Interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.442.2025.2.MW

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale Spółki, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT, nie uległ przerwaniu na skutek Przekształcenia Transgranicznego Akcjonariusza w polską spółkę kapitałową przeprowadzonego w trybie przepisów KSH - jest prawidłowe;
• po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłacanej na rzecz Akcjonariusza po Przekształceniu Transgranicznym - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - na wezwanie organu - pismem z 8 września 2025 r. (data wpływu 8 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski podlegającą tym samym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie (…) i związane z nią doradztwo techniczne. W ramach świadczonych usług Spółka świadczy kompleksowe usługi (…).

Akcjonariuszem większościowym spółki jest A. sp. z o.o. (dalej jako: „Akcjonariusz”), która była pierwotnie spółką cypryjską. W 2025 r. doszło do transgranicznego przekształcenia Akcjonariusza w spółkę kapitałową prawa polskiego. Przekształcenia dokonano w trybie art. 580¹ i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako: „KSH”) z pełnym następstwem prawnym po stronie spółki przekształconej (dalej jako: „Przekształcenie Transgraniczne”). Akcjonariusz został wpisany dnia (…) 2025 roku do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…).

Co istotne, przed Przekształceniem Transgranicznym Akcjonariusz nieprzerwanie od ponad 10 lat posiadał akcje Spółki i zakłada, że będzie je posiadać po dniu Przekształcenia Transgranicznego przez okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto przed Przekształceniem Transgranicznym Akcjonariusz był podmiotem podlegającym na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a od dnia Przekształcenia Transgranicznego jest podmiotem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W okresie przed Przekształceniem Transgranicznym Akcjonariusz posiadał nieprzerwanie ponad 10% akcji w kapitale zakładowym Spółki i udział na poziomie wyższym niż 10% posiada także po dniu Przekształcenia Transgranicznego.

Obecnie podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy ze Spółki i planowane jest dokonanie wypłaty dywidendy ze Spółki na rzecz Akcjonariusza.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającym z 8 września 2025 r., wskazali Państwo, że spółka A. sp. z o.o. (Akcjonariusz) nie korzysta i nie będzie korzystać w przyszłości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wskazali Państwo również, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będą występować negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a skorzystanie z tego przepisu nie było (i nie będzie) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności, a sposób działania B. S.A. jak również A. sp. z o.o. (Akcjonariusz) nie był i nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale Spółki, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT, uległ przerwaniu na skutek Przekształcenia Transgranicznego Akcjonariusza w polską spółkę kapitałową przeprowadzonego w trybie przepisów KSH?

2.Czy po stronie Spółki wystąpi obowiązek pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłacanej na rzecz Akcjonariusza po Przekształceniu Transgranicznym?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Wnioskodawcy Przekształcenie Transgraniczne Akcjonariusza ze spółki prawa cypryjskiego w polską spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zostać uznane za okoliczność skutkującą przerwaniem biegu „nieprzerwanego” okresu dwóch lat, do którego odnosi się wprost art. 22 ust. 4a ustawy CIT.

2.W ocenie Wnioskodawcy planowana wypłata dywidendy na rzecz Akcjonariusza, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która powstała w wyniku Przekształcenia Transgranicznego spółki cypryjskiej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, a samo Przekształcenie Transgraniczne nie przerywa biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy CIT zwolnieniu z opodatkowania podlegają przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli wypłacającym jest spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce, a otrzymującym - spółka z innego państwa UE lub EOG posiadająca co najmniej 10% udziałów w spółce wypłacającej przez okres nieprzerwany dwóch lat. W świetle art. 22 ust. 4a ustawy CIT warunek ten może być spełniony również po dniu wypłaty (tzw. „uproszczone zwolnienie warunkowe”).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że warunki z art. 22 ust. 4 pkt 1-3 ustawy CIT zostały spełnione. B. S.A. posiada siedzibę w Polsce, a Akcjonariusz, zarówno przed Przekształceniem Transgranicznym, jak i po, spełniał wszelkie warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z poboru podatku przy wypłacie dywidendy.

Czysto teoretycznie wątpliwość może budzić wpływ, jaki Przekształcenie Transgraniczne miało na bieg dwuletniego „nieprzerwanego” okresu posiadania akcji w Spółce przez Akcjonariusza. Żeby odpowiedzieć na to pytanie, należy odnieść się do przepisów regulujących Przekształcenie Transgraniczne od strony prawnej.

Począwszy od 15 września 2023 r., w następstwie nowelizacji Kodeksu spółek handlowych dokonanej w związku z implementacją do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w zakresie transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek, w polskim porządku prawnym następowały zmiany, które ostatecznie doprowadziły do uregulowania instytucji przekształcenia transgranicznego spółki kapitałowej.

W wyniku transgranicznego przekształcenia zagraniczna spółka kapitałowa przenosi swoją siedzibę do Polski, zmieniając jednocześnie swoją formę prawną na jedną z form spółki kapitałowej przewidzianych w polskim prawie. Proces ten skutkuje powstaniem spółki prawa polskiego, która staje się następcą prawnym przekształcanej jednostki zagranicznej, przejmując wszystkie jej prawa i obowiązki zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej. Powyższe wynika już bezpośrednio z treści przepisów KSH.

Odnosząc się do treści art. 580¹ KSH, do przekształceń transgranicznych stosuje się odpowiednio przepisy o przekształceniach krajowych, w tym art. 553 § 1 i 2 KSH, które wyrażają zasadę sukcesji uniwersalnej. Na tej podstawie spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w tym prawa majątkowe i korporacyjne. Innymi słowy, zachowana jest ciągłość praw i obowiązków prawnych spółki przekształcanej. W związku z odpowiednim stosowaniem przepisów Rozdziału 4 Działu III Kodeksu spółek handlowych do przekształceń transgranicznych, zgodnie z art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak stanowi § 2 powołanego przepisu, spółka przekształcona pozostaje także podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg przyznanych przed przekształceniem, o ile przepisy szczególne lub decyzje o ich udzieleniu nie stanowią inaczej.

Powyższe regulacje wyrażają zasadę kontynuacji prawnej, zgodnie z którą przekształcenie nie prowadzi do powstania nowego bytu prawnego, lecz do zmiany formy organizacyjno-prawnej już istniejącego podmiotu. W rezultacie, przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową stanowi wyłącznie reorganizację sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, realizowaną w ramach tego samego podmiotu. W konsekwencji, spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, zarówno o charakterze rzeczowym, jak i obligacyjnym.

Zgodnie z art. 580¹ § 1 KSH, który przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Rozdziału 4 Działu III KSH do przekształceń transgranicznych, powyższe zasady znajdują również zastosowanie w przypadku Przekształcenia Transgranicznego. Oznacza to, że spółka kapitałowa prawa polskiego powstała w wyniku takiego przekształcenia staje się następcą prawnym spółki zagranicznej, wstępując w całość jej praw i obowiązków.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że w polskim systemie prawnopodatkowym brak jest przepisów, które w sposób jednoznaczny (explicite) regulowałyby zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku przekształceń transgranicznych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, należy w tym zakresie odwołać się do regulacji ogólnej zawartej w art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku:

1.przekształcenia innej osoby prawnej;

2.przekształcenia spółki kapitałowej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten wyraża ogólną zasadę sukcesji uniwersalnej w prawie podatkowym w przypadku przekształceń podmiotów prawa handlowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d tej ustawy stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że regulacja art. 93a Ordynacji podatkowej ma charakter normy generalnej (lex generalis) i znajduje zastosowanie do sukcesji podatkowej również w przypadku przekształceń transgranicznych, o ile brak jest regulacji szczególnych, które stanowiłyby inaczej.

Tym samym, przy braku sprzeczności z przepisami szczególnymi, art. 93a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną do uznania, że spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia transgranicznego wstępuje we wszelkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Przechodząc na grunt ustawy CIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uznaje się przychody z udziałów w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b tej ustawy, obejmujące m.in. dywidendy, przy czym przychodem jest wartość faktycznie uzyskana z tytułu takiego udziału.

Z kolei art. 22 ust. 1 ustawy CIT przewiduje, że podatek dochodowy od przychodów wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1, tj. z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W świetle powyższych przepisów dywidenda otrzymana przez wspólnika stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, dokonujące wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy CIT, obowiązane są - co do zasady - jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu dokonania wypłaty. Jednocześnie, zdanie trzecie tego przepisu przewiduje możliwość zastosowania przez płatnika zwolnienia z obowiązku poboru podatku, o ile wynika ono z przepisów szczególnych, np. na podstawie art. 22 ust. 4 i n. ustawy CIT lub odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2.uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3.spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4.spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada w sposób nieprzerwany udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3, tj. co najmniej 10% udziałów (akcji), przez okres nie krótszy niż dwa lata.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od przychodów z tytułu dywidendy przysługuje wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich warunków wskazanych w przepisie, w tym w szczególności wymogu nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Jednocześnie, w przypadku spełnienia warunków do zastosowania powyższego zwolnienia płatnik jest uprawniony do niepobierania podatku od wypłacanej dywidendy.

Jak już było na to wskazywane, przepisy ustaw podatkowych nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących skutków przekształceń transgranicznych, które stanowiłyby lex specialis wobec zasady sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście prawa do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. W szczególności brak jest przepisów jednoznacznie regulujących sposób obliczenia okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w przypadku przekształcenia transgranicznego.

W świetle art. 93e Ordynacji podatkowej w braku przepisów szczególnych skutki podatkowe przekształcenia transgranicznego należy oceniać na podstawie normy ogólnej wynikającej z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem zgodnie z tą regulacją spółka powstała w wyniku przekształcenia transgranicznego wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego, oraz brak jest odmiennych regulacji odnoszących się do sposobu obliczenia biegu okresu posiadania udziałów w przypadku przekształcenia transgranicznego, to w ocenie Wnioskodawcy przekształcenie transgraniczne nie przerywa biegu tego okresu. W rezultacie, dla potrzeb stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT okres ten powinien obejmować także czas posiadania udziałów przez spółkę przekształcaną przed dokonaniem przekształcenia transgranicznego.

W związku z powyższym, Spółka jest zdania, że ze względu na zastosowanie zasady sukcesji uniwersalnej do spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia transgranicznego okres nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale Spółki przez Akcjonariusza powinien obejmować zarówno okres posiadania udziałów przez Akcjonariusza przed Przekształceniem Transgranicznym, jak i okres po jego dokonaniu. Oznacza to, że Przekształcenie Transgraniczne nie przerywa biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT.

W konsekwencji Przekształcenie Transgraniczne nie ma wpływu na możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend otrzymywanych od Spółki przez Akcjonariusza.

Tym samym Przekształcenie Transgraniczne nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych dywidend, z uwagi na brak podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Powyższe rozumowanie dotyczące stosowania zasady sukcesji uniwersalnej w odniesieniu do biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, dla potrzeb zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”).

W wyroku z dnia 27 września 2018 r. (sygn. II FSK 2440/16) NSA jednoznacznie wskazał, że: „[…] dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., będącego z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i tym samym możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego.”

W świetle powyższego stanowiska NSA, jeżeli przed przekształceniem transgranicznym akcjonariusz spełniał warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki A przez wymagany okres dwóch lat, to - mając na uwadze, że spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia transgranicznego jest następcą prawnym B - warunek ten należy uznać za spełniony również po przekształceniu. Oznacza to, że samo przekształcenie nie przerywa biegu wymaganego okresu i nie wpływa negatywnie na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2020 r. (sygn. II FSK 743/18), co dowodzi utrwalonej linii orzeczniczej. Podobne zapatrywanie wyrażone zostało także we wcześniejszych wyrokach NSA z dnia 10 września 2013 r. (sygn. II FSK 2503/11), z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. II FSK 2458/13) oraz z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. II FSK 2929/13).

