Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych – rozliczenia podatkowe i ewidencja księgowa

Pracodawca może uzgodnić z pracownikiem, że do realizacji wyznaczonych zadań służbowych pracownik będzie wykorzystywał swój prywatny samochód. W tym celu strony powinny zawrzeć umowę, z tytułu której pracownik otrzyma zwrot kosztów ponoszonych w związku z wykorzystaniem takiego samochodu do celów służbowych. W raporcie na przykładach wyjaśniamy, jak rozliczyć takie zwroty w kosztach uzyskania przychodów pracodawcy oraz po stronie otrzymującego je pracownika. Prezentujemy również ewidencję księgową takich rozliczeń.

1. Rozliczenie zwrotu wydatków z tytułu używania przez pracowników samochodów prywatnych w kosztach podatkowych pracodawcy

Kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych jako niestanowiące kosztów podatkowych – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof).

Wydatki ponoszone przez pracodawców z tytułu zwrotu kosztów używania przez pracowników samochodów prywatnych na potrzeby działalności pracodawcy mogą być, co do zasady, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pracodawców (bez konieczności przedstawiania przez pracowników dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, gdyż nie wynika to z treści obowiązujących przepisów). W art. 23 ust. 1 pkt 36 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 updop określono jednak limity, w jakich tego rodzaju wydatki mogą być przez pracodawców zaliczane do kosztów podatkowych (szczegółowo o wysokości tych limitów piszemy w pkt 1.1. Limity, w jakich zwrot kosztów używania przez pracowników prywatnych samochodów może być kosztem podatkowym pracodawcy). Ograniczenia te obejmują nie tylko wydatki stanowiące zwrot kosztów eksploatacji samochodów, ale również wydatki, takie jak opłaty za parkingi czy przejazdy autostradami (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-611/13-2/IŚ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.708.2023.2.RH).

Należy podkreślić, że limity przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 36 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 updop można stosować tylko do zwrotu kosztów używania samochodów spalinowych. Nie mają natomiast zastosowania do zwrotu kosztów używania samochodów innych niż samochody spalinowe, w szczególności samochodów elektrycznych. Wynika to z faktu, iż w przepisach tych odwołano się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów). Rozporządzenie to dotyczy tylko samochodów spalinowych. Nie odnosi się do samochodów innych niż spalinowe. Dlatego ponoszone na rzecz pracowników zwroty wydatków z tytułu używania przez nich na potrzeby pracodawców samochodów innych niż samochody spalinowe (w szczególności samochodów elektrycznych) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pracodawców w całości. Nie mają do nich zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 23 ust. 1 pkt 36 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 updop. Potwierdził to Szef Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji zmieniającej z 18 stycznia 2026 r. (sygn. DOP12.8221.45.2025), w której czytamy:

1.1. Limity, w jakich zwrot kosztów używania przez pracowników prywatnych samochodów może być kosztem podatkowym pracodawcy

Ograniczenia przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 36 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 updop dzielą się na dwie grupy i zależą od tego, czy zwrot wydatków dotyczy podróży służbowych (jazd zamiejscowych) czy jazd lokalnych.

Ograniczenia dotyczące podróży służbowych. Wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów spalinowych na potrzeby pracodawców w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) stanowią koszty uzyskania przychodów do wysokości kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu (art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a updop). Stawki te zostały określone w § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów. Wynoszą one:

1) 0,89 zł za kilometr – dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm³,

2) 1,15 zł za kilometr – dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³.

Ograniczenia dotyczące jazd lokalnych. Wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów spalinowych na potrzeby pracodawców w jazdach lokalnych stanowią koszty uzyskania przychodów do wysokości kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu (art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. b updop). To, który z tych scenariuszy ma miejsce, zależy od tego, czy wydatki te są przyznawane pracownikowi w wysokości zryczałtowanej czy na podstawie faktycznego przebiegu. W obu przypadkach obowiązują wskazane wcześniej stawki za 1 km przebiegu.

W praktyce zwrot kosztów za jazdy lokalne prywatnym samochodem spalinowym zazwyczaj jest pracownikowi rekompensowany w postaci ryczałtu. W tym przypadku należność dla pracownika oblicza się, mnożąc stawkę za 1 km przebiegu pojazdu przez umówiony miesięczny limit kilometrów przyznany pracownikowi na załatwianie spraw służbowych. Maksymalne limity kilometrów zależą od:

• liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w którym pracownik jest zatrudniony, a także
• rodzaju służb, dla których pracownik wykonuje pracę (zob. tabela).

Tabela. Kwoty ryczałtu za jazdy lokalne

Otrzymanie przez pracownika ryczałtu każdorazowo powinno być poprzedzone złożeniem przez niego pisemnego oświadczenia, które powinno zawierać:

• oznaczenie pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny),
• wskazanie liczby dni absencji pracownika w pracy w danym miesiącu spowodowanej niedyspozycją zdrowotną, urlopem, podróżą służbową lub inną przyczyną,
• informację o liczbie dni, w których właściciel pojazdu nie dysponował nim do celów służbowych.

Ryczałt ulega pomniejszeniu o 1/22 za każdy dzień roboczy, w którym pojazd nie był używany służbowo (np. pracownik w tym czasie świadczył pracę wyłącznie w domu), oraz za każdy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu:

• choroby,
• urlopu,
• podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności.

Przy obniżaniu ryczałtu należy uwzględnić wyłącznie dni robocze, czyli te, które są dla danego pracownika pracujące, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy lub harmonogramem.

2. Przychody pracowników a ryczałt za używanie prywatnego samochodu

Jak stanowi art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (dalej łącznie nazywane przychodami z pracy) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sporną kwestią pozostaje to, czy na podstawie tego przepisu otrzymywane przez pracowników ryczałty za używanie prywatnych samochodów stanowią przychody z pracy (zob. pkt 2.1. Ryczałty za jazdy lokalne jako przychody z pracy).

2.1. Ryczałty za jazdy lokalne jako przychody z pracy

Zdaniem organów podatkowych ryczałty otrzymywane przez pracowników za używanie prywatnych samochodów stanowią dla nich przychody z pracy (zob. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.777.2022.2.GG, z 21 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.430.2023.1.KKA, z 17 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.836.2023.2.GG oraz z 16 kwietnia 2025 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.161. 2025.1.JG). Jeżeli przychody te nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b updof (szczegółowo na temat tego zwolnienia piszemy w pkt 2.2. Zwolnienie od podatku niektórych ryczałtów za jazdy lokalne), to generują one u pracowników opodatkowane dochody ze stosunku pracy, od których pracodawcy jako płatnicy są zobowiązani pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe podziela część sądów administracyjnych, w tym część składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1153/21), z 6 października 2023 r. (sygn. akt II FSK 294/21), z 11 października 2024 r. (sygn. akt II FSK100/22) oraz z 30 lipca 2025 r. (sygn. akt II FSK 1434/22). Jak czytamy w drugim z przywołanych wyroków, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 23b updof zwolnienie obejmuje:

Z drugiej jednak strony część sądów administracyjnych orzeka, że wypłacane pracownikom ryczałty nie stanowią dla nich przychodów podlegających opodatkowaniu PIT. Stanowisko takie wiele razy zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładem mogą być wyroki z 16 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3531/17), z 1 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1995/18), z 14 września 2023 r. (sygn. akt II FSK 2632/20) oraz z 12 czerwca 2024 r. (sygn. akt II FSK 1203/21). Jak czytamy w drugim z przywołanych wyroków:

Orzeczenia sądów administracyjnych wiążą jedynie organy podatkowe w sprawach, w których zostały wydane. W pozostałym zakresie orzeczenia sądów administracyjnych stanowią jedynie wskazówkę co do właściwego sposobu interpretacji przepisów, co jednak traci na znaczeniu, gdy – tak jak rzecz się ma w omawianej kwestii – istnieją dwie odmienne linie orzecznicze.

Dlatego obecnie nie sposób wskazać prawidłowego stanowiska w tego typu sprawach. Pozostaje mieć nadzieję, że Naczelny Sąd Administracyjny jak najszybciej zdecyduje się na podjęcie uchwały w przedmiotowej kwestii. Dopiero taka uchwała rozstrzygnie, które z zaprezentowanych stanowisk jest prawidłowe.

2.2. Zwolnienie od podatku niektórych ryczałtów za jazdy lokalne

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b updof zwalnia się od podatku dochodowego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. Zwolnienie to przysługuje do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego. Zwolnieniem tym objęte są w szczególności kwoty ryczałtów przyznawanych:

• pracownikom Służby Leśnej,
• listonoszom,
• kuratorom sądowym (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2025 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.527.2025.1.DB).

Przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów nie określają stawek za 1 km przebiegu dla samochodów innych niż samochody spalinowe, w szczególności dla samochodów elektrycznych. W konsekwencji zwolnienie przysługujące na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b updof nie ma zastosowania do kwoty ryczałtów za jazdy lokalne odbywane takimi samochodami. Takie stanowisko Ministerstwo Finansów zajęło w odpowiedzi z 17 lipca 2025 r. na interpelację poselską nr 10568 (sygn. odpowiedzi DD3.054.33.2025).

3. Przychody pracowników z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w trakcie podróży służbowej

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową (zob. art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy). Na podstawie tego przepisu podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika.

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży służbowej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy – zob. § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenia w sprawie podróży służbowych). W takim przypadku – o ile z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie wynikają zasady korzystniejsze – pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu, ustalonej przez pracodawcę. Stawka ta nie może być jednak wyższa niż określona przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów (zob. § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych). Stawka ta wynosi obecnie:

1) 0,89 zł za kilometr – dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm³,

2) 1,15 zł za kilometr – dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³.

Obliczona w powyższy sposób kwota zwrotu jest zwolniona z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof. Ewentualne nadwyżki ponad tę kwotę, wynikające np. z korzystniejszych zasad określonych w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub umowie o pracę, stanowią dla pracowników przychody opodatkowane PIT.

Jak wcześniej wspomniano, przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów nie określają stawek za 1 km przebiegu dla samochodów innych niż samochody spalinowe, w szczególności dla samochodów elektrycznych. Kierując się stanowiskiem zajętym przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 17 lipca 2025 r. na interpelację poselską nr 10568 (sygn. odpowiedzi DD3.054.33.2025), prowadzi to do wniosku, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof nie ma zastosowania do zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów elektrycznych w trakcie podróży służbowej. Zastrzec jednak trzeba, że odmienne stanowisko zajął w tej kwestii Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji zmieniającej z 11 maja 2023 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.99.2023.1.ENB) stwierdzając, że:

Przywołana interpretacja została jednak wydana 2 lata przed wydaniem przez Ministerstwo Finansów odpowiedzi na interpelację poselską. To sugeruje jej nieaktualność. Aby zyskać całkowitą pewność w tej kwestii, zalecamy wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

4. Ewidencja księgowa związana z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych

4.1. Zwrot kosztów za jazdy lokalne w formie ryczałtu

Z perspektywy rachunkowej rozliczenie ryczałtu za jazdy lokalne wiąże się z opisanym wcześniej istotnym dylematem dotyczącym ujęcia zobowiązań podatkowych, ponieważ trudno wskazać jedyne prawidłowe stanowisko w kwestii poboru podatku. Sytuacja w księgach rachunkowych może wyglądać zatem dwojako, zależnie od przyjętej interpretacji, tj. jednostka może przyjąć:

