Interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.681.2025.3.MK1

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 września 2025 r. (data wpływu 17 września 2025 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. Sp.k. (Spółka) to polska firma, która od wielu lat oferuje (…). Sukces Spółki na rynku w dużej mierze zależy od budowania trwałego zespołu wysoko wykwalifikowanych pracowników i współpracowników.

W grupie realizowany był w 2015 r. program polegający na tym, że (...) pracownicy i współpracownicy mieli prawo objęcia opcji wewnętrznych. Celem programu było uzyskanie dodatkowej motywacji pracowników i osób współpracujących ze spółką poprzez umożliwienie im uzyskiwania ewentualnych, dodatkowych dochodów z realizacji opcji, których wysokość była ściśle powiązana z wynikami finansowymi uzyskiwanymi przez Grupę Kapitałową. Możliwość realizacji opcji była odroczona w czasie.

Osoby przystępujące do programu uzyskiwały prawo do objęcia określonej liczby opcji ustalonej przez Zarząd Spółki oraz prawo do zrealizowania opcji w przyszłości po cenie, która będzie uzależniona od wyników finansowych uzyskiwanych przez Grupę Kapitałową.

Program skierowany był do (...) menedżerów, osób które z racji funkcji i zadań miały wpływ na wyniki finansowe grupy, od ich wysiłku i zaangażowania zależały te wyniki. Jednym z głównych celów programu było zatrzymanie i pozyskiwanie wysoko wykwalifikowanych specjalistów pracujących i współpracujących ze Spółką.

Potencjalny uczestnik programu otrzymywał od Spółki ofertę objęcia opcji wraz z warunkami ich zrealizowania (np. oferta przyznawała określoną ilość opcji, wyznaczała minimalny okres po jakim uczestnik może opcje realizować, informowała o tym, jak będzie ustalana cena realizacji opcji). Z reguły minimalny okres realizacji opcji wynosił 1 lub 2 lata, ale uczestnik nie musiał realizować swoich opcji natychmiast w momencie, gdy otwierała się taka możliwość. Sama wartość opcji uczestnika uzależniona była od wskaźników finansowych wynikających z ostatecznych sprawozdań finansowych Spółki za kolejne lata.

Realizacja opcji oznaczała dla Spółki konieczność wypłaty określonej kwoty za te opcje na konto bankowe uczestnika. Zarazem uczestnik mógł odraczać moment realizacji swoich opcji praktycznie do momentu, gdy ustawały więzy łączące go ze Spółką.

Opcje w chwili objęcia przez uczestników miały wartość 0 zł. Opcje nie były zbywalne na rynku. Ustalenie wartości opcji możliwe było dopiero w momencie, gdy uczestnik zechce je zrealizować (dopiero wówczas wiadomo, jakie wskaźniki finansowe ze sprawozdań Spółki powinny zostać przyjęte do ustalenia wartości opcji uczestnika).

Uczestnik, który zaakceptował ofertę objęcia opcji podpisywał ze Spółką umowę regulującą szczegółowo zasady uczestnictwa w programie.

Jeden z uczestników programu posiada opcje przyznane mu do 2015 , których realizację planuje obecnie, w 2025 r. W okresie, gdy uczestnikowi temu przyznane zostały opcje dominującą formą współpracy z nim była umowa cywilnoprawna w ramach jego działalności gospodarczej (umowa na podstawie której świadczył usługi w obszarze IT). Umowa o współpracę i realizację usług z obszaru IT zawarta została 3 stycznia 2014 r. i do dziś usługi na podstawie tej umowy wykonawca ten realizuje na rzecz Spółki.

Równolegle z uczestnikiem tym Spółka zawarła umowę o pracę (zarządzanie w obszarze IT). Umowa o pracę została z nim zawarta 1 stycznia 2001 r. i kontynuowana jest do dziś.

Z punktu widzenia wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę temu uczestnikowi, zdecydowana większość wynagrodzenia związana jest z realizacją przez niego usług. W 2015 r. w całości jego wynagrodzenia uzyskanego ze Spółki 14,1% stanowiło wynagrodzenie ze stosunku pracy a 85,9% wynagrodzenie z tytułu umowy o realizację usług w ramach działalności gospodarczej. W roku 2025, w którym opcje mają zostać zrealizowane, osoba ta pozostaje związana ze Spółką oboma typami umów i odpowiednio procenty te wynoszą 32,6% (umowa o pracę) i 67,74% (umowa na podstawie której wykonywane są usługi na rzecz Spółki). Również w każdym z lat 2015-2025 uczestnik ten w większości uzyskiwał od Spółki wynagrodzenie na podstawie umowy o współpracę, a nie na podstawie umowy o pracę.

Program opcji kierowany był zarówno do pracowników, jak i do osób współpracujących na podstawie różnych umów cywilnoprawnych, w tym osób świadczących usługi na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej.

Zasady programu opcji przewidywały, że uczestnik programu musi posiadać w momencie przystąpienia do programu, jak i w momencie kontynuacji programu tzw. „umowę podstawową” oraz dopuszczały dowolną formę współpracy, w tym umowy cywilnoprawne.

W przypadku uczestnika, którego sytuacji dotyczy zapytanie, skierowanie oferty przystąpienia do programu (i dalsza umowa stron regulująca zasady realizacji opcji) sformułowana została z podaniem jedynie imienia i nazwiska, nie wskazywała specyficznie, że przystąpienie uczestnika do programu następuje w związku z umową o pracę czy w związku z umową o świadczenie usług.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1a) Spółka jest organizatorem programu.

1b) Opcje zostały przyznane nieodpłatnie.

1c) Na pytanie: czy uczestnictwo w programie, wynika z uregulowań prawnych zawartych w regulaminie wynagradzania, regulaminie pracy - odpowiedzieli Państwo, że osoby, które były uprawnione do wzięcia udziału w programie zajmowały stanowiska menedżerskie, mogły być związane ze Spółką różnymi typami umów i faktycznie uczestnicy programu nie musieli być pracownikami Spółki. Stąd program miał swoje osobne zasady, niereferujące ściśle do uregulowań zawartych w regulaminie wynagradzania/regulaminie pracy.

Natomiast celem programu było uzyskanie dodatkowej motywacji pracowników i osób współpracujących z grupą poprzez umożliwienie im uzyskiwania ewentualnych, dodatkowych dochodów z realizacji opcji, których wysokość jest ściśle powiązana z wynikami uzyskiwanymi przez „Grupę Kapitałową”. W przypadku osób związanych ze Spółką wyłącznie umową o pracę wynagrodzenie wypłacane w związku z realizacją opcji jest rozliczane do celów podatkowych jak element składowy wynagrodzenia za pracę.

Program został ustanowiony uchwałą Zarządu i jest realizowany na podstawie odrębnego regulaminu Programu oraz indywidualnych umów opcyjnych. Decyzja o zaoferowaniu Opcji Uczestnikowi programu była autonomiczną decyzją Zarządu firmy i nie wynikała z żadnych obligatoryjnych zapisów.

W regulaminie pracy i regulaminie wynagradzania nie ma bezpośrednio żadnego zapisu dotyczącego tego programu.

1d) Na pytanie: czy na moment przyznania opcji możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania wskazali Państwo, że na moment przyznania opcji uznawano, że ich wartość rynkowa wynosi 0 zł. Nie istniał rynek na którym możliwy byłby obrót opcjami. Zasady programu wyłączały zresztą możliwość obrotu opcjami. Uczestnik nie ponosił też żadnej ceny za nabycie opcji, były one kreowane przez Spółkę na potrzeby programu.

1e) Objęte opcje nie są przedmiotem żadnego zorganizowanego obrotu, nie można ich przenieść na inny podmiot, nie stanowią instrumentu, który spełniałby funkcje inwestycyjne czy zabezpieczające.

Nie mają przypisanej do nich ceny nabycia. Nie są na żadnym rynku obrotu na bieżąco wyceniane. Opcje są wiążącym dla Spółki zobowiązaniem (a dla uczestnika prawem, obietnicą) do wypłaty w przyszłości po spełnieniu warunków przewidzianych w programie określonej kwoty wyliczanej w oparciu o wskaźniki finansowe Spółki. Uprawnienie to zostało wykreowane na potrzeby realizacji programu o charakterze motywacyjnym dla osób związanych ze Spółką.

W zakresie natomiast pochodnych instrumentów finansowych mieszczą się „inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne”.