Tym samym można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą reorganizacje spółek kapitałowych sensu largo nie skutkują przerwaniem biegu terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT. Tożsame stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.296.2023.1.OK) odnoszącej się do kwestii wpływu przekształcenia spółki na bieg okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki zależnej dla celów zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. W interpretacji tej Dyrektor KIS wskazał, że:

„[…] istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności”.

Na tej podstawie organ wywiódł, że:

„[…] w świetle powyższego mamy do czynienia z sytuacją, w której nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT. Tym samym do okresu dwuletniego posiadania udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT, X może uwzględnić okres posiadania udziałów (akcji) w Spółce przed jej przekształceniem”.

Dodatkowego znaczenia w analizowanym przypadku nabierają również tezy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. II FSK 951/18) odnoszącym się do ogólnej wykładni zasady sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego. W orzeczeniu tym NSA stwierdził:

„[…] ustawodawca w art. 93a § 1 in fine o.p. posłużył się sformułowaniem dotyczącym wstąpienia przez osobę prawną zawiązaną (powstałą) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Co do zasady, wobec tego następstwo to nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które „zaistniały” w momencie przekształcenia danego podmiotu, bez wyraźnego zapisu ustawowego, który modyfikowałby ten rodzaj sukcesji uniwersalnej w prawie podatkowym”.

NSA podkreślił również, że:

„[…] normę wynikającą z art. 93a § 1 pkt 1 o.p. należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które zostały „skonsumowane” w momencie przekształcenia danego podmiotu”.

Powyższe należy interpretować w ten sposób, że sukcesja generalna, o której mowa w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza całościowe wstąpienie w sytuację prawnopodatkową podmiotu przekształcanego - także w aspekcie spełnienia materialnoprawnych warunków, takich jak nieprzerwane posiadanie udziałów w kapitale spółki zależnej przez okres dwóch lat. Przy tym bez znaczenia pozostaje, czy warunek ten został już wcześniej „skonsumowany”, tj. czy został wykorzystany na potrzeby wcześniejszego zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów z dywidendy.

Powyższa konkluzja jest o tyle doniosła, że znalazła potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w analogicznym do rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. W interpretacji z dnia 22 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.128.2024.1.MW), że:

„[…] Przepisy ustaw podatkowych nie przewidują regulacji szczególnych dotyczących skutków przekształceń transgranicznych, które stanowiłyby lex specialis względem wyżej wspomnianej zasady sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształceń, wynikającej z przepisu art. 93a § 1 OP, w odniesieniu do prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. W szczególności, brak jest regulacji w sposób jednoznaczny określających zasady kalkulacji biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w przypadku przekształcenia transgranicznego. W związku z powyższym w świetle przepisu art. 93e OP, skutki te należy określać przy zastosowaniu normy ogólnej, wynikającej z uprzednio przytoczonego przepisu art. 93a § 1 pkt 1 OP.”

W dalszej części przedmiotowej interpretacji Dyrektor KIS potwierdził już bezpośrednio w kontekście wymogu nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przewidzianego w art. 22 ust. 4a ustawy CIT przez okres dwóch lat, co następuje:

„Mając na uwadze powyższe, w szczególności następstwo prawne pod tytułem ogólnym w świetle regulacji prawa handlowego i podatkowego w przypadku przekształceń transgranicznych, przy jednoczesnym braku regulacji szczególnych ograniczających zasadę sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tego rodzaju przekształceń oraz ugruntowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą reorganizacje spółek kapitałowych nie skutkują przerwaniem biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT. Przekształcenie nie będzie skutkować przerwaniem biegu tego okresu.”

Tym samym Transgraniczne Przekształcenie powinno pozostawać bez wpływu na spełnienie przez Akcjonariusza warunku nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz - pod warunkiem dalszego utrzymywania wymaganego udziału - na prawo Spółki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Oznacza to, że Transgraniczne Przekształcenie nie powinno skutkować przerwaniem biegu okresu nieprzerwanego posiadania akcji w kapitale zakładowym Spółki przez Akcjonariusza.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności:

• zasadę następstwa prawnego pod tytułem ogólnym wynikającą z przepisów prawa handlowego i podatkowego w przypadku przekształceń transgranicznych,
• brak regulacji szczególnych w prawie podatkowym, które ograniczałyby zastosowanie zasady sukcesji uniwersalnej w odniesieniu do tego rodzaju przekształceń, oraz
• ugruntowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą reorganizacje spółek kapitałowych nie skutkują przerwaniem biegu okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT,

należy uznać, że Przekształcenie Transgraniczne nie powoduje przerwania biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Ad. 2

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 4b zdanie pierwsze ustawy CIT zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Jak zostało na to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Akcjonariusz zamierza utrzymywać swój udział w Spółce na poziomie co najmniej 10% przez okres nie krótszy niż 10 lat.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nawet w sytuacji, w której Dyrektor KIS uznałby stanowisko Spółki przedstawione powyżej w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 za nieprawidłowe, to wypłata dywidendy ze Spółki na rzecz Akcjonariusza powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4b ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad 2

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ww. ustawy:

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT:

W myśl art. 22 ust. 4b cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 4c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o CIT:

Ponadto, należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 22c ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

Po przekroczeniu kwoty 2 000 000 zł płatnik dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta jest zobowiązany zatem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT).

Ustawodawca w regulacjach ustawy o CIT przewidział mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2 000 000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Stosownie do art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w 2025 r. doszło do transgranicznego przekształcenia Akcjonariusza w spółkę kapitałową prawa polskiego. Akcjonariusz został wpisany 5 lutego 2025 r. do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) w (…). Obecnie podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy ze Spółki i planowane jest dokonanie wypłaty dywidendy ze Spółki na rzecz Akcjonariusza.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 2eb ustawy o CIT:

Z powyższego wprost wynika, że przepisu art. 26 ust. 2e ustawy CIT, nie stosuje się do podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Tym samym, dla planowanej wypłaty dywidendy do Akcjonariusza będącego po przekształceniu spółkę kapitałową prawa polskiego podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, nie będzie miał zastosowania mechanizm pay & refund o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestia ustalenia, czy planowana wypłata dywidendy na rzecz Akcjonariusza, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która powstała w wyniku Przekształcenia Transgranicznego spółki cypryjskiej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, a samo Przekształcenie Transgraniczne nie przerywa biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że warunki zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu planowanej wypłaty dywidendy na rzecz Akcjonariusza - spółki kapitałowej prawa polskiego, będą spełnione ponieważ:

• B. S.A. - podmiot wypłacający dywidendę - ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
• A. sp. z o.o. (Akcjonariusz) - podmiot uzyskujący dywidendę - na moment wypłaty planowanej dywidendy będzie podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
• A. sp. z o.o. (Akcjonariusz) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale B. S.A. nieprzerwanie przez okres 2 lat, bowiem przekształcenie transgraniczne Akcjonariusza nie przerywa biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania akcji, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT w kapitale B. S.A. (powyższe zostało potwierdzone przez organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku);
• Akcjonariusz nie korzysta i nie będzie korzystać w przyszłości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
• nie będą występować negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, planowana wypłata dywidendy do A. sp. z o.o. (Akcjonariusza - spółki kapitałowej prawa polskiego) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Podkreślić jednak należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest możliwa przy dochowaniu wszystkich ustawowo określonych (a wskazanych w niniejszej interpretacji) warunków korzystania z powyższego zwolnienia, w tym określonego w art. 22 ust. 4d warunku, dotyczącego odpowiedniego tytułu prawnego do posiadanych akcji.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym planowana wypłata dywidendy na rzecz Akcjonariusza, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która powstała w wyniku Przekształcenia Transgranicznego spółki cypryjskiej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, a samo Przekształcenie Transgraniczne nie przerywa biegu okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy CIT należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.