Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.452.2025.2.AD

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w drodze subrogacji. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Właścicielem 100% udziałów w Spółce jest (…) (dalej: „(…)”), spółka kapitałowa z siedzibą na (…), utworzona zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, podlegająca na (…) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Dodatkowo Spółka posiada 100% udziałów w (…) Sp. z o.o. (dalej: „Pożyczkobiorca”), która jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

(…) r. Pożyczkobiorca zawarł z podmiotem będącym holenderskim rezydentem podatkowym umowę pożyczki. Z kolei (…) r. dokonano cesji wierzytelności, w wyniku której nastąpiła zmiana Pożyczkodawcy, tj. spółka holenderska przeniosła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki na rzecz (…). Od tego dnia (…) jest wierzycielem w stosunku do (…) z tytułu zaciągniętej pożyczki (dalej: „Pożyczka”).

Obecnie strony rozważają możliwość zmiany wierzyciela z tytułu Pożyczki. Zmiana polegałaby na tym, że Spółka, za zgodą Pożyczkobiorcy, dokonałaby spłaty kapitału oraz naliczonych odsetek z tytułu Pożyczki na rzecz (…). Dzięki temu Spółka wstąpiłaby w prawa (…) jako wierzyciela. Operacja ta dokonałaby się na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny i miałaby formę prawną tzw. subrogacji.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy wstąpienie przez Spółkę w prawa zaspokojonego wierzyciela w drodze subrogacji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Państwa zdaniem, wstąpienie przez Spółkę w prawa zaspokojonego wierzyciela w drodze subrogacji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają czynności prawne enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Subrogacja nie jest umową, ale ciągiem zdarzeń prawnych, które w ostatecznym rozrachunku prowadzą do zmiany wierzyciela w zobowiązaniowym stosunku prawnym. Nabycie wierzytelności przez nowego (wstępującego) wierzyciela dokonuje się tu z mocy prawa, a nie, jak to ma miejsce przy przelewie wierzytelności, w wyniku zawarcia umowy. Subrogacja nie może być zatem uznana za żadną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynnością taką nie jest także, wyrażana najczęściej w umowie, zgoda dłużnika, o której mowa w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeks cywilny. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie wierzytelności w drodze subrogacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. R. Jurkiewicz, Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe, Warszawa 2013, str. 238).

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali się Państwo na interpretacje indywidualne.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.):

Podatkowi podlegają następujące czynności:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona)

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona)

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również:

  - zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

- orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że (…) r. Pożyczkobiorca zawarł z podmiotem będącym holenderskim rezydentem podatkowym umowę pożyczki. (…) r. dokonano cesji wierzytelności, w wyniku której nastąpiła zmiana Pożyczkodawcy, tj. spółka holenderska przeniosła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki na rzecz (…). Od tego dnia (…) jest wierzycielem z tytułu zaciągniętej pożyczki. Obecnie strony rozważają możliwość zmiany wierzyciela z tytułu Pożyczki. Zmiana polegałaby na tym, że Spółka, za zgodą Pożyczkobiorcy, dokonałaby spłaty kapitału oraz naliczonych odsetek z tytułu Pożyczki na rzecz (…). Dzięki temu Spółka wstąpiłaby w prawa (…) jako wierzyciela. Operacja ta dokonałaby się na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny i miałaby formę prawną tzw. subrogacji.

W Państwa ocenie, wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwrócili Państwo uwagę, iż tutaj następuje nabycie wierzytelności z mocy prawa.

Instytucję przeniesienia wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Jak wynika z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego:

Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

W myśl art. 518 § 2 ww. ustawy:

Wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W art. 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny, mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509-516 Kodeksu cywilnego.

Uregulowana w powyższym przepisie instytucja subrogacji ustawowej polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. W wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela następuje zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotnym jest jednak aby czynność, na podstawie której dochodzi do nabycia wierzytelność, nie nosiła znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawny, gdyż wówczas będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby planowana czynność przybrała postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku bowiem wprost wskazali Państwo, że do nabycia wierzytelności dojdzie w związku z wstąpieniem przez Państwa w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

Skoro zatem planowana czynność wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie subrogacji nie będzie nosiła znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, to należy zgodzić się z Państwem, że czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność taka nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy, zawierającym katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.