Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. III SA/Wa 1829/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Banku [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP2.1.4010.222.2024.5.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 18 kwietnia 2024 r. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Bank") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca wskazał, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488, ze zm., dalej "P.b."), uprawnionym do udzielania kredytów. Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 P.b.) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu) w odniesieniu do części lub całości długu kredytowego. Umorzenie może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, że zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego). Zawarcie ugody dokonywane jest albo z inicjatywy Klienta albo z inicjatywy Banku, w tym w szczególności z następstwie skierowania przez Bank do określonych grup Klientów propozycji zawarcia ugody. W wypadkach, w których dochodzi do umorzenia, Bank musi ustalić, czy znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592, zm. poz. 2743, dalej "Rozporządzenie"), wydane na podstawie art. 22 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p."). Jeśli bowiem zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wprowadzone w § 1 Rozporządzenia) nie znajduje zastosowania, to wówczas Bank będzie zobowiązany zastosować normę z art. 42a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm.), tj. sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Ponadto w przypadku zastosowania ww. zaniechania poboru w podatku dochodowym od osób fizycznych w dalszej konsekwencji może wystąpić, zgodnie z § 2. ust. 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru w podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w tym przepisie, w stosunku do Banku. Jednym z możliwych przypadków jest umorzenie zobowiązania z tytułu kredytu mieszkaniowego, tj. kredytu spełniającego warunki wskazane w § 3 Rozporządzenia, z tym że w odniesieniu do warunku wskazanego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia zachodzą następujące okoliczności: 1. umowa kredytu została zawarta, i umowa ta przewiduje, że zabezpieczeniem, względnie jednym z zabezpieczeń, jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie (czyli hipoteka, o jakiej mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia) oraz 2. zostało złożone przez właściciela nieruchomości (względnie uprawnionego z tytułu innych praw rzeczowych wskazanych § 3 pkt 2 Rozporządzenia) oświadczenie o ustanowieniu hipoteki (przy czym może ono być złożone wraz z zawieraniem umowy ad 1, jeśli ta osoba jest jednocześnie kredytobiorcą); jednakże w dacie dokonania umorzenia (zwolnienia z długu) hipoteka nie jest jeszcze wpisana w księdze wieczystej. Wyjątkowo mogą też zdarzać się przypadki, w których zachodzi okoliczność wskazana w pkt 1, a nie zachodzi okoliczność wskazana w pkt 2 (np. po zawarciu umowy z pkt 1 wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające złożenie oświadczenia z pkt 2, czy też zachodzą braki w dokumentacji przejętej przez Bank od poprzednika prawnego, tj. brak oświadczenia z pkt 2 w tej dokumentacji) - również w takich sytuacjach hipoteka nie jest wpisana w księdze wieczystej. Taki stan rzeczy, tj. brak wpisu hipoteki, może być następstwem różnych zdarzeń, np.: wniosek o wpisanie hipoteki został złożony w sądzie wieczystoksięgowym, lecz został oddalony (np. wskutek błędów formalnych wniosku) lub wniosek o wpisanie hipoteki nie został złożony, z powodu np. zaoferowania w międzyczasie przez dłużnika innego zabezpieczenia, czy też stwierdzenia, że zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości. W tych sytuacjach (tj. gdy nie ma wpisanej hipoteki) z reguły podejmowane są działania w celu doprowadzenia do wpisania hipoteki zabezpieczającej kredyt. Wpisaniem hipoteki jest z oczywistych względów zainteresowany Bank, jednakże również Klienci (dłużnicy kredytowi) zwracają się do Banku w celu uregulowania stanu prawnego (ponieważ może to wymagać także aktywności ze strony Banku, np. wydania określonych dokumentów i wówczas o to mogą zwracać się Klienci do Banku), tj. Klienci zmierzają do tego, aby dla kredytu funkcjonowało zabezpieczenie w postaci hipoteki. Biorąc pod uwagę powyższe możliwy, jest stan, w którym w dacie zawarcia ugody (w ramach której dojdzie do umorzenia): został złożony wniosek o wpis hipoteki i jej wpis w księdze wieczystej został już dokonany, został złożony wniosek o wpis hipoteki, ale wpis nie został jeszcze dokonany oraz nie został jeszcze złożony wniosek o wpis hipoteki. Możliwe też są sytuacje, w których hipoteka została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia (tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki). Wykreślenie hipoteki może nastąpić np. z powodu zaoferowania przez dłużnika (lub właściciela nieruchomości obciążonej) innego zabezpieczenia. Innym możliwym powodem takiej sytuacji jest wygaśnięcie hipoteki na mocy art. 313 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794, z późn. zm.), np. gdy dojdzie do sytuacji analogicznej jak w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 5 września 2018 r., 0115-KDIT2-2.4011.295.2018.1.ŁS. Ponadto w opisanych wyżej sytuacjach spełnione są wszystkie pozostałe (tj. poza rozważanym we wniosku warunkiem z § 3 pkt 2 Rozporządzenia) przewidziane Rozporządzeniem warunki do zastosowania zaniechania poboru z § 1 pkt 1 Rozporządzenia. W szczególności Bank posiadać będzie oświadczenie kredytobiorcy, w którym potwierdzi on przeznaczenie środków uzyskanych z kredytu. W oświadczeniu tym dłużnik potwierdza także, że: nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż ww. inwestycji mieszkaniowej (zatem spełniony jest warunek z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia); kredyt został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej (tj. spełnione są warunki z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 ust. 5 Rozporządzenia). Powyżej opisane okoliczności mogą wystąpić także w odniesieniu do kredytu refinansowego czy też w odniesieniu do kredytu konsolidacyjnego - w rozumieniu § 1 ust. 4 Rozporządzenia. Z kolei odnosząc się do § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy również zaniechania poboru z § 2 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów odpowiadających kwocie wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym Banku, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Wprawdzie rezerwy i odpisy utworzone przez Bank na te wierzytelności mogły uprzednio stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, lecz w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia tych wierzytelności - skutkuje powstaniem po stronie Banku przychodu do opodatkowania podatkiem. Zdarzenia, do których odnoszą się pytania we wniosku, mają miejsce (będą mieć miejsce) w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592, ze zm., dalej Rozporządzenie), tj. do 31 grudnia 2024 r. Jeśli okres obowiązywania Rozporządzenia zostanie przedłużony (tak jak to miało miejsce w przypadku obecnie obowiązującego Rozporządzenia, które zostało zmienione w tym zakresie - Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), to wówczas - z uwagi na możliwość stosowania Rozporządzenia - zdarzenia, których dotyczy zapytanie, wystąpić mogą także w takim wydłużonym okresie. Skarżący wskazał, że wniosek nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia.