Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.625.2025.2.GG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz zwrotu kosztów podróży. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 19 września 2025 r., które wpłynęło 24 września 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w .. (zwana dalej: Wnioskodawcą) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce (w tym kraju działa aktywnie również organ zarządzający) oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług sprzątających, które są świadczone na terytorium Niemiec na rzecz Klientów mających siedzibę w Niemczech.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada ona na terytorium Niemiec zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (brak w Niemczech również stałej placówki).

Wnioskodawca w celu realizacji usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności podejmuje się współpracy z osobami fizycznymi (zwanymi dalej: Zleceniobiorcami), którzy w Jego imieniu świadczą usługi sprzątające,o których mowa na wstępie wniosku. Zgodnie z treścią Umowy za świadczenie usług sprzątających należy rozumieć szeroko rozumiane usługi porządkowe, sprzątanie pokoi, sprzątanie łazienek, usługi pralnicze itd.

Usługi realizowane są przez Zleceniobiorców w Niemczech.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawiera ze Zleceniobiorcami umowy cywilnoprawne (tj. umowy o świadczenie usług do których odpowiednio stosujemy przepisy dotyczące zlecenia), w ramach których przewidziana jest możliwość podroży w celu wykonania obowiązków Zleceniobiorcy w ramach przedmiotu umowy. W umowie znajdują się zapisy, na mocy których przewiduje się _z wykonywanie usług poza granicami kraju i w związku z tym zwrot wydatków związanych z podrożą. Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia usług sprzątających w okresie obowiązywania Umowy na podstawie wystawianych przez Zleceniodawcę i zaakceptowanych przez Zleceniobiorcę poleceń podroży w miejscach na terenie Niemiec (w miejscach publicznych przykładowo takich jak hotele, biura, apartamenty) wskazanych każdorazowo przez Zleceniodawcę, a wynikających jednocześnie z otrzymanych od Klientów konkretnych zleceń. Zleceniobiorcy podejmujący się świadczenia usług sprzątających w Niemczech w ramach delegowania przez Zleceniodawcę będą codziennie wracać do miejsca zamieszkania w Polsce, chyba że Strony w ramach współpracy uzgodnią inaczej. Przyjmuje się, że codzienny czas świadczenia usług w Niemczech przez Zleceniobiorcę wynosić będzie maksymalnie do 12 h.

Z uwagi na fakt, że usługa jest wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego ww. usług, zawierać się będą także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Zleceniobiorcy poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty pobytu (w tym całodniowego) są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy między innymi konieczność zapewnienia Zleceniobiorcy wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług sprzątających na terenie Niemiec składniki należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania Zleceniobiorcy podwyższonych kosztów utrzymania.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów utrzymania w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie podróży, w związku z czym, Wnioskodawca planuje ich wypłacanie w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W związku z powyższym, Wnioskodawca każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna/ki kwoty wypłacane będą wynosić 12,25 euro bądź 24,50 euro za niepełną dobę pobytu za granicą (czyli 25% od diety w pełnej wysokości bądź 50 % diety w pełnej wysokości). Wnioskodawca, jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego wypłacane 12,25 euro bądź 24,50 euro dodatkowej należności, która to kwota nie przekracza 49 euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią Umowy Zleceniodawca zapewni także Zleceniobiorcy zwrot kosztów Podróży w dwie strony do wysokości ceny biletu za podróż środkiem transportu (uzgodnionym przez strony), a jeżeli Zleceniobiorca korzysta z prywatnego samochodu – do wysokości wynikającej z kilometrówki. Zwrot kosztów przejazdu następuje zatem na podstawie dokumentu potwierdzającego naliczenie ww. kosztów, płatne przelewem na rachunek bankowy Zleceniobiorcy.

Umowa przewiduje także możliwość zapewnienia transportu przez Zleceniodawcę. Wówczas Zleceniobiorca otrzyma odpowiednio wcześniej informację na temat miejsca oraz czasu realizacji transportu dostosowanego do uzgodnionego ze Zleceniodawcą zlecenia. Niewykluczone jest także zatankowanie samochodu Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę w celu świadczenia usług w Niemczech.

Zleceniobiorca z tytułu wykonywania ww. usług sprzątających podlega obowiązkowi ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego.

Ubezpieczenie opłacane jest w niemieckiej instytucji ubezpieczeniowej.

Zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tego tytułu nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Uzupełnienie wniosku

Zawarta między Stronami umowa ma charakter umowy ramowej, przedstawiającej podstawowe zasady współpracy między Stronami, w tym informację o świadczeniu usług w Niemczech. Każdorazowo przez wyjazdem Zleceniobiorca otrzymuje polecenie podróży, w którym zawarte są szczegółowe informacje o podróży: miejscowość, data wyjazdu i powrotu, wynagrodzenie, termin świadczenia usług.

Z treści umowy o świadczenie usług wynika ewidentnie, co stanowi przedmiot umowy i jakie są zasady współpracy. Elementy przedmiotowo istotne umowy ramowej są zachowane, a z uwagi na częstotliwość wyjazdów Zleceniobiorców niepraktyczne byłoby podpisywanie każdorazowo umowy przed wyjazdem z konkretnym wskazywaniem miejsca świadczenia usług w postaci konkretnego adresu. Wybrano zatem instytucję umowy ramowej i dołączaniu do niej każdorazowo „poleceń podróży”. Niewykluczone jest jednakże podpisywanie umów ze szczegółowym wskazaniem bezpośrednio w umowie adresu świadczenia usług (bez odrębnych „poleceń podróży”, jako załączników do umowy) w przypadku incydentalnych wyjazdów Zleceniobiorców.

Przedmiotowe rozwiązanie jest dopuszczalne w świetle kodeksu cywilnego.

W preambule do umowy o świadczeniu usług wskazują Państwo na zamiar stron.

Zważywszy na to, że:

1.Zleceniodawca w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w związku ze współpracą z Klientami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec ma zapotrzebowanie na usługi sprzątające, które miałyby być świadczone na terytorium Niemiec.

2.Zleceniobiorca posiada wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania Zlecenia o którym mowa w pkt 1.

3.Zleceniobiorca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale godzi się na regularne świadczenie usług poza Rzeczpospolitą Polską.

4.Siedzibą Zleceniodawcy jest Rzeczpospolita Polska.

5.Zleceniobiorca i Zleceniodawca zgodnie postanowili, w szczególności z uwagi na konieczność elastyczności w planowaniu świadczenia usług oraz braku bezpośredniego podporządkowania zawrzeć umowę cywilnoprawną o świadczenie usług, w związku z tym Zleceniobiorca nie posiada statusu pracownika najemnego, a jest samodzielnie wykonującym zleconą usługę.

Zleceniobiorcy są delegowani do świadczenia usług za granicą i wynika to z treści umowy. Oczywiście - z treści umowy wynika na jakich zasadach będzie się odbywać delegowanie, w szczególności wskazuje się na zasady ubezpieczenia społecznego zleceniobiorców, zasady opodatkowania w związku z delegowaniem, zasady wynagradzania w związku z delegowaniem. Powołują się także Państwo w umowie na składniki wynagrodzenia w związku z delegowaniem, w tym na dodatek z tytułu podwyższonych kosztów utrzymania za granicą.

W przedmiotowym wniosku mowa o zwrocie kosztów przejazdów (z Polski do Niemiec i z Niemiec do Polski w związku z treścią zawartej umowy o świadczeniu usług).

Diety i koszty podróży Zleceniobiorców zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Diety i koszty podróży nie zostaną zaliczone przez Zleceniobiorców do kosztów podatkowych.

Koszty podróży Zleceniobiorcom będą zwracane do wysokości kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. poz. 2190) i na zasadach w nim obowiązujących.

Pytania (pytanie nr 2 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy na Wnioskodawcy jako płatniku ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwoty 12,25 euro bądź 24,50 euro za każdy dzień, jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą wypłacane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: „Rozporządzenie MPiPS”)?

2.Czy Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawidłowo nie będzie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwróconych zleceniobiorcy kosztów podróży w związku z wykonywaniem usług poza granicami kraju zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: „Rozporządzenie MPiPS”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U.z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: PDoFizU lub ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 PDoFizU, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika,

b)podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Według art. 21 ust. 13 PDoFizU, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)w celu osiągnięcia przychodów, lub

2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zdefiniowanej w umowie zlecenia podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, z dnia 29 stycznia 2013 r.w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu MPiPS. W przypadku Wnioskodawcy, który będzie wypłacał 12,25 euro, bądź 24,50 euro należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania będzie On uprawniony do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 12,25 euro, bądź 24,50 euro przeznaczonych na pokrycie zwiększonych kosztów utrzymania. Z uwagi na to, że podróż Zleceniobiorcy nie będzie trwała całej doby, Wnioskodawca limituje zwolnienie do 25 %/50 % kwoty wskazanej w ww. rozporządzeniu w sytuacji wykonywania podróży na teren Niemiec (zgodnie z par. 13 ust. 3 pkt 3 za niepełną dobę podróży zagranicznej do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety, do 12 h – ½ % diety, a zatem Wnioskodawca jest w granicy ustawowej).

W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 PDoFizU, ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł (II FSK 1446/16, II FSK 1447/16), że podmiot, na rzecz którego zleceniobiorcy świadczą usługi opieki nad seniorami w Niemczech, nie musi pobierać zaliczek na PIT od diet i zwrotów kosztów przejazdu zleceniobiorczyń do klientów niemieckich. W ocenie NSA nieprawidłowa jest interpretacja fiskusa i WSA, pozbawiająca podróży tych osób charakteru podróży służbowej ze względu na to, że miejscem pracy tych osób jest miejsce zamieszkania podopiecznego. Celem ustawodawcy było bowiem ustanowienie zwrotu kosztów podróży związanej z wykonaniem zadania.

Ustawodawca nie zdefiniował legalnej definicji pojęcia „podróż”. Dlatego też, NSA dokonując wykładni tego terminu zwrócił uwagę, iż należy odwołać się do znaczenia językowego zgodnego ze słownikiem języka polskiego. Regulacje wynikające z Kodeksu pracy nie są bezpośrednio odnoszone do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem należy uwzględnić więc świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą. Zgodzić się warto z twierdzeniem, że terminu „podróż” nie należy bezwzględnie utożsamiać z wynikającego z Kodeksu pracy pojęcia „podróż służbowa”.

Dalej w ocenie Sądu, nie ma przesłanek pozwalających na dookreślenie tego pojęcia przez takie elementy jak: czas odbywania, częstotliwość, czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Istotne w sprawie jest jedynie to, czy podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów oraz to, aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Nie ma znaczenia, czy podróżą są incydentalne (rzadkie), czy bardzo częste.Z kolei wyrażenie „osoba niebędąca pracownikiem” oznacza natomiast każdą osobę, która nie ma podpisanej umowy o pracę zdefiniowanej w Kodeksie pracy.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży Zleceniobiorców, wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

a)Zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez Zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności,

b)diety i inne należności muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

c)diety i inne należności nie zostaną zaliczone przez Zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,

d)diety i inne należności nie mogą przekroczyć kwot określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

W przedstawionym stanie faktycznym:

Specyfika, cel oraz istota usług przesądzają o tym, że wspomniane usługi świadczone są w trakcie podróży. Bezsprzecznie celem podróży jest osiągnięcie przez Zleceniobiorcę przychodu, gdyż bez niej po prostu nie byłoby możliwe wykonanie zleconych mu przez Wnioskodawcę czynności. Wypłacone należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania podczas podróży za każdy dzień odbywania podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wypłacone należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania podczas podróży za każdy dzień odbywania podróży nie przekraczają kwot określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r.

Podsumowując, zwrócone Zleceniobiorcy wydatki związane z wykonywaniem usług poza granicami kraju,w postaci dodatkowego świadczenia pieniężnego tytułem rekompensaty zwiększonych kosztów utrzymania podczas podróży, za każdy dzień odbywania podróży do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, korzystają ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Stanowisko do pyt. 2 przedstawione w uzupełnieniu wniosku

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zwrotu kosztów podróży wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej Rozporządzeniu MPiPS.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 – w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT - uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da, art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)w celu osiągnięcia przychodów lub

2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży Zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicję. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd Zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży Zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia.

Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika.

W tym kontekście podróż Zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby Zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez Zleceniobiorcę zleconych mu przez Zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd Zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

W doktrynie i orzecznictwie zapadłym w postępowaniach podatkowych przyjęło się uważać, że podróż Zleceniobiorcy ma inny charakter - przyjmuje się, że wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem Zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 28 września 2004 r., w którym stwierdził, że (...) dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób „podróży” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy odnoszącym się do pracowników (Podróż służbowa zleceniobiorcy, Ewelina Kumor- Jezierska, MoPod 2013, Nr 4).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2015 r. (znak: ILPB1/4511-42/15-4/AMN), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r. (IBPBII/1/4511- 18/15/MCZ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2015 r. (IPTPB1/4511-540/15-2/MD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD). Również organ rentowy wydając interpretacje w indywidualnych sprawach przyjmował, że analogicznych stanach faktycznych można mówić o podróży Zleceniobiorcy.

Wnioskodawca będzie wypłacał należności mieszczące się w ustalonym wynagrodzeniu na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety;

2)zwrot kosztów:

a)przejazdów,

b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do zwrotu kosztów podróży wypłacanych Zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r. wydany w sprawie o sygnaturze II FSK 1446/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(...) aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową (...)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Stanowi on, że:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190 ze zm.).

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Stosownie do treści § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Jak stanowi § 3 ust. 3 tego rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Na mocy § 13 ust. 2 przytoczonego rozporządzenia:

W myśl § 13 ust. 3 przytoczonego rozporządzenia:

Według § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia:

W załączniku do tego rozporządzenia określającego „Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej oraz limitu na nocleg w poszczególnych państwach” w poz. 74 wskazano, że dieta w Niemczech wynosi 49 euro za dobę.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia:

Ponadto § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Z kolei na podstawie § 14 ust. 3 powołanego rozporządzenia:

Stosownie do § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że wypłacane przez Państwo Zleceniobiorcom, należności ryczałtowe z tytułu rekompensaty zwiększonych kosztów utrzymania podczas wykonywania pracy na terenie Niemiec za każdy dzień usługi oraz tytułem zwrotu kosztów podróży – do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w sytuacji, gdy wypłacone należności nie będą przekraczały wysokości określonej w ww. rozporządzeniu, na Państwu, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot. Jeżeli jednak należności wypłacane przez Państwa będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty będą mieli Państwo obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.