Niewątpliwie opcja jest jakiegoś rodzaju prawem, gdzie w bazie pozwalającej na wycenienie leży wskaźnik finansowy (tu: ROE Spółki) i w wyniku jej wykonania następuje rozliczenie pieniężne. W tym zakresie można stwierdzić, że opcja jest takiego rodzaju pochodnym instrumentem finansowym. Realizacja opcji pociąga za sobą rozliczenie pieniężne – tj. wypłatę dla uczestnika, który zgłasza Spółce chęć realizowania swoich opcji.

1f) Uczestnik pełnił funkcję i wykonywał zadania przekładające się na wyniki finansowe Spółki na bazie obu umów łączących go ze Spółką, zarówno na bazie umowy o pracę jak i umowy o świadczenie usług. Tym niemniej umowa cywilnoprawna stanowiła wówczas i do tej pory stanowi umowę dominującą z punktu widzenia wartości wynagrodzenia.

Na podstawie umowy o świadczenie usług do zlecenia realizowanego przez uczestnika należy wykonywanie zadań związanych z oprogramowaniem, w tym w szczególności:

• projektowanie i analiza procesów biznesowych pod kątem optymalizacji i wsparcia ich odpowiednią technologią informacyjną
• tworzenie, modyfikowanie i testowanie oprogramowania
• wdrażanie nowych systemów informatycznych i zmian w oprogramowaniu
• przygotowywanie dokumentacji użytkowej i technicznej dot. programów komputerowych
• przygotowywanie raportów i analiz wg. potrzeb grupy
• przygotowanie i prowadzenie szkoleń z użytkowania programów komputerowych
• projektowanie i realizacji serwisów internetowych

Na podstawie umowy o pracę powierzono uczestnikowi realizowanie obowiązków pracowniczych w obszarze Dyrektora (…).

Osoba na tym stanowisku odpowiada za całość technologii i danych w firmie – od stabilnej infrastruktury po dostarczanie wniosków analitycznych do decyzji biznesowych. Odpowiedzialna jest za:

• bezawaryjne działanie systemów ((…), produkcja, logistyka, finanse),
• budowę kultury podejmowania decyzji opartych na danych uzyskanych z systemów informatycznych,
• wspieranie wzrostu i efektywności Spółki poprzez np. automatyzację działań, integrację i analitykę.

Współpracuje na co dzień zarówno z zarządem jak i innymi (...) działami Spółki oraz jej partnerami technologicznymi – integratorzy, chmura, dostawcy oprogramowania.

Nadzoruje też zespół IT.

Efektywna realizacja zadań leżących w zakresie obu tych umów służy osiąganiu przez Spółkę jak najwyższych wskaźników finansowych.

1g) Na pytanie: czy gdyby Uczestnik nie współpracował ze Spółką w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej to byłby uprawniony do udziału w programie motywacyjnym odpowiedzieli Państwo, że gdyby jedynym związkiem łączącym uczestnika ze Spółką była umowa o pracę w wymiarze ¼ etatu, Spółka nie zaoferowałaby temu uczestnikowi możliwości udziału w programie opcji.

2a) Celem Programu było wzmocnienie retencji oraz uzyskanie dodatkowej motywacji pracowników i osób współpracujących z B (obecnie A Sp. z o. o. sp. k.) poprzez umożliwienie im uzyskiwania ewentualnych, dodatkowych dochodów z realizacji opcji, których wysokość jest ściśle powiązana z wynikami uzyskiwanymi przez „Grupę Kapitałową”, zaś możliwość realizacji jest odroczona w czasie.

Uczestnicy na podstawie umowy powierzenia przystępowali do programu i uzyskiwali prawo do objęcia określonej liczby opcji oraz prawo do zrealizowania tych opcji w przyszłości po cenie, która będzie uzależniona od wyników finansowych uzyskiwanych przez Spółkę po upływie okresu zapadalności opcji. Odroczenie realizacji było związane z tym, że program miał mieć również efekt retencji (...) menedżerów. Z objęciem opcji nie wiązał się obowiązek zapłaty ani też obowiązek ich zrealizowania.

Spółka zobowiązana jest do sporządzania i zatwierdzania sprawozdań finansowych i przyjmowania dyspozycji uczestników o realizowaniu opcji na warunkach opisanych w zasadach programu (np. realizacja nie może nastąpić wcześniej niż po upływie określonego czasu po ich objęciu).

Spółka przekazuje uczestnikom informację o cenie realizacji, znanej po zatwierdzaniu sprawozdań finansowych i po poznaniu określonych wskaźników finansowych.

W celu realizacji opcji uczestnik wypełniał i podpisywał oświadczenie o realizacji opcji. Spółka zaś zobowiązana jest do wypłacenia uczestnikowi programu ceny opcji w określonym terminie.

Formalnie spółki powiązane nie stanowią grupy kapitałowej, stąd jeśli w treści odpowiedzi pojawia się stwierdzenie „grupa kapitałowa”, podajemy je w cudzysłowie.

2b) Na pytanie: za jakie konkretnie czynności współpracownik – uczestnik dostał opcje wewnętrzne, o których mowa we wniosku odpowiedzieli Państwo, że otrzymanie opcji związane jest z odpowiedzialnością za obszar IT sprawowany przez uczestnika. Spółka uznała, że retencja i motywacja finansowa dla osoby realizującej zadania w tym zakresie jest dla niej ważna.

Na podstawie umowy o świadczenie usług do zlecenia realizowanego przez uczestnika należy świadczenie usług związanych z oprogramowaniem, w tym w szczególności:

• projektowanie i analiza procesów biznesowych pod kątem optymalizacji i wsparcia ich odpowiednią technologią informacyjną
• tworzenie, modyfikowanie i testowanie oprogramowania
• wdrażanie nowych systemów informatycznych i zmian w oprogramowaniu
• przygotowywanie dokumentacji użytkowej i technicznej dot. programów komputerowych
• przygotowywanie raportów i analiz wg. potrzeb grupy
• przygotowanie i prowadzenie szkoleń z użytkowania programów komputerowych
• projektowanie i realizacji serwisów internetowych

2c) „Umowa podstawowa”, zgodnie z zasadami programu opcji na podstawie których wprowadzono program opcji, oznacza „umowę o pracę zawartą pomiędzy Uczestnikiem Programu a B lub inną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Uczestnik Programu świadczy na rzecz B usługi.”

W momencie wprowadzania programu opcji Spółka nosiła nazwę B sp. z o o. sp.k.

Uczestnik, o którego sytuację Spółka pyta we wniosku posiadał w momencie przystąpienia do programu i jego kontynuacji dwie umowy (umowa o pracę, umowa o świadczenie usług). Dokumenty podpisane przez Spółkę i uczestnika związane z przystąpieniem tego konkretnego uczestnika do programu nie rozstrzygały, która umowa jest w jego przypadku umową podstawową. Tym niemniej umowa cywilnoprawna stanowiła wówczas i do tej pory stanowi umowę dominującą z punktu widzenia wartości wynagrodzenia.

2d) Cena opcji uzależniona jest od wskaźników finansowych wynikających ze sprawozdań finansowych spółki, a konkretnie wskaźnika ROE (zwrot na kapitale własnym uzyskany przez „Grupę Kapitałową” w danym roku). Elementem bazowym do wyliczenia wartości opcji w danym roku były więc wartości wskaźników finansowych wynikające z podawanych do informacji publicznej sprawozdań finansowych.

Przykładowo cena opcji za 2015 wyliczona byłaby wg wzoru

Cena Opcji 2015 = 100PLN x (1+ ROE 2014), gdzie ROE 2014 oznacza zwrot na kapitale własnym uzyskany przez „Grupę Kapitałową” w roku 2014.

Wskaźnik ROE powstaje poprzez podzielenie zysku netto Spółki przez kapitał własny Spółki (jest wyrażony w procentach).

Realizowanie opcji nie było powiązane z dostarczaniem konkretnych towarów lub świadczeniem usług innych.

Opcje nie są powiązane z tytułem prawnym do towarów ani z innymi prawami majątkowymi, gdzie instrumentem bazowym jest towar, mierniki i limity wielkości produkcji czy uprawnienia do emisji zanieczyszczeń.

W wyniku realizacji opcji dochodzi jedynie do rozliczenia finansowego między Stronami, a nie dochodzi do fizycznej dostawy jakiegokolwiek towaru oraz świadczenia innej usługi.

Pytania

1.Czy w przypadku otrzymania faktury od uczestnika na kwotę wynikającą z realizacji opcji Spółka ma prawo odliczenia VAT naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze (wg. Stawki podstawowej)?

2.Jak ma postąpić Spółka jako płatnik PIT w związku z realizacją opcji uczestnika w 2025 r. – czy na Spółce ciąży obowiązek obliczenia i pobrania podatku PIT w związku z wypłatą wynagrodzenia za realizację opcji uczestnikowi?