• wariant bezpieczny (z poborem podatku). Jeśli jednostka podąża za stanowiskiem organów podatkowych i części sądów, to uznaje ryczałt za przychód pracownika. W takim przypadku w ewidencji należy doliczyć ryczałt do wynagrodzenia i wykazać zobowiązanie wobec urzędu skarbowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Koszt operacyjny (konto 40-9 „Pozostałe koszty rodzajowe” i/lub konto zespołu 5, w zależności od działu, w jakim pracuje pracownik, któremu przysługuje ryczałt) obejmuje kwotę brutto świadczenia,
• wariant bez poboru podatku. Opierając się na przywołanych wcześniej wyrokach NSA, można uznać, że ryczałt nie jest realnym przysporzeniem majątkowym dla pracownika, lecz jedynie zwrotem wydatków poniesionych „za pracodawcę”. Podejście to naraża jednak jednostkę na spór z fiskusem, mimo że sądy sugerują rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Dodatkową trudność dla służb księgowych (oprócz wskazanych sprzecznych ze sobą linii orzeczniczych) jest konieczność uwzględnienia w księgowości faktu, że w przypadku samochodów elektrycznych Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że ryczałty są zawsze opodatkowane (brak stawek w rozporządzeniu uniemożliwia stosowanie zwolnień), co wymusza pobór podatku. Mając to wszystko na uwadze, w praktyce firmy skłaniają się do wyboru wariantu bezpiecznego i zaliczają ryczałt do przychodów pracownika.

4.2. Rozliczenie wydatków na prywatny samochód w podróży służbowej

Koszty podróży służbowych ujmuje się w księgach rachunkowych jako koszty działalności operacyjnej – najczęściej na koncie 40-9 „Pozostałe koszty rodzajowe” lub na odpowiednim koncie zespołu 5. W polityce rachunkowości jednostka może przewidzieć ich ewidencję na specjalnie wydzielonym koncie analitycznym (np. „Koszty podróży służbowych”) albo na odrębnym koncie syntetycznym (np. 40-6 „Koszty podróży służbowych”), co ułatwia kontrolę i analizę tych wydatków. W przypadku wykorzystania prywatnego samochodu pracownika podstawą ujęcia kosztu jest prawidłowo sporządzone rozliczenie podróży służbowej wraz z ewidencją przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówką). Dokumenty te – jeżeli spełniają wymogi dowodu księgowego – stanowią podstawę zapisu w księgach rachunkowych. Koszt przejazdu ustala się jako iloczyn liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km określonej przez pracodawcę (nie wyższej niż stawki wynikające z przepisów). W ramach tej kwoty mieszczą się wydatki eksploatacyjne, w tym paliwo, bez konieczności dokumentowania ich fakturami. Jeżeli pracodawca zastosuje stawkę wyższą niż dopuszczalna, nadwyżka ponad limit nie stanowi kosztu podróży służbowej w sensie bilansowym, lecz jest traktowana jak element wynagrodzenia pracownika – podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji księgowej (np. przeniesienie części kosztu na konto wynagrodzeń).

Podsumowanie

1. Pracodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione z tytułu zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych. W przypadku samochodów spalinowych obowiązują go limity przewidziane w 23 ust. 1 pkt 36 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 updop. W przypadku samochodów innych niż spalinowe, w tym elektrycznych, zwrócone wydatki są kosztem podatkowym w całości.

2. Zdaniem organów podatkowych ryczałty otrzymywane przez pracowników za używanie prywatnych samochodów w jazdach lokalnych stanowią dla nich przychody z pracy. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej kwestii niejednolite. Część sądów podziela stanowisko organów podatkowych, część zaś uważa, że wypłacane pracownikom ryczałty nie stanowią dla nich przychodów podlegających opodatkowaniu PIT.

3. W przypadku gdy są spełnione warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 23b updof, ryczałty za jazdy lokalne objęte są zwolnieniem z PIT. Przy czym, zdaniem Ministerstwa Finansów, zwolnienie to obejmuje wyłącznie ryczałty wypłacane za korzystanie z prywatnych samochodów spalinowych. Nie dotyczy ono samochodów elektrycznych.

4. W księgach rachunkowych wydatki związane z wykorzystaniem prywatnego samochodu pracownika ujmuje się albo jako element wynagrodzenia (ryczałt rozliczany przez listę płac, podlegający PIT i ZUS), albo jako zwrot kosztów podróży służbowej (kilometrówka ewidencjonowana jako koszt działalności i rozliczana z pracownikiem na podstawie ewidencji przejazdów).

Tomasz Krywan

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego

Paweł Muż

ekonomista, redaktor „MONITORA księgowego”