Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.570.2025.3.AP
Przychody ze świadczenia usług medycznych po uzyskaniu specjalizacji i zmiany warunków zatrudnienia mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdy zakres ustawionych czynności nie jest tożsamy z obowiązkami wcześniej wykonywanymi w ramach umowy o pracę.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lipca 2025 r. (wpływ 27 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W szpitalu realizował Pan szkolenie specjalizacyjne z urologii od stycznia 2019 r. do czerwca 2025 r. (etat, umowa o pracę).
Dodatkowo od stycznia 2022r. prowadzi Pan indywidualną praktykę lekarską (praca u innego pracodawcy) – rozliczana w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Do tej pory w szpitalu pracował Pan pod nadzorem kierowania specjalizacji. Musiał Pan konsultować wszystkie swoje decyzje, nie mógł Pan samodzielnie wykonywać operacji. 21 czerwca 2025 r. zdał Pan egzamin specjalizacyjny z urologii. W szpitalu, gdzie zakończył Pan szkolenie specjalizacyjne zaproponowano Panu zatrudnienie w formie kontraktu. Aktualnie po zdaniu egzaminu specjalizacyjnego, jako lekarzowi ze specjalizacją, do Pana obowiązków będzie należało samodzielne prowadzenie pacjentów, samodzielne operowanie oraz nadzór nad lekarzami w trakcie specjalizacji.
Uzupełnienie
Jest Pan lekarzem wykonującym zawód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (NIP: …). W ramach tej działalności będzie Pan świadczyć usługi medyczne na rzecz podmiotu, u którego wcześniej był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Jako lekarz bez specjalizacji był Pan zatrudniony do 30 czerwca 2025 r. (stanowisko młodszy asystent). Umowę jako lekarz specjalista podpisał Pan 1 lipca 2025 r. (stanowisko starszy asystent). Pana przychód za 2024 r. nie przekroczył limitu, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W okresie przed uzyskaniem specjalizacji z urologii (tj. przed zdaniem Europejskiego Egzaminu Specjalizacyjnego) wykonywał Pan podstawowe czynności asystenckie w ramach rezydentury. Nie posiadał Pan samodzielności zawodowej, nie mógł Pan samodzielnie podejmować decyzji terapeutycznych, ani operować pacjentów bez udziału specjalisty. Działał Pan zawsze pod nadzorem specjalisty, wykonując zlecone czynności pomocnicze. Po uzyskaniu specjalizacji z urologii Pana obowiązki uległy istotnej zmianie.
Obecnie:
·samodzielnie przyjmuje Pan pacjentów i decyduje o postępowaniu terapeutycznym,
·wykonuje Pan zabiegi operacyjne jako operator główny,
·ponosi Pan pełną odpowiedzialność za prowadzone leczenie,
·prowadzi Pan szkolenie młodszych lekarzy będących w trakcie specjalizacji, dzieląc się z nimi wiedzą i nadzorując ich postępy,
·będzie Pan przeprowadzać kolokwia dla lekarzy w trakcie specjalizacji.
Zatem zakres wykonywanych przez Pana czynności znacząco różni się od tych, które wykonywał Pan jako lekarz w trakcie specjalizacji (rezydentura). Pana obecna praca opiera się na innych kompetencjach, uprawnieniach i odpowiedzialności, a charakter relacji z pracodawcą nie ma już znamion stosunku pracy. Dodatkowo uległ zmianie główny kod PKD Pana działalności z 86.21.10.0 na 86.22.19.0.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Czy przychody osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze świadczenia usług medycznych na rzecz podmiotu, z którym był Pan wcześniej związany umową o pracę, mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z ustawą z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2654 ze zm.), w sytuacji gdy zakres wykonywanych czynności po uzyskaniu specjalizacji jest zupełnie inny niż wcześniej?
Pana stanowisko w sprawie (przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)
Ma Pan prawo do opodatkowania uzyskiwanych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1b oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, ryczałtu nie stosuje się do przychodów z działalności gospodarczej świadczonej na rzecz byłego pracodawcy, jeśli czynności te pokrywają się z zakresem obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym.
Jednakże – jak wskazano w zdarzeniu przyszłym– zakres Pana obecnej działalności znacząco odbiega od obowiązków pełnionych w okresie rezydentury. Dawniej nie miał Pan prawa do samodzielnego wykonywania zawodu w pełnym zakresie – działał Pan jako lekarz bez specjalizacji, pod nadzorem, bez możliwości samodzielnego operowania i bez odpowiedzialności za prowadzenie leczenia.
Obecnie działa Pan jako w pełni samodzielny specjalista, wykonuje zabiegi, decyduje o leczeniu i naucza Pan młodszych lekarzy.
W związku z tym, uważa Pan, że ograniczenie wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie, nie znajduje w tym przypadku zastosowania, ponieważ charakter i zakres świadczonych usług po uzyskaniu specjalizacji są jakościowo różne od tych wykonywanych w trakcie stosunku pracy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie
Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):
Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e – 1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ww. ustawy.
Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
a) prowadzenia aptek,
c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:
Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Jak wynika z powyższego możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (przy czym częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).
Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nadany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.
Z opisu sprawy wynika, że w szpitalu realizował Pan szkolenie specjalizacyjne z urologii od stycznia 2019 r. do czerwca 2025 r. (etat, umowa o pracę). Dodatkowo od stycznia 2022r. prowadzi Pan indywidualną praktykę lekarską (praca u innego pracodawcy) – rozliczana w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Do tej pory w szpitalu pracował Pan pod nadzorem kierownika specjalizacji. Musiał Pan konsultować wszystkie swoje decyzje, nie mógł Pan samodzielnie wykonywać operacji. 21 czerwca 2025 r. zdał Pan egzamin specjalizacyjny z urologii. W szpitalu, gdzie zakończył Pan szkolenie specjalizacyjne zaproponowano Panu zatrudnienie w formie kontraktu. Aktualnie po zdaniu egzaminu specjalizacyjnego, jako lekarzowi ze specjalizacją, do Pana obowiązków będzie należało samodzielne prowadzenie pacjentów, samodzielne operowanie oraz nadzór nad lekarzami w trakcie specjalizacji. Jest Pan lekarzem wykonującym zawód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W ramach tej działalności będzie Pan świadczyć usługi medyczne na rzecz podmiotu, u którego wcześniej był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Jako lekarz bez specjalizacji był Pan zatrudniony do 30 czerwca 2025 r. (stanowisko młodszy asystent). Umowę jako lekarz specjalista podpisał Pan 1 lipca 2025 r. (stanowisko starszy asystent). Pana przychód za 2024 r. nie przekroczył limitu, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W okresie przed uzyskaniem specjalizacji z urologii (tj. przed zdaniem Europejskiego Egzaminu Specjalizacyjnego) wykonywał Pan podstawowe czynności asystenckie w ramach rezydentury. Nie posiadał Pan samodzielności zawodowej, nie mógł Pan samodzielnie podejmować decyzji terapeutycznych, ani operować pacjentów bez udziału specjalisty. Działał Pan zawsze pod nadzorem specjalisty, wykonując zlecone czynności pomocnicze. Po uzyskaniu specjalizacji z urologii Pana obowiązki uległy istotnej zmianie.
Obecnie:
- samodzielnie przyjmuje Pan pacjentów i decyduje o postępowaniu terapeutycznym,
- wykonuje Pan zabiegi operacyjne jako operator główny,
- ponosi Pan pełną odpowiedzialność za prowadzone leczenie,
- prowadzi Pan szkolenie młodszych lekarzy będących w trakcie specjalizacji, dzieląc się z nimi wiedzą i nadzorując ich postępy,
- będzie Pan przeprowadzać kolokwia dla lekarzy w trakcie specjalizacji.
Zakres wykonywanych przez Pana czynności znacząco różni się od tych, które wykonywał Pan jako lekarz w trakcie specjalizacji (rezydentura). Pana obecna praca opiera się na innych kompetencjach, uprawnieniach i odpowiedzialności, a charakter relacji z pracodawcą nie ma już znamion stosunku pracy. Dodatkowo uległ zmianie główny kod PKD Pana działalności z 86.21.10.0 na 86.22.19.0.
Mając na względzie powołane wyżej przepisy na tle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że skoro zakres czynności, które będzie świadczył Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług medycznych na rzecz podmiotu, z którym był Pan wcześniej związany umową o pracę, różni się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy z tym samym podmiotem, tj. świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz podmiotu, nie były, nie są i nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywał Pan w ramach umowy o pracę, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłączające możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Tym samym, przysługuje Panu prawo do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanych z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych, jeśli będzie Pan spełniał pozostałe warunki do zastosowania tej formy opodatkowania, określone w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Końcowo wyjaśnić należy, że przedstawiając własne stanowisko przywołał Pan błędną jednostkę redakcyjną przepisu, który reguluje kwestię opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Powyższe uznano za oczywistą omyłkę, a elementy zawarte we wniosku wskazują, że chodziło Panu o art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pomimo tego, Pana stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności, które wykonywał Pan w ramach umowy o pracę, odpowiadają czynnościom, które będzie wykonywał Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.
Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii sformułowanej w postawionym pytaniu, nie dotyczy innych elementów zawartych w opisie i stanowisku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?