Interpretacja dotyczy pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 2). Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pyt. Nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2.

Umową podstawową jest umowa, na podstawie której zaangażowanie uczestnika w działania Spółki ma większy zakres, co znajduje wyraz w wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułu umowy (umowa o wykonywanie usług). Uczestnik konsekwentnie realizując czynności na rzecz Spółki działał w dominujący sposób w ramach umowy o wykonywanie usług w ramach własnej działalności gospodarczej, stąd wynagrodzenie za realizację opcji wypłacone zostanie i rozliczone przez uczestnika w ramach źródła przychodu „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Dla Spółki nie realizują się tu obowiązki płatnika odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie do organu podatkowego zaliczki na PIT. Podatek PIT uczestnik rozliczy samodzielnie.

Uzasadnienie

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; ustawa o PDOF) wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: "Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników".

Jak wynika z przepisów Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Z kolei stosownie do art. 32 ustawy o PDOF:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W myśl art. 38 ust. 1 ustawy o PDOF:

1. Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, w myśl którego:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł przychodów zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z powołanego ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie "w szczególności").

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników, tj. czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy tym, z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne czy też częściowo odpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Analiza opisanych okoliczności w kontekście obejmowania opcji przez pracowników / współpracowników wykonujących czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – w szczególności opisane ich cechy - nie pozwala na uznanie, że ich przyznanie będzie momentem uzyskania przychodu podatkowego.

Samo przyznanie opcji nie wiąże się z uzyskaniem przez te osoby przysporzenia majątkowego.

Dopiero w momencie realizacji znana jest wysokość wynagrodzenia, które ma zostać wpłacone uczestnikowi programu (pracownik/ współpracownik uzyska tylko prawo do wypłaty świadczenia pieniężnego).

W momencie tej realizacji praw i wypłaty świadczeń pieniężnych dla pracowników i współpracowników kwalifikację do źródła przychodu należy ustalić w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego uczestnika programu o charakterze motywacyjnym ze spółką, od której uzyskał świadczenie.

W przypadku sytuacji uczestnika, którego ze Spółką łączyły równocześnie w momencie objęcia opcji dwa rodzaje umów, tj.: umowa o pracę i umowa o współpracę (zlecająca wykonywanie usług w ramach działalności gospodarczej uczestnika) należy ocenić, że umową podstawową jest umowa, na podstawie której zaangażowanie uczestnika w działania Spółki ma większy zakres, co znajduje wyraz w wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułu umowy (tu byłaby to umowa o wykonywanie usług). Umowa o pracę powinna w tym kontekście zostać uznana za umowę o pomocniczym znaczeniu.

Uczestnik zatem konsekwentnie realizując czynności na rzecz Spółki działał w dominujący sposób w ramach umowy o wykonywanie usług w ramach własnej działalności gospodarczej i w ramach źródła związanego z tą umową uzyskuje wynagrodzenie z tytułu realizacji opcji.

Skoro zaś uczestnik realizuje opcje i uzyska świadczenie w ramach źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, Spółka nie jest zobowiązana do poboru PIT.

Uczestnik następnie rozlicza uzyskany dochód w rocznym zeznaniu podatkowym (np. PIT-36 lub PIT-36L, w zależności od formy opodatkowania działalności).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. ):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Po myśli przepisu art. 11 ust. 2 cyt. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy.

Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

O tym, co jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej traktuje natomiast przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy:

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zaliczył m.in.:

• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Z powyższych uregulowań można wywieść, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego „wystawca” jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia.

Ponadto wskazać należy na rozporządzenie Ministra Finansów z 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1750), które w § 2 pkt 4 wskazuje cechy jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy. Z przepisu tego wynika, że:

Biorąc całokształt opisu sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Uczestnika opcje spełniają cechy pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w przepisach zacytowanych powyżej. Zauważyć bowiem należy, że cechami ww. opcji, o których mowa we wniosku jest to, że: ich wartość zależy od zmiany wartości wskaźników finansowych, ich nabycie nie powoduje kosztów początkowych, ich rozliczenie nastąpi w przyszłości poprzez rozliczenie pieniężne a także ich cel oraz konstrukcję, zgodnie z którą Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania na określonych warunkach.

Jak wynika z opisu sprawy objęte opcje nie są przedmiotem żadnego zorganizowanego obrotu, nie można ich przenieść na inny podmiot, nie stanowią instrumentu, który spełniałby funkcje inwestycyjne czy zabezpieczające. Nie mają przypisanej do nich ceny nabycia. Nie są na żadnym rynku obrotu na bieżąco wyceniane. Opcje są wiążącym dla Spółki zobowiązaniem (a dla uczestnika prawem, obietnicą) do wypłaty w przyszłości po spełnieniu warunków przewidzianych w programie określonej kwoty wyliczanej w oparciu o wskaźniki finansowe Spółki. Uprawnienie to zostało wykreowane na potrzeby realizacji programu o charakterze motywacyjnym dla osób związanych ze Spółką.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że jeden z uczestników programu posiada opcje przyznane mu do 2015 , których realizację planuje obecnie, w 2025 r. W okresie, gdy uczestnikowi temu przyznane zostały opcje dominującą formą współpracy z nim była umowa cywilnoprawna w ramach jego działalności gospodarczej (umowa na podstawie której świadczył usługi w obszarze IT). Umowa o współpracę i realizację usług z obszaru IT zawarta została 3 stycznia 2014 r. i do dziś usługi na podstawie tej umowy wykonawca ten realizuje na rzecz Spółki. Równolegle z uczestnikiem tym Spółka zawarła umowę o pracę (zarządzanie w obszarze IT). Umowa o pracę została z nim zawarta 1 stycznia 2001 r. i kontynuowana jest do dziś. Z punktu widzenia wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę temu uczestnikowi, zdecydowana większość wynagrodzenia związana jest z realizacją przez niego usług. W każdym z lat 2015-2025 uczestnik ten w większości uzyskiwał od Spółki wynagrodzenie na podstawie umowy o współpracę, a nie na podstawie umowy o pracę. Program opcji kierowany był zarówno do pracowników, jak i do osób współpracujących na podstawie różnych umów cywilnoprawnych, w tym osób świadczących usługi na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej. Uczestnik pełnił funkcję i wykonywał zadania przekładające się na wyniki finansowe Spółki na bazie obu umów łączących go ze Spółką, zarówno na bazie umowy o pracę jak i umowy o świadczenie usług. Tym niemniej umowa cywilnoprawna stanowiła wówczas i do tej pory stanowi umowę dominującą z punktu widzenia wartości wynagrodzenia.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy:

Wyżej wymieniony przepis został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Przepis ten wskazuje na „przychody z realizacji (określonych) praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

Skoro nabycie przez uczestnika opcji, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nastąpiło nieodpłatnie, zatem ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wypłata uzyskana w następstwie nieodpłatnego nabycia pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega zaliczeniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe. Ponieważ otrzymywane przez uczestnika świadczenie jest – mimo posiadanej ze spółką umowy o pracę – związane z prowadzoną przez tego uczestnika działalnością gospodarczą (uczestnik współpracuje ze spółką), to uzyskiwane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak wynika z opisu sprawy gdyby jedynym związkiem łączącym uczestnika ze Spółką była umowa o pracę w wymiarze ¼ etatu, Spółka nie zaoferowałaby temu uczestnikowi możliwości udziału w programie opcji. Zatem gdyby uczestnik nie współpracował z ww. spółką – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – nie byłby uprawniony do skorzystania z opisanego programu motywacyjnego.

Wobec powyższego przyszły dochód uzyskany z realizacji Opcji w ramach Programu motywacyjnego Spółki – w sytuacji, gdy uczestnik jest ze Spółką związany zarówno umową o pracę, jak i współpracą w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, należy rozliczyć jako przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 38 ust. 1 wskazanej ustawy:

W myśl art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, wypłata określonej kwoty z tytułu realizacji opcji będzie stanowiła dla uczestnika przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 tej ustawy.

W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej, ustawodawca nie nałożył na podmioty dokonujące świadczeń z tego tytułu obowiązków płatnika, ani obowiązków informacyjnych. Osoby uzyskujące przychody z działalności gospodarczej, samodzielnie – bez pośrednictwa płatnika – dokonują rozliczenia należnego podatku.

Zatem w związku z wypłatą uczestnikowi kwoty z tytułu realizacji opcji nie będą Państwo pełnić roli płatnika, gdyż dla uczestnika będzie to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.