Wyrok NSA z dnia 20 września 2023 r., sygn. I FSK 1788/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1230/19 w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.347.2019.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1230/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy A. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 3 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji i piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku VAT. Jest także osobą prawną - jednostką samorządu terytorialnego. Gmina realizuje projekt pn. "Usuwanie i utylizacja wyrobów zawierających azbest z obszaru Gminy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, Priorytet 5. Ochrona środowiska, Działanie 5.2 Rozwijanie systemu gospodarki odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka odpadami - SPR". W ramach projektu, koszt podatku VAT został ujęty w całości, jako koszt kwalifikowany, w związku z czym, objęty jest refundacją. Przedmiotem projektu jest bezpieczne usunięcie wyrobów zawierających azbest z obszaru Gminy (gospodarstwa domowe osób fizycznych) obejmujące demontaż (m.in. eternitowe pokrycia dachowe i elewacje budynków), zbieranie, załadunek oraz przygotowanie do transportu i transport, a także przekazanie i utylizacja wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia - ok. 594 ton (Mg) z 206 obiektów. W niektórych przypadkach dokonywany jest jedynie załadunek gruzu ze zdemontowanych przez mieszkańców wyrobów. W ramach projektu, zatrudniony jest inspektor nadzoru nad działaniami, prowadzonymi przez wykonawcę prac, przewidziane jest przeprowadzenie działań informacyjno-promocyjnych. Podmiotem zarządzającym projektem jest Wnioskodawca, który po uzyskaniu środków finansowych i zabezpieczeniu własnych środków finansowych wyłonił w postępowaniu przetargowym wykonawcę, który będzie prowadził prace demontażowe oraz zbierał, jak również transportował i składował odpady zawierające azbest na składowisku odpadów niebezpiecznych, jako wytwórca odpadów, staje się ich posiadaczem zobowiązanym do ich unieszkodliwienia zgodnie w obowiązującymi przepisami prawa. Usuwanie wyrobów zawierających azbest, należy każdorazowo do właściciela nieruchomości, na której znajduje się dany wyrób. W ramach przedmiotowego projektu może on skorzystać z pomocy Wnioskodawcy w postaci kompletnej usługi demontażu, wywozu i utylizacji wyrobów zawierających azbest. Mieszkańcy nie są obciążani kosztami realizacji, podpisują z Wnioskodawcą umowę na nieodpłatny odbiór tych materiałów. Projekt nie ma charakteru inwestycyjnego - zakłada cele stricte środowiskowe i społeczne. Usuwanie wyrobów azbestowych należy do zadań własnych gminy, związanych z ochroną środowiska. Wsparcie udzielone Wnioskodawcy nie zalicza się do kategorii pomocy publicznej. Przysporzenie ma charakter dotacji bezzwrotnej i nie jest związane z uzyskaniem przez darczyńcę przychodów w postaci prowizji lub odsetek. W ramach przedmiotowego projektu, Wnioskodawca nie przewiduje żadnych przychodów w trakcie i po realizacji projektu. Mieszkańcy nie ponoszą i nie będą ponosić żadnych opłat z tytułu wywozu z ich nieruchomości odpadów zawierających azbest. Instytucją, która nadzoruje realizację projektu jest Urząd Marszałkowski Województwa. Przepływ środków jest następujący: Wnioskodawca ponosi koszty demontażu i wywozu przez wyłonionego w przetargu wykonawcę materiałów zawierających azbest z gospodarstw domowych osób fizycznych. Następnie składa wnioski o płatność (refundację) do Urzędu Marszałkowskiego. Urząd Marszałkowski refunduje Wnioskodawcy poniesione koszty, a następnie wnioskuje - w ramach wniosków zbiorczych - do Komisji Europejskiej o zwrot poniesionych wydatków refundacyjnych. Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu, nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ramach realizacji projektu, Wnioskodawca ponosi wydatki jedynie w związku z działaniami w projekcie i nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystuje towarów lub usług nabytych w ramach projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie będzie wystawiać żadnych faktur mieszkańcom w związku z realizacją na ich posesjach zadań związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Mieszkańcy w ramach realizowanego przez Gminę projektu nie będą ponosić żadnych kosztów. Głównym składnikiem kosztów jest ilość odpadów zawierających azbest, utylizowanych w ramach projektu. Przyjmując średnią wartość ilości takich odpadów utylizowanych z jednego gospodarstwa domowego, wyliczono wartość bezpośrednią kosztów kwalifikowanych zadania. Oprócz tego, projekt zakłada stałe koszty, jak nadzór inwestorski i działania informacyjno-promocyjne, niezależne od ilości właścicieli budynków zaangażowanych w realizację projektu. Gmina będąc wnioskodawcą i wyłącznym operatorem projektu, poza otrzymanym dofinansowaniem ze środków RPOWM w wysokości 77% wartości kosztów kwalifikowalnych z własnego budżetu pokrywa pozostałą część wkładu pieniężnego w ramach realizacji przedmiotowego projektu w wysokości 23% kosztów kwalifikowalnych projektu. Brak dofinansowania, oznaczałby pokrycie 100% kosztów realizacji projektu, co stanowiłoby zbyt duże obciążenie budżetu Gminy. W związku z powyższym, przy nie uzyskaniu dofinansowania, przedmiotowy projekt nie zostałby zrealizowany. W ramach rozliczenia projektu, gmina będzie składać wnioski o płatność do instytucji pośredniczącej, czyli UMW. Wnioski będą miały charakter refundacji poniesionych kosztów kwalifikowalnych. Wartość dofinansowania będzie bezpośrednio związana z wartościami faktur przedstawionymi do rozliczenia. Refundacja będzie wynosić 77% kosztów zawartych na przestawionych fakturach. Jedynie koszty pośrednie o wartości 1 872,16 zł oraz wydatki związane z promocją projektu w wysokości 12 000 zł rozliczane będą w formie ryczałtowej. Gmina w formie przetargu wyłoniła firmę odpowiedzialną za realizację merytorycznej części wniosku. Realizacją zadań promocyjnych projektu będą zajmować się pracownicy wydziału Ochrony Środowiska UM. Nie osiągnięcie zawartych we wniosku o dofinansowanie wskaźników realizacji projektu będzie wiązać się z koniecznością zwrotu części bądź całości (zależnie od procentu niezrealizowanych wartości wskaźników) uzyskanego dofinansowania. W ramach realizacji przedmiotowego projektu, Gmina pokryje następujące rodzaje wydatków: demontaż, wywóz i utylizacja wyrobów zawierających azbest; wywóz i utylizacja gruzu zawierającego azbest; nadzór inwestorski; działania informacyjno- promocyjne; koszty pośrednie.

Wniosek o dofinansowanie szczegółowo opisuje zakres wydatków związanych z realizacją projektu, z czym wiąże się bezpośrednio wartość otrzymanego dofinansowania. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie o dofinansowanie projektu musi on być realizowany, zgodnie z przedstawionym wnioskiem o dofinansowanie. Inny zakres wydatków, niż opisane we wniosku o dofinansowanie, stanowiłby koszty niekwalifikowane, za które nie przysługuje otrzymanie refundacji poniesionych wydatków.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca w świetle obowiązujących przepisów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Usuwanie utylizacja wyrobów zawierających azbest z obszaru Gminy?".

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem realizowane przez gminę przedsięwzięcie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.3. Dyrektor KIS zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w ramach realizowanego zadania, Gmina dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, dokonując zakupów będzie działała - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w charakterze podatnika podatku VAT.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Gminy.

Zdaniem WSA w opisanych okolicznościach gmina nie występuje więc, jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze.

W związku z niewystępowaniem Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wskazanych czynności należy stwierdzić, że nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizowanym zadaniem polegającym na usunięciu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

2) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że Wnioskodawczyni realizując projekt usuwania i utylizacji wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy w wyniku którego organizuje usuwanie azbestu z nieruchomości położonych w granicach administracyjnych Gminy i jego utylizację nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz właścicieli nieruchomości usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lecz działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., bowiem całokształt opisanych we wniosku czynności Gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organem władzy publicznej - z zadań publicznych ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez Gminę obszarze. W ocenie organu Skarżąca realizując usługi, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach realizacji projektu usuwania i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości podmiotów posiadających do nich tytuł prawny, sfinansowane otrzymaną dotacją przeznaczoną na ten cel występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u, albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie w zakresie tych czynności Gmina nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

2) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędna wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez WSA, że Skarżąca nie nabywa usług usuwania i utylizacji wyrobów zawierających azbest na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do nieruchomości, w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu podczas gdy właściwa wykładnia w kontekście analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżąca odsprzedaje przedmiotowe usługi mieszkańcom, a zatem przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie.

3) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u. lecz częściową refundację poniesionych kosztów, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że pomiędzy dotacją, a usługami usuwania azbestu istnieje bezpośredni związek o charakterze cenotwórczym w związku z czym dotacja do ceny sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu,

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że Gminie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a.w zw. z art. 151 p.p.s.a.oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

- bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści

- poczynienie błędnych ustaleń.

Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyrku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Burmistrz Gminy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, ci następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. Przede wszystkim nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że Wnioskodawczyni realizując projekt usuwania i utylizacji wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy w wyniku którego organizuje usuwanie azbestu z nieruchomości położonych w granicach administracyjnych Gminy i jego utylizację nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz właścicieli nieruchomości usług podlegających opodatkowaniu podatkiem.

3.3. W zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest, że Gmina występuje w ramach tej czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

3.4. Zasadniczo odpowiedzieć należy na pytanie, czy okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

3.5. Odpowiedzi na to pytanie udzielił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023 r. C-616/21, w którym stwierdził, że aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

3.6. Odnośnie pierwszego ze wskazanych warunków w rozstrzyganej sprawie nie ma sporu. Dla porządku wskazać jedynie należy, że za aktualne i znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie mają spostrzeżenia Trybunału zawarte w punktach 25-39 przywołanego wyroku. Tym niemniej organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że akt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji usług w reżimie publicznoprawnym, tj. realizacji zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT. W ocenie organu skarżąca świadcząc usługi opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Jednocześnie w zakresie tych czynności Gmina nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w tym względzie uznał, że w opisanych okolicznościach gmina nie występuje więc, jako usługodawca jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym). W związku z niewystępowaniem Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wskazanych czynności należy stwierdzić, że nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizowanym zadaniem polegającym na usunięciu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy A. (s. 15-16 zaskarżonego wyroku).

3.8. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska są stwierdzenia Trybunału zaprezentowane w punkach 41-49 przywołanego wyroku. W szczególności zwrócić należy uwagę na to, że zwrócił on uwagę na analogiczne (jak w niniejszej sprawie) okoliczności, że z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku ( pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

W konsekwencji nie wydaje się, ( ... ), by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 49).

W rezultacie TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 51).

3.9. Uwzględniając powyższe pozbawione podstaw okazały się także zarzuty błędnej wykładni a w konsekwencji błędnego zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. jak również zarzut błędnej wykładni a w konsekwencji błędnego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. mający polegać na przyjęciu przez WSA, że przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług lecz zwrot poniesionych wydatków.

3.10. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił również stanowisko skarżącej, co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i poczynienie błędnych ustaleń, pozbawiony podstaw okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i §3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

3.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.12. Wbrew wnioskowi Gminy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie sposób było uczynić zadość wniosku o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Gmina w toku postępowania kasacyjnego nie poniosła niezbędnych kosztów postępowania o których mowa w art. 205 p.p.s.a., zaś sporządzona odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez stronę osobiście, co czyni bezprzedmiotowym jej wniosek o zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.

Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/