Interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.605.2025.1.KK

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 października 2025 r. (data wpływu 2 października 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Gmina dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ww. ustawy, Gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują m.in. kwestie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska, dróg gminnych, wodociągów, kanalizacji, transportu publicznego, edukacji i pomocy społecznej.

Gmina dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości, na których będzie realizowany projekt pn. „…”. Zadanie dofinansowane jest w ramach (…). Zakres projektu obejmuje (…). Zadanie obejmuje zakup i montaż instalacji, opracowanie dokumentacji oraz nadzór inwestorski.

Jednostki organizacyjne Gminy i lokalizacje objęte projektem to:

1. Urząd Miejski w (…) - instalacja fotowoltaiczna (…) oraz magazyn energii (…) - montaż w formie carportów (mikroinstalacja).

2. Przedszkole Publiczne nr (…) w (…) - instalacja fotowoltaiczna (…) oraz magazyn energii o (…) - montaż w formie carportów (mikroinstalacja).

3. Szkoła Podstawowa nr (…) w (…) - budynek (…), ul. (…) - instalacja fotowoltaiczna (…)- montaż na dachu (mikroinstalacja).

4. Szkoła Podstawowa nr (…) w (…) - instalacja fotowoltaiczna (…) - montaż na dachu (mikroinstalacja).

5. Szkoła Podstawowa nr (…) w (…) - budynek (…), ul. (…) - instalacja fotowoltaiczna (…) - montaż na dachu (mikroinstalacja).

6. Szkoła Podstawowa w (…) - instalacja fotowoltaiczna (…) - montaż na dachu (mikroinstalacja).

7. Szkoła Podstawowa w (…) - instalacja fotowoltaiczna (…) - montaż na dachu (mikroinstalacja).

8. Szkoła Podstawowa w (…) - instalacja fotowoltaiczna (…) - montaż na dachu (mikroinstalacja).

9. Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…), ul. (…) - instalacja fotowoltaiczna (…) - montaż na dachu (mała instalacja).

10. Szkoła Podstawowa nr (…) w (…) - instalacja fotowoltaiczna (…) - montaż na dachu bądź moduły carportów (mikroinstalacja).

Głównym celem projektu jest (…).

Dzięki montażowi instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej nastąpi:

- (…).

Wyprodukowana energia elektryczna będzie wykorzystywana na potrzeby własne jednostek. Ponoszone w ramach projektu wydatki będą każdorazowo dokumentowane przez dostawców/ usługodawców wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W budynku Urzędu Miejskiego w (…) prowadzona jest standardowa działalność administracyjna Gminy niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie rozliczane są czynności zwolnione od podatku od towarów i usług takie jak np. wynajem mieszkań komunalnych oraz czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług takie jak: najem lokali, dzierżawa, sprzedaż działek itp.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Urząd Miejski w (…) określa proporcję zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999). W odniesieniu do roku (…) proporcja ta wynosi (…)%. W przypadku gdy proporcja ta nie przekracza 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Urząd Miejski w (…) uznaje, że proporcja (prewspółczynnik) wynosi 0% i nie dokonuje w tym zakresie odliczeń podatku naliczonego. Odliczeń podatku naliczonego dokonuje jedynie w przypadku bezpośredniego powiązania z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W Przedszkolu Publicznym nr (…), Szkole Podstawowej nr (…) oraz Szkole Podstawowej (…) prowadzona jest wyłącznie działalność związana z edukacją i opieką nad dziećmi. Są tam wykonywane jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W Szkole Podstawowej (…), Szkole Podstawowej (…) oraz Szkole Podstawowej (…) poza działalnością związaną z edukacją i opieką nad dziećmi prowadzona jest również na niewielką skalę działalność związana z wykonywaniem działalności opodatkowanej - najem pomieszczań. Określone prewskaźniki dla ww. szkół dające możliwość odliczenia podatku naliczonego wynoszą 1%. Powyższe szkoły uznają, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonują odliczeń podatku naliczonego.

W Ośrodku Sportu i Rekreacji (…) wykonuje dwa rodzaje czynności:

- czynności opodatkowane VAT - tj. w szczególności świadczy usługi wstępu na basen, wynajmuje lokale, obciąża najemców za zużycie mediów, etc.

- czynności w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, tj. nieodpłatnie udostępnia obiekty sportowe dla podmiotów trzecich na cele sportowe i rekreacyjne związane z ich działalnością statutową,

- OSiR nie wykonuje w ogóle czynności zwolnionych z VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy OSiR dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proporcja ta na rok 2025 wynosi (…)%.

Gmina posiada aktualną umowę na dostawę energii elektrycznej wraz z odkupem energii wyprodukowanej w OZE i oddanej do sieci. Przedmiotem zawartej umowy jest sprzedaż przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego oraz zakup przez przedsiębiorstwo energetyczne od Gminy energii elektrycznej wytworzonej w Obiektach należących do Gminy w okresie obowiązywania Umowy sprzedaży przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej na rzecz Gminy wraz z usługą POB dla energii wyprodukowanej w OZE i oddanej do sieci.

Przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązuje się do świadczenia usługi bilansowania handlowego obiektów na rzecz Gminy (pełnienia funkcji Podmiotu Odpowiedzialnego za Bilansowanie - POB). Rozliczenie ilości zakupionej przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej odbywać się będzie na podstawie faktycznie oddanej do sieci dystrybucyjnej ilości energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych na podstawie wskazań pomiarowo -- rozliczeniowych i zapisów umów o świadczenie usług dystrybucji.

Należności za zakupioną przez przedsiębiorstwo energetyczne energię elektryczną regulowane będą na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę.

Zakładana sprzedaż energii wyprodukowanej i oddanej do sieci będzie zgodnie z zawartą umową dla usługi POB w wysokości (…) kWh rocznie dla wszystkich instalacji łącznie. Planowane jest bieżące zużycie powstałej dzięki instalacjom fotowoltaicznym energii.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków w związku z realizacją projektu pn. „…” odrębnie do każdego ze wskazanych we wniosku 10 obiektów użyteczności publicznej.

Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na/przy każdym z budynków w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

- dzierżawa i najem pomieszczeń,

- sprzedaż nieruchomości i majątku,

- użytkowanie wieczyste i przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności,

- refakturowanie,

- sprzedaż usług (wejścia na basen, udostępnianie torów i inne…)

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku:

- najem lokali mieszkalnych,

- sprzedaż nieruchomości.

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

- czynności związane z realizacją zadań statutowych Gminy, w tym m.in. sprawy z zakresu spraw obywatelskich, oświaty i wychowania przedszkolnego, kultury i sportu, ochrony środowiska, wymiaru i poboru podatków i opłat.

Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na każdym z budynków w związku z realizacją ww. projektu, będą wykorzystywane:

a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - na żadnym z budynków zamontowana instalacja fotowoltaicznie nie będzie wykorzystywana w całości tylko do czynności podlegających opodatkowaniu;

b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy - w ten sposób instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana na budynku Szkoły Podstawowej (…), Szkoły Podstawowej (…)i w Przedszkolu Publicznym nr 1 (…);

c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - w ten sposób zamontowana instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana na wszystkich pozostałych budynkach objętych wnioskiem.

Nie będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją ww. projektu w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na pytanie Organu: „Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na każdym z budynków w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?” odpowiedzieli Państwo: „Tak, sytuacja taka wystąpi w przypadku instalacji fotowoltaicznej montowanej przy budynku Urzędu Miejskiego w (…)”.

Na pytanie Organu: „W sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na każdym z budynków w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane - w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” odpowiedzieli Państwo: „Nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności”.

Na pytanie Organu: „Czy w związku z realizacją ww. projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej będą Państwo prosumentami energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?” odpowiedzieli Państwo: „W związku z realizacją ww. projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej będziemy prosumentami energii odnawialnej (instalacje do 50 Kw). Jedynie w przypadku planowanej instalacji fotowoltaicznej w Ośrodku Sportu i Rekreacji (…) gdzie moc ma wynosić (…) Kw będziemy wytwórcami”.

Na pytanie Organu: „Czy przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne będą stanowiły mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?” odpowiedzieli Państwo: „Przedmiotowe instalacje będą stanowiły mikroinstalacje (instalacje do 50 Kw) z wyjątkiem instalacji w Ośrodku Sportu i Rekreacji (…) gdzie będzie mała instalacja (instalacja powyżej 50 Kw)”.

Na pytanie Organu: „Czy w związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych (magazynów energii), o których mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?: odpowiedzieli Państwo: „Nie, rozliczenie nastąpi na zasadzie odsprzedaży energii wyprodukowanej w OZE i oddanej do sieci”.

Na pytanie Organu: „Czy umowa z przedsiębiorstwem energetycznym przewiduje wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowana energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych?” odpowiedzieli Państwo: „Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym przewiduje wynagrodzenie. Nastąpi sprzedaż nadwyżki energii (energii oddanej do sieci)”.

Na pytanie Organu: „Czy też w związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?” odpowiedzieli Państwo: „Nie”.

Na pytanie Organu: „Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a) będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie;

b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?”

odpowiedzieli Państwo: „W przepadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci, nadwyżka zostanie sprzedana sprzedawcy na bieżąco”.

Na pytanie Organu: „Czy ww. instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku, mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? (…)” odpowiedzieli Państwo: „Ww. instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku, nie mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii”.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, w zakresie w jakim dotyczy on ww. budynków użyteczności publicznej? 

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej, w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, za wynagrodzeniem, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Gmina będzie więc dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach oraz małej instalacji, nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

Wydatki związane z realizacją projektu będą częściowo wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży energii elektrycznej. Tak więc będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Gmina i jej jednostki organizacyjne nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację Zadania w całości do działalności gospodarczej, ma więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Praktycznie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję taką ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, ze proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego.

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu w części dotyczącej Urzędu Miejskiego (…), ponieważ pomimo prowadzenia działalności związanej z czynnościami niepodlegającymi oraz podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także działalności zwolnionej z podatku VAT, po określeniu prewskaźnika na poziomie 1% uznaje, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonuje w tym zakresie odliczeń podatku naliczonego.

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu w części dotyczącej Przedszkola Publicznego (…), Szkole Podstawowej nr (…) oraz Szkole Podstawowej w (…), ponieważ jednostki te prowadzą jednie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Planowana sprzedaż wyprodukowanej i oddanej do sieci energii będzie na niskim poziomie a prewskaźnik nie powinien przekroczyć 2% co da możliwość uznania że proporcja ta wynosi 0%. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu w części dotyczącej Szkoły Podstawowej nr (…) w (…), Szkoły Podstawowej (…) oraz Szkoły Podstawowej (…), ponieważ jednostki te pomimo prowadzenia działalności związanej z czynnościami niepodlegającymi oraz podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po określeniu prewskaźnika na poziomie 1% uznają, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonują odliczeń podatku naliczonego.

Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu w części dotyczącej Ośrodka Sportu i Rekreacji (…), ponieważ jednostka ta prowadzi działalność związaną z czynnościami niepodlegającymi oraz podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie określiła proporcję odliczenia podatku naliczonego w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług na poziomie (…)%.

Reasumując Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego jedynie w zakresie wydatków związanych z projektem realizowanym w Ośrodku Sporu i Rekreacji (…), natomiast w pozostałych jednostkach gdzie uznano, że proporcja wynosi 0% Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku należy w pierwszej kolejności ustalić czy realizacja przez Państwa inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynami energii w opisanych we wniosku budynkach publicznych ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważenia wymaga, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazania wymaga, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

 - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

 - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez nie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 18 i 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t .j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej „ustawą o OZE”:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

18) mała instalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej większej niż 50 kW i nie większej niż 1 MW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu większej niż 150 kW i mniejszej niż 3 MW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest większa niż 50 kW i nie większa niż 1 MW;

19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773).

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

- w mikroinstalacji;

- w małej instalacji;

- wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

- wyłącznie z biopłynów.

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

- większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;

- nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a‑7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

 1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

 2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

 1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

 2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

 1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

 2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

 1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

 2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

 3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

 4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

 5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

 6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

 7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

 8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

 9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4:

1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;

2) ust. 1a pkt 1.

Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

 10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:

 1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,

 2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej dla czerwca 2022 r.

- ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym’, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276).

Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i realizują Państwo projekt pn. „…”, który obejmuje montaż instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii w wybranych obiektach użyteczności publicznej na terenie Gminy.

Wyprodukowana energia elektryczna będzie wykorzystywana na potrzeby własne jednostek. Ponoszone w ramach projektu wydatki będą każdorazowo dokumentowane przez dostawców/ usługodawców wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina posiada aktualną umowę na dostawę energii elektrycznej wraz z odkupem energii wyprodukowanej w OZE i oddanej do sieci. Przedmiotem zawartej umowy jest sprzedaż przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego oraz zakup przez przedsiębiorstwo energetyczne od Gminy energii elektrycznej wytworzonej w Obiektach należących do Gminy w okresie obowiązywania Umowy sprzedaży przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej na rzecz Gminy wraz z usługą POB dla energii wyprodukowanej w OZE i oddanej do sieci.

Przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązuje się do świadczenia usługi bilansowania handlowego obiektów na rzecz Gminy (pełnienia funkcji Podmiotu Odpowiedzialnego za Bilansowanie - POB). Rozliczenie ilości zakupionej przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej odbywać się będzie na podstawie faktycznie oddanej do sieci dystrybucyjnej ilości energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych na podstawie wskazań pomiarowo-rozliczeniowych i zapisów umów o świadczenie usług dystrybucji.

Należności za zakupioną przez przedsiębiorstwo energetyczne energię elektryczną regulowane będą na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę.

Zakładana sprzedaż energii wyprodukowanej i oddanej do sieci będzie zgodnie z zawartą umową dla usługi POB w wysokości 63 420 kWh rocznie dla wszystkich instalacji łącznie. Planowane jest bieżące zużycie powstałej dzięki instalacjom fotowoltaicznym energii.

Wskazania wymaga, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w odniesieniu do opisanych we wniosku instalacji fotowoltaicznych, sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie będzie występowało wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - bowiem będą Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacjach nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Jak wynika z przepisów ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej czy prosument wirtualny wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Z kolei w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w instalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie.

W konsekwencji, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą Państwo dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawarli Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacjach fotowoltaicznych powstałych w ramach inwestycji pn. „…”, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii ustalenia czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, należy przypomnieć, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Wyrażoną w cytowanym wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2g ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników  (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie:

 1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

 2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X = Ax100D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

- planu finansowego jednostki budżetowej oraz

- planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Jeśli zakupy są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający  z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W oparciu o art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Wskazali Państwo, że przedmiotem wniosku są wydatki dotyczące montaż instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii w wybranych obiektach użyteczności publicznej na terenie Gminy.

Jednostki organizacyjne Gminy i lokalizacje objęte projektem to:

1. Urząd Miejski (…),

2. Przedszkole Publiczne nr (…),

3. Szkoła Podstawowa nr (…),

4. Szkoła Podstawowa nr (…),

5. Szkoła Podstawowa nr (…),

6. Szkoła Podstawowa (…),

7. Szkoła Podstawowa (…),

8. Szkoła Podstawowa (…),

9. Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…),

10. Szkoła Podstawowa nr (…).

W budynku Urzędu Miejskiego w (…) prowadzona jest standardowa działalność administracyjna Gminy niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie rozliczane są czynności zwolnione od podatku od towarów i usług takie jak np. wynajem mieszkań komunalnych oraz czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług takie jak: najem lokali, dzierżawa, sprzedaż działek itp.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Urząd Miejski w (…) określa proporcję zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999). W odniesieniu do roku 2025 proporcja ta wynosi (…)%. W przypadku gdy proporcja ta nie przekracza 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Urząd Miejski w (…)uznaje, że proporcja (prewspółczynnik) wynosi 0% i nie dokonuje w tym zakresie odliczeń podatku naliczonego. Odliczeń podatku naliczonego dokonuje jedynie