Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. III SA/Wa 1885/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty oddala skargę.

Uzasadnienie

1. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2019 r. E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej także: "Strona", "Skarżąca" lub "Fundusz") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: "Naczelnik I MUS", "organ pierwszej instancji") o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2.485.367,63 zł, pobranego od dywidend od akcji polskich spółek wypłaconych w latach 2017-2018 przez płatnika [...] S.A. i jej zwrot wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Trust") jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (funduszem inwestycyjnym), zorganizowaną jako spółka stanu siedziby - Delaware (tj. Delaware Statutowy Trust), zarejestrowaną zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych z 1940 r. (dalej: "ICA 1940") przez amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełdy (ang. Securities Exchange Commission - dalej: "SEC"). Strona jest jedną z serii (subfunduszy) Trustu oraz jest traktowany jako samodzielny fundusz inwestycyjny zgodnie z przepisami ICA 1940. Nie mniej jednak, wszystkie serie Trustu tworzą jedną organizację prawną (jeden podmiot prawny) dla celów prawnych w Stanach Zjednoczonych, a Strona jest reprezentowana przez Trust we wszystkich sprawach. Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest działalność inwestycyjna polegająca na inwestowaniu aktywów zebranych w ramach oferowania nabycia jednostek uczestnictwa w Spółce. Celem Skarżącej jest osiągnięcie długoterminowego wzrostu kapitału. Trust oraz Strona, jako jedna z serii Trustu, zostały zarejestrowane zgodnie z przepisami amerykańskiej ustawy o spółkach inwestycyjnych przez SEC, która pełni rolę organu regulacyjnego oraz nadzorczego dla amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Trust oraz Strona, jako jedna z serii Trustu, podlegają procesowi autoryzacji i znajdują się pod nadzorem SEC. Aktywa Strony są zarządzane przez D. LP, który pełni funkcję doradcy inwestycyjnego Strony. Jako depozytariusza Strony wskazano podmiot [...] N.A. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych Skarżąca jest traktowana jako oddzielny podmiot. W okresie objętym wnioskiem dla celów podatkowych traktowana była jako spółka osobowa, tj. była podmiotem transparentnym podatkowo. Fundusz zwrócił uwagę, iż jego działalność inwestycyjna, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wniosku, obejmuje między innymi inwestycje w akcje polskich spółek, od których w latach 2017-2018 zostały wypłacone dywidendy, a spółka wypłacająca te dywidendy, działając w charakterze płatnika, pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Porównując zasady porównywalności amerykańskich i polskich funduszy inwestycyjnych, uznał, że Skarżąca ma analogiczne cechy do funduszy polskich, a szerzej funduszy UCITS oraz działa w porównywalnych ramach prawnych. W opinii Strony nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Jej zdaniem polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych, są niezgodne z art. 63 TFUE. W ocenie Strony brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługuje jedynie funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Polsce i nie ma zastosowania w odniesieniu do funduszy z siedzibą w innych państwach, które są tworzone i działają na podstawie przepisów państwa swojej siedziby. Zmiana brzmienia ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2017 r. i dodanie zwolnienia przedmiotowego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie zmieniają konstatacji, że w zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend nadal podlegają wyłącznie fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce. Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z państw trzecich, ograniczając jego stosowanie do niektórych podmiotów z państw członkowskich UE i EOG, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwzględnego zwolnienia z dywidend wypłacanych dla podmiotów krajowych. Konsekwencją jest to, że dochody z dywidend generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze inwestycyjne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne zagraniczne podmioty podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według Strony, zagraniczne fundusze inwestycyjne, których działalność nie reguluje ustawa o funduszach inwestycyjnych, nie korzystają z bezwarunkowego zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., skutkiem czego dywidendy otrzymywane przez zagraniczne fundusze inwestycyjne podlegają obciążeniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas, gdy dywidendy otrzymywane przez krajowe fundusze inwestycyjne są wolne od takiego podatku, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków. W rezultacie odmienne opodatkowanie polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych w zakresie dochodów z dywidend jest sprzeczne z art. 63 TFUE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału, jak również stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji zakazanej art. 18 TFUE. Reasumując stwierdziła, że przedstawiona we wniosku teza zakładająca niezgodność przepisów prawa polskiego w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów z prawem wspólnotowym prowadzi do wniosku, że zagraniczne fundusze inwestycyjne (zarówno z innych państw członkowskich; jak i państw trzecich) nie podlegają opodatkowaniu w zakresie uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dywidend. Ergo, brak było podstaw prawnych do poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dokonywanych wypłat. Tym samym, Skarżąca uznała, iż powstała nadpłata, która podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, przysługującym w związku z faktem, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series.