względzie, że lokalny transport zbiorowy jest zadaniem własnym gminy, byłaby zaś nie do zaakceptowania z punktu widzenia skutków społecznych dla osób korzystających z tego transportu.

Pytania

1)Czy pieniądze otrzymane przez Spółkę od Miasta tytułem Rekompensaty w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2)Czy pieniądze otrzymane przez Spółkę od Miasta tytułem wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowiskowsprawie

1)W ocenie Spółki, pieniądze otrzymane przez Spółkę od Miasta tytułem Rekompensaty w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2)W ocenie Spółki, pieniądze otrzymane przez Spółkę od Miasta tytułem wkładu na podwyższony kapitał zakładowy Spółki, który to kapitał zakładowy Spółki jest podwyższany w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisów tych wynika, że zapłata, aby stanowiła podstawę opodatkowania powinna być albo zapłatą, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymuje lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej albo dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Spółki, pieniądze otrzymane przez Spółkę od Miasta tytułem Rekompensaty w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usługi przewozu nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zapłata od osoby trzeciej, aby stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna być otrzymana z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Zapłata musi być należna za wykonanie świadczenia, mającego charakter dostawy towarów lub świadczenia usług.

W wyroku z 8 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A., C-615/23 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.

Wyrok dotyczył podmiotu prowadzącego taką samą działalność jak Spółka.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku tym wskazał bowiem:

„Spółka P. prowadzi działalność w dziedzinie transportu pasażerskiego. Zamierza ona zawrzeć, w charakterze operatora, umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, których dotyczy rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. 2007 L 315 s. 1) oraz ustawa o publicznym transporcie zbiorowym. Druga strona umowy, będąca jednostką samorządu terytorialnego, ma status organizatora publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu tej ustawy (zwana dalej „organizatorem”). W ramach planowanej działalności spółka P. miałaby otrzymywać wynagrodzenie w szczególności ze sprzedaży biletów, których cena miałaby być ustalana przez organizatora. Ponieważ ten sposób finansowania nie jest wystarczający do pokrycia kosztów tej działalności, P. otrzymywałaby od organizatora rekompensatę w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Umowa zawarta z organizatorem miałaby określać warunki wypłaty rekompensaty, której podstawę stanowi ujemny wynik finansowy wynikający z tej działalności, oraz wskazywać maksymalną kwotę rekompensaty za dany okres.”

W sprawie tej TSUE rozważał, czy rekompensatę należy uznać za zapłatę od osoby trzeciej za dostawę towarów lub usługę. W punkcie 34 tego wyroku TSUE stwierdza, że sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy rekompensatę taką jak rozpatrywana w postępowaniu głównym należy uznać za świadczenie wzajemne uzyskane od osoby trzeciej w rozumieniu tego art. 73.

Na tak postawione pytanie TSUE odpowiada w punkcie 39 wyroku stwierdzając: „jak zauważyła zatem rzecznik generalna w pkt 52 i 56 opinii, w tamtej sprawie istniał bezpośredni związek między świadczeniami z tytułu opieki zdrowotnej na rzecz pensjonariuszy zakładu opiekuńczo‑leczniczego dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku a świadczeniem finansowym wypłacanym w zamian temu zakładowi, ustalonym w zależności od uzyskanej opieki i liczby zainteresowanych pensjonariuszy. Tymczasem w niniejszej sprawie z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi.”.

Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała:

• Rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby podmiotów nabywających od Spółki usługę przewozu.
• Z usług publicznego transportu zbiorowego mogą korzystać wszystkie potencjalne podmioty zainteresowane nabyciem tego typu usługi. Usługa nie jest więc kierowana do zindywidualizowanych podmiotów.

Dotacją, subwencją i inną dopłatą o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT może być tylko taka dotacja, subwencja lub dopłata, której nie towarzyszy otrzymanie świadczenia przez podmiot dokonujący takiej wpłaty (Miasto).

W wyżej wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: Jak stwierdził sąd odsyłający, taka rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. (punkt 29 i 30 wyroku).

Wskazuję, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała:

• Cena biletów i wysokość innych opłat za przejazd nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do uzyskanego dofinansowania czy to poprzez otrzymanie przez Spółkę pieniędzy w związku z podwyższeniem jej kapitałów czy też poprzez otrzymanie przez Spółkę pieniędzy tytułem Rekompensaty.
• Z usług publicznego transportu zbiorowego mogą korzystać wszystkie potencjalne podmioty zainteresowane nabyciem tego typu usługi. Usługa nie jest więc kierowana do zindywidualizowanych podmiotów.
• Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów i z innych opłat za przejazd nie są na tyle wysokie, by pokryć całość poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług przewozu. Dlatego też by pokryć deficyt w związku z wykonywaniem przez A. Działalności powierzonej (świadczenie usług przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych integralnie związanych z realizacją usług przewozu) A. ma prawo do otrzymania od Miasta odpowiedniego dofinansowania, które stanowią środki pieniężne przyznane Spółce w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Spółka świadczy usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż ma zapewnione, iż uzyska od Miasta środki, które zapewnią jej pokrycie kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Miasto zapewni te środki albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitałów, albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę tytułem Rekompensaty.

Dlatego też zdaniem Spółki pieniądze otrzymane przez Spółkę od Miasta tytułem Rekompensaty w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej „k.s.h.”), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Art. 152 k.s.h. stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej.

Zgodnie natomiast z art. 153 k.s.h.: Umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

Jak natomiast stanowi art. 257 k.s.h.:

§ 1. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

§ 2. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

§ 3. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 258 § 1 i 2 ksh:

§ 1. Jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie.

§ 2. Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisów tych wynika, że zapłata, aby stanowiła podstawę opodatkowania powinna być albo zapłatą, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymuje lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej albo dotacją subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Spółki pieniądze otrzymane przez Spółkę od Miasta tytułem wkładu na podwyższony kapitał zakładowy Spółki, który to kapitał zakładowy Spółki jest podwyższany w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usługi przewozu nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie się każdorazowo odbywało zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, poprzez wniesienie przez Miasto wkładów pieniężnych na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. W zamian za wkłady pieniężne Miasto obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a kwoty otrzymane przez Spółkę pozostają w bezpośrednim związku z objęciem przez Miasto nowych udziałów. Celem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki jest zwiększenie jej kapitału własnego.

Zapłata, aby stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna być otrzymana za wykonanie świadczenia, mającego charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Miasto zaś wniesie wkład, by objąć nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wnoszone wkłady pozostają więc w bezpośrednim związku z objęciem udziałów przez Miasto, a nie ze świadczeniem (dostawą towarów lub świadczeniem usług) przez Spółkę. Na powyższe pozostaje bez wpływu okoliczność́, że kapitał zakładowy Spółki jest podwyższany w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej. Każda spółka prowadzi jakąś działalność i każda spółka może być wyposażana przez wspólnika w kapitał, który to służy prowadzeniu działalności przez spółkę.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że w wyroku z 8 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A., C-615/23 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.

Wyrok dotyczył podmiotu prowadzącego taką samą działalność jak Spółka.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku tym wskazał bowiem:

„Spółka P. prowadzi działalność w dziedzinie transportu pasażerskiego. Zamierza ona zawrzeć, w charakterze operatora, umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, których dotyczy rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. 2007 L 315 s. 1) oraz ustawa o publicznym transporcie zbiorowym. Druga strona umowy, będąca jednostką samorządu terytorialnego, ma status organizatora publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu tej ustawy (zwana dalej „organizatorem”). W ramach planowanej działalności spółka P. miałaby otrzymywać wynagrodzenie w szczególności ze sprzedaży biletów, których cena miałaby być ustalana przez organizatora. Ponieważ ten sposób finansowania nie jest wystarczający do pokrycia kosztów tej działalności, P. otrzymywałaby od organizatora rekompensatę w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Umowa zawarta z organizatorem miałaby określać warunki wypłaty rekompensaty, której podstawę stanowi ujemny wynik finansowy wynikający z tej działalności, oraz wskazywać maksymalną kwotę rekompensaty za dany okres.”

W sprawie tej TSUE rozważał, czy rekompensatę należy uznać za zapłatę od osoby trzeciej za dostawę towarów lub usługę. W punkcie 34 tego wyroku TSUE stwierdza, że sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy rekompensatę taką jak rozpatrywana w postępowaniu głównym należy uznać za świadczenie wzajemne uzyskane od osoby trzeciej w rozumieniu tego art. 73.

Na tak postawione pytanie TSUE odpowiada w punkcie 39 wyroku stwierdzając: „jak zauważyła zatem rzecznik generalna w pkt 52 i 56 opinii, w tamtej sprawie istniał bezpośredni związek między świadczeniami z tytułu opieki zdrowotnej na rzecz pensjonariuszy zakładu opiekuńczo‑leczniczego dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku a świadczeniem finansowym wypłacanym w zamian temu zakładowi, ustalonym w zależności od uzyskanej opieki i liczby zainteresowanych pensjonariuszy. Tymczasem w niniejszej sprawie z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi.”.

Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała:

• Kwota o jaką podwyższony jest kapitał zakładowy Spółki obliczana będzie bez uwzględniania tożsamości i liczby podmiotów nabywających od Spółki usługę przewozu.
• Z usług publicznego transportu zbiorowego mogą korzystać wszystkie potencjalne podmioty zainteresowane nabyciem tego typu usługi. Usługa nie jest więc kierowana do zindywidualizowanych podmiotów.

Dotacją, subwencją i inną dopłatą o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT może być tylko taka dotacja, subwencja lub dopłata, której nie towarzyszy otrzymanie świadczenia przez podmiot dokonujący takiej wpłaty (Miasto). W sprawie będącej przedmiotem wniosku warunek ten nie jest spełniony. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Miasto wniesie wkład pieniężny. W związku z wniesieniem wkładu pieniężnego Miasto obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Miasto otrzyma więc ekwiwalent w postaci udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład. Udziały te stanowić będą majątek Miasta.

Niezalenie od powyższego należy przyjąć, że warunkiem, aby uznać otrzymane świadczenie pieniężne jako składnik podstawy opodatkowania (dotacja, subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty otrzymanego świadczenia pieniężnego do konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Świadczenia pieniężne otrzymane na pokrycie kapitału zakładowego nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mają bezpośredniego wpływu na ceny za dostarczane towary lub usługi świadczone przez Spółkę (ceny za bilety i inne opłaty za przejazd). Ceny biletów i wysokość innych opłat za przejazd określa uchwała Rady Miejskiej (…).

W wyżej wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: Jak stwierdził sąd odsyłający, taka rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. (punkt 29 i 30 wyroku).

Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała:

• Cena biletów i wysokość innych opłat za przejazd nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do uzyskanego dofinansowania czy to poprzez otrzymanie przez Spółkę pieniędzy w związku z podwyższeniem jej kapitałów czy też poprzez otrzymanie przez Spółkę pieniędzy tytułem Rekompensaty.
• Z usług publicznego transportu zbiorowego mogą korzystać wszystkie potencjalne podmioty zainteresowane nabyciem tego typu usługi. Usługa nie jest więc kierowana do zindywidualizowanych podmiotów.
• Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów i z innych opłat za przejazd nie są na tyle wysokie, by pokryć całość poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług przewozu. Dlatego też by pokryć deficyt w związku z wykonywaniem przez A. Działalności powierzonej (świadczenie usług przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych integralnie związanych z realizacją usług przewozu) A. ma prawo do otrzymania od Miasta odpowiedniego dofinansowania, które stanowią środki pieniężne przyznane Spółce w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Spółka świadczy usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż ma zapewnione, iż uzyska od Miasta środki, które zapewnią jej pokrycie kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Miasto zapewni te środki albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Spółkę tytułem Rekompensaty.

Dlatego też zdaniem Spółki pieniądze otrzymane przez Spółkę od Miasta tytułem wkładu na podwyższony kapitał zakładowy Spółki, który to kapitał zakładowy Spółki jest podwyższany w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacjiindywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia wymaga, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 285), dalej ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Rekompensata - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1)środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2)środki z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Jak zostało wskazane powyżej, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 29a ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność głównie w zakresie transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego.

Są Państwo spółką powstałą w celu realizacji nałożonego na Państwa w trybie władczym zadania własnego Miasta, polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego mieszkańcom miasta (...) oraz mieszkańcom gmin, członków Porozumienia Międzygminnego, w ramach którego powierzono Miastu (...) zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego na obszarze gmin - członków Porozumienia. Jedynym Państwa udziałowcem jest Gmina (...) (Miasto).

30 września 2019 r. zawarli Państwo z Miastem umowę wykonawczą o świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego, w ramach której zobowiązali się Państwo m.in. do świadczenia usług przewozu na liniach komunikacyjnych określonych w załączniku do Umowy oraz do prowadzenia działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usługi przewozu, m.in. emisji i dystrybucji biletów, kontroli biletów oraz windykacji należności za przejazd bez ważnego biletu (Działalność powierzona). Zgodnie z definicjami zawartymi w Umowie, usługi przewozu to przewóz osób w gminnych przewozach pasażerskich w ramach publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej, wykonywany przez Operatora (Operatorem w ramach Umowy są Państwo) w granicach administracyjnych Miasta albo Miasta i gmin sąsiednich, które na mocy zawartych porozumień międzygminnych powierzyły Miastu wykonywanie zadań organizacji gminnych przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej.

Umowa została zawarta bezpośrednio przez Miasto z Państwem, jako Operatorem będącym podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007, na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 oraz art. 22 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, zmienionego Sprostowaniem z 3 grudnia 2007 r. oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 14 grudnia 2016 r. Miasto jest Organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Miasta (...) oraz na obszarze gmin, które powierzyły Miastu na podstawie zawartych porozumień międzygminnych, organizację publicznego transportu zbiorowego na swoim obszarze.

Miasto wykonuje zadania Organizatora publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej, określonych w przepisach ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz zadania własne gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach lokalnego transportu zbiorowego, określonych w przepisach ustawy o samorządzie gminnym.

Podstawowym Państwa zadaniem, powierzonym na podstawie zawartej Umowy z Miastem jest wykonywanie usług przewozu na określonych liniach komunikacyjnych, a także prowadzenie działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu. Usługi przewozu nie są świadczone dla Miasta, ale szeroko pojętych pasażerów, głównie osób fizycznych, które korzystają z usług publicznego transportu zbiorowego. Świadczą Państwo usługi przewozu, ale z tytułu świadczenia tych usług mają Państwo zapewnione od Miasta środki, które gwarantują pokrycie kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa usług przewozu. Miasto zapewnia te środki albo w postaci pieniędzy, które Państwo otrzymują w związku z podwyższeniem Państwa kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa tytułem Rekompensaty.

Z tytułu Działalności powierzonej uzyskują Państwo przychody od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, na rzecz których dokonują Państwo dostawy towarów i świadczenia usług, w szczególności przychody ze świadczenia usług przewozu. Z usług publicznego transportu zbiorowego mogą korzystać wszystkie potencjalne podmioty zainteresowane nabyciem tego typu usługi. Usługa nie jest więc kierowana do zindywidualizowanych podmiotów.

Prowadzą Państwo także komercyjną działalność uboczną (np. wykonywanie okazjonalnych przewozów autobusami, zamieszczania reklam na i w pojazdach, wynajem gruntów i powierzchni, mycie pojazdów, świadczenie drobnej usługowej działalności warsztatowej oraz prowadzenie stacji diagnostycznej) w ograniczonym zakresie (Działalność komercyjna).

Zarówno w ramach Działalności powierzonej, jak i w ramach Działalności komercyjnej dokonują Państwo dostaw towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ramach Działalności powierzonej świadczą Państwo usługi odpłatnego przewozu na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, za które to usługi pobierają Państwo wynagrodzenie. Przychody ze sprzedaży biletów i innych opłat za przejazd należne są Państwu. Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług przewozu w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi Państwa obrót.

Ponoszą Państwo koszty bezpośrednie Działalności powierzonej, w tym w szczególności takie koszty jak:

a)odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w tym autobusów, używanych do wykonywania Działalności powierzonej;

b)koszty zakupu paliw, energii, olejów i smarów, ogumienia, materiałów eksploatacyjnych i części do napraw, wyposażenia pojazdów i innych materiałów bezpośrednich;

c)koszty wynagrodzeń związane z prowadzeniem działalności podstawowej z pochodnymi i świadczeniami pracowniczymi, w tym wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz kosztami bhp;

d)koszty emisji i zakupu/druku i dystrybucji biletów, koszty własnej i zleconej kontroli biletów i windykacji należności za jazdę bez ważnego biletu;

e)koszty funkcjonowania systemu poboru opłat, informacji pasażerskiej oraz informacji przystankowej, druku i zamieszczania materiałów informacyjnych dotyczących komunikacji miejskiej;

f)inne koszty, które można bezpośrednio przypisać, jako związane z prowadzeniem działalności przewozowej w tym działalności wydziałów pomocniczych, obsługi pasażera, warsztatu, stacji diagnostycznej, myjni, a także ubezpieczenia pojazdów.

Ponoszą Państwo koszty pośrednie wydziałowe, które przypisują Państwo do Działalności powierzonej według ustalonych kryteriów (kluczy podziałowych), do których zalicza się koszty takie jak:

a)odpisy amortyzacyjne urządzeń i środków transportu innych niż przeznaczone bezpośrednio do wykonywania przewozów pasażerów, wyposażenia, itp.;

b)służb kontroli ruchu, obsługi codziennej pojazdów, naprawczych i remontowych oraz pomocniczych;

c)diagnostyki, mycia pojazdów i innych usług związanych z obsługą taboru autobusowego;

d)inne koszty wydziałowe.

Ponoszą państwo koszty ogólne, które przypisują do Działalności powierzonej według ustalonych kryteriów (kluczy podziałowych), takie jak:

a)odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli, urządzeń i środków transportu używanych w administrowaniu A., itp.;

b)wynagrodzeń z pochodnymi zarządu, rady nadzorczej, służb pracowniczo-księgowych, zaopatrzeniowych, administracji i innych A.;

c)materiałów biurowych;

d)utrzymania obiektów, placów i pozostałych terenów;

e)funkcjonowania stacji paliw;

f)usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem A.;

g)inne koszty ogólne.

Ponoszą Państwo także inne koszty, w tym pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe, które przypisują do Działalności powierzonej według ustalonych kryteriów.

Koszty bezpośrednie Działalności powierzonej oraz koszty pośrednie wydziałowe, koszty ogólne, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty finansowe przypisane do Działalności powierzonej zwane są dalej łącznie Kosztami Działalności powierzonej.

Wskazali Państwo, że publiczny transport zbiorowy jest działalnością deficytową w tym sensie, że przychody ze świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, tj. usług przewozu nie pokrywają poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług przewozu. Dlatego też ustawa z dnia 16 grudnia 2010 roku o publicznym transporcie zbiorowym przewiduje instytucję rekompensaty, przez którą rozumie się m.in. środki pieniężne przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów i z innych opłat za przejazd nie są na tyle wysokie by pokryć całość poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa usług przewozu. Dlatego też by pokryć deficyt w związku z wykonywaniem przez Państwa Działalności powierzonej (świadczenie usług przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych integralnie związanych z realizacją usług przewozu) mają Państwo prawo do otrzymania od Miasta odpowiedniego dofinansowania, które stanowią środki pieniężne przyznane Państwu w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Świadczą Państwo usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż mają Państwo zapewnienie, iż uzyskają od Miasta środki, które umożliwią Państwu pokrycie kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Miasto zapewnia te środki albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa w związku z podwyższeniem kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa tytułem Rekompensaty.

Nie mają Państwo wpływu na ustalenie cen biletów i innych opłat za przejazd, stanowiących wynagrodzenie z Działalności powierzonej. Ceny biletów i wysokość innych opłat za przejazd określa w uchwale Rada Miejska (...). Cena biletów i wysokość innych opłat za przejazd nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do uzyskanego przez Państwa dofinansowania czy to poprzez otrzymanie przez Państwa pieniędzy w związku z podwyższeniem kapitałów czy też poprzez otrzymanie przez Państwa pieniędzy tytułem Rekompensaty. Mogą Państwo tylko przypuszczać, że cena biletów i wysokość innych opłat za przejazd nie byłaby wyższa, gdyby Państwo nie otrzymywali rekompensaty oraz wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Dofinansowanie publicznego transportu zbiorowego przez jego organizatora wynika z uwarunkowań charakterystycznych dla tego transportu oraz wpisuje się w istotę tego transportu i wprost wynika z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Z Państwa obserwacji wynika, że cena biletów i innych opłat za przejazd stanowiących Państwa wynagrodzenie z Działalności powierzonej, która to cena/opłaty ustalana jest przez Radę Miejską (...) nie jest tak skalkulowana, by zapewnić pokrycie kosztów Działalności powierzonej ponoszonych przez Państwa oraz zapewnić Państwu zysk. Wynika to z tego, że w takim przypadku ceny biletów/innych opłat za przejazd pobierane od pasażerów byłyby wysokie. Taka sytuacja, mając także na względzie, że lokalny transport zbiorowy jest zadaniem własnym gminy, byłaby zaś nie do zaakceptowania z punktu widzenia skutków społecznych dla osób korzystających z tego transportu.

Tytułem Rekompensaty otrzymują Państwo od Miasta płatności miesięczne w wysokości stanowiącej iloczyn wykonanej w danym miesiącu liczby wozokilometrów oraz stawki za wozokilometr zatwierdzonej oraz zweryfikowanej dla danego roku. Wozokilometr to przejazd jednego autobusu na odcinku jednego kilometra w ramach wykonywanej usługi przewozu. W terminie do końca lutego każdego roku kalendarzowego, przedstawiają Państwo Miastu wyliczenie wysokości Rekompensaty za miniony rok, które to wyliczenie Miasto poddaje weryfikacji.

W przypadku, gdy wysokość wyliczonej i zweryfikowanej Rekompensaty będzie niższa lub wyższa od wartości wynikającej z płatności miesięcznych, Państwo i Miasto dokonują odpowiednich rozliczeń. Jeżeli wyliczona przez Państwa wysokość Rekompensaty będzie niższa niż suma płatności miesięcznych - będzie to oznaczać, że będzie Państwu należna Rekompensata wyrównawcza. Jeżeli wyliczona przez Państwa wysokość Rekompensaty będzie wyższa niż suma płatności miesięcznych - będzie to oznaczać, że zobowiązani będą Państwo zwrócić tę nadwyżkę Miastu.

Rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby podmiotów nabywających od Państwa usługę przewozu.

W związku z wykonywaniem Działalności powierzonej, podwyższeniu ulec może także Państwa kapitał zakładowy. W takim przypadku Miasto wnosi na pokrycie udziałów w Państwa podwyższonym kapitale zakładowym wkłady pieniężne (pieniądze), a pieniądze otrzymane przez Państwa w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego pomniejszają należną Państwu Rekompensatę. Aby podwyższyć́ kapitał zakładowy Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o zmianie umowy Spółki i podwyższeniu jej kapitału zakładowego o określoną kwotę. Miasto składa oświadczenie o objęciu nowych udziałów. Wspólnik wpłaca pieniądze na Państwa rachunek bankowy w wysokości równej wkładom jakie zobowiązał się wnieść do Spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Państwa Zarząd złoży oświadczenie o wniesieniu wkładu, które to oświadczenie zostanie dołączone do wniosku do sądu rejestrowego celem wpisania zmiany umowy Spółki w rejestrze sądowym.

Podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wykonywaniem Działalności powierzonej wynika z uwarunkowań budżetowych Miasta, będących następstwem podjętej uchwały budżetowej. W uchwale budżetowej zapisana zostaje określona kwota na lokalny transport zbiorowy jako wydatki majątkowe na zakup i objęcie akcji i udziałów. Takie ujęcie środków stanowić będzie decyzję Miasta o wdrożeniu tzw. modelu kapitałowego dofinasowania Państwa działalności. Kwota o jaką zostaje podwyższony Państwa kapitał zakładowy wyliczana jest jako iloczyn liczby planowanych wozokilometrów w roku, w którym kapitał zostaje podwyższony i stawki za jeden wozokilometr. Wozokilometr to stawka za przejazd jednego autobusu na odcinku jednego kilometra w ramach wykonywania usług przewozu. Kwota o jaką podwyższony jest Państwa kapitał zakładowy obliczana jest bez uwzględniania tożsamości i liczby podmiotów nabywających od Państwa usługę przewozu. W przypadku, gdy zostanie w danym roku podwyższony Państwa kapitał zakładowy w związku z wykonywaniem Działalności powierzonej fakt ten ma wpływ na wysokość Rekompensaty w tym roku.

Nie otrzymują/nie będą Państwo otrzymywać wynagrodzenia od Miasta w związku z wykonywaniem przez Państwa Działalności powierzonej. Działalność powierzona jest działalnością deficytową i przychody uzyskiwane przez Państwa ze sprzedaży biletów i z innych opłat za przejazd nie są na tyle wysokie by pokryć całość poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa usług przewozu. Dlatego też mają Państwo prawo do otrzymania od Miasta odpowiedniego dofinansowania, które stanowią środki pieniężne przyznane Państwu w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Miasto zapewnia te środki albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa w związku z podwyższeniem kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa tytułem Rekompensaty.

Z tytułu wykonywania przez Państwa Działalności powierzonej otrzymują Państwo od Miasta pieniądze w związku z podwyższeniem Państwa kapitału zakładowego albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa tytułem Rekompensaty. Otrzymane pieniądze nie są/nie będą przeznaczane na inny cel niż sfinansowanie kosztów ponoszonych w związku z wykonywaną przez Państwa Działalnością powierzoną.

Wykonują Państwo Działalność powierzoną dlatego, że mają Państwo zapewnione od Miasta finansowanie w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa w związku z podwyższeniem kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa tytułem Rekompensaty. Nie tworzą Państwo analiz czy byliby Państwo w stanie realizować przedmiotowe usługi publicznego transportu zbiorowego, gdyby nie otrzymywali Państwo Rekompensaty lub wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego, ponieważ mają Państwo zapewnione od Miasta finansowanie w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa w związku z podwyższeniem kapitałów albo w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa tytułem Rekompensaty. Powyższe wynika z tego, że Miasto wykonuje zadania Organizatora publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej, określonych w przepisach ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz zadania własne gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach lokalnego transportu zbiorowego, określonych w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Powierzenie tych zadań Państwu implikuje konieczność zapewnienia odpowiedniego finansowania przez Organizatora.

Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą kwestii, czy pieniądze otrzymane przez Państwa od Miasta tytułem Rekompensaty w związku z wykonywaniem przez Państwa Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie nr 1).

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C‑615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.). Przedmiotem tego wyroku jest bowiem sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym i w uwagach na piśmie organu podatkowego bezpośrednimi odbiorcami usług publicznego transportu zbiorowego, które operator tych usług zamierza świadczyć, są użytkownicy rzeczonych usług, którzy zakupują bilety w zamian za te usługi, podczas gdy organizator wypłacający rekompensatę temu operatorowi nie jest uważany za odbiorcę tej usługi. Tak więc w niniejszej sprawie organizator ten posiada status „osoby trzeciej” w rozumieniu tego art. 73 (pkt 22)

Co się tyczy kwestii, czy rekompensata ta stanowi subwencję związaną bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w określonych w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 23)

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 24)

Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 25)

Ponadto możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 26)

W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 27)

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi publicznego transportu zbiorowego są świadczone na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, który ustala cenę biletów, a spółką P., działającą w charakterze operatora. Ponieważ przychody uzyskane w szczególności ze sprzedaży biletów są niewystarczające do pokrycia kosztów tych usług, jednostka samorządu terytorialnego wypłaca spółce P. zryczałtowaną rekompensatę, której kwota nie może przekraczać kwoty odpowiadającej ujemnemu wynikowi finansowemu wynikającemu ze wspomnianych usług, a w każdym razie maksymalnej kwoty ustalonej na dany okres. (pkt 28)

Jak stwierdził sąd odsyłający, taka rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością. (pkt 29)

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT. (pkt 30)

Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. (pkt 31)

Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 58 opinii, należy bowiem uznać, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons, C-184/00, EU:C:2001:629, pkt 12). (pkt 32)

(…) w niniejszej sprawie z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi. (pkt 39)

W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedłożone Trybunałowi pytanie powinna brzmieć tak, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa. (pkt 40)

Jak wynika z wniosku, Państwa podstawowym zadaniem, powierzonym Państwu na podstawie zawartej Umowy z Miastem jest wykonywanie usług przewozu na określonych liniach komunikacyjnych, a także prowadzenie działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu. Jako operator lokalnego transportu zbiorowego realizują Państwo przewozy osób na podstawie umowy zawartej z Organizatorem z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007. Usługi przewozu nie są świadczone dla Miasta, ale szeroko pojętych pasażerów, głównie osób fizycznych, które korzystają z usług publicznego transportu zbiorowego. Z tytułu świadczenia usług przewozu mają Państwo zapewnione od Miasta środki, które gwarantują Państwu pokrycie kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa usług przewozu. Miasto zapewnia te środki w postaci pieniędzy otrzymanych przez Państwa tytułem Rekompensaty. Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów i z innych opłat za przejazd nie są na tyle wysokie by pokryć całość poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa usług przewozu. Dlatego też by pokryć deficyt w związku z wykonywaniem przez Państwa Działalności powierzonej (świadczenie usług przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych integralnie związanych z realizacją usług przewozu) mają Państwo prawo do otrzymania od Miasta odpowiedniego dofinansowania, które stanowią środki pieniężne przyznane Państwu w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata taka obliczana jest bez uwzględniania tożsamości i liczby podmiotów nabywających od Spółki usługę przewozu.

Zatem otrzymana przez Państwa Rekompensata nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego pasażera, lecz służy/będzie służyć zbilansowaniu kosztów realizowanej przez Państwa działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W analizowanym przypadku nie zachodzi/nie będzie zachodził bezpośredni związek między otrzymaną Rekompensatą a ceną biletu czy konkretnym świadczeniem na rzecz pasażera. Organizator transportu - jednostka samorządu terytorialnego, tj. Miasto - nie nabywa/nie będzie nabywać od Państwa odpłatnej usługi, lecz za pomocą Rekompensaty wspiera Państwa działalność i umożliwia realizację celu publicznego, jakim jest dostępność usług transportowych. Otrzymane pieniądze nie są/nie będą przeznaczane na inny cel niż sfinansowanie kosztów ponoszonych w związku z wykonywaną przez Państwa Działalnością powierzoną. Co również istotne - jak wynika z wniosku - tytułem Rekompensaty otrzymują Państwo od Miasta płatności miesięczne w wysokości stanowiącej iloczyn wykonanej w danym miesiącu liczby wozokilometrów oraz stawki za wozokilometr zatwierdzonej oraz zweryfikowanej dla danego roku.

Tym samym otrzymana przez Państwa Rekompensata nie stanowi/nie będzie stanowić indywidualnej korzyści ani na rzecz Organizatora ani na rzecz Państwa. Umożliwia ona jedynie Organizatorowi realizację celu publicznego, jakim jest dostępność usług transportowych, a Państwu pokrycie deficytu w związku z wykonywaniem Działalności powierzonej. Zatem, otrzymane w formie Rekompensaty pieniądze nie stanowią/nie będą stanowić zapłaty za świadczone przez Państwa usługi w zakresie Działalności powierzonej (świadczenie usług przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych integralnie związanych z realizacją usług przewozu).

Mając na uwadze przepis art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 należy stwierdzić, że pieniądze otrzymane przez Państwa/które Państwo otrzymają od Miasta tytułem Rekompensaty w związku z wykonywaniem przez Państwa Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu, nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy pieniądze otrzymane przez Spółkę od Miasta tytułem wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności powierzonej, tj. świadczeniem usług przewozu oraz prowadzeniem działalności dodatkowej integralnie związanej z wykonywaniem usług przewozu stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Istota spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej ksh.

Jak stanowi art. 151 § 1 ksh:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z treścią art. 152 ksh:

Kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej.

Stosownie do treści art. 153 ksh:

Umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

W myśl art. 177 § 1 i 2 ksh:

Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Na podstawie art. 178 § 1 i 2 ksh:

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Z kolei zgodnie z art. 179 § 1 ksh:

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Jak stanowi art. 257 §1-3 ksh:

§ 1. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

§ 2. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

§ 3. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp.

Jak wskazano powyżej, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wzajemność świadczeń jako warunek konieczny do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo, w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. podkreślił, że:

„Czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wniesienie aportu rzeczowego (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.

Jednocześnie wskazać należy, że wkłady wnoszone do spółek kapitałowych (spółki z o.o.) są przeznaczone na pokrycie udziałów w spółkach.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Miasto nie wniesie do Spółki rzeczy, ale pieniądze (wkład pieniężny). Wskazali Państwo, że aby podwyższyć kapitał zakładowy Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o zmianie umowy Spółki i podwyższeniu jej kapitału zakładowego o określoną kwotę. Miasto składa oświadczenie o objęciu nowych udziałów. Wspólnik wpłaca pieniądze na rachunek bankowy Spółki w wysokości równej wkładom jakie zobowiązał się wnieść do Spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Należy wskazać, że pieniądze nie są towarem w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ich przekazanie w ramach wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Nie sposób uznać również wniesienia wkładu pieniężnego za świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, wniesienie przez Miasto wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, gdyż nie będzie ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przepis art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że pieniądze otrzymane przez Państwa/które Państwo otrzymają od Miasta tytułem wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkoweinformacje

Informacjaozakresierozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenieofunkcjiochronnejinterpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenieoprawiedowniesieniaskarginainterpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawaprawnadlawydaniainterpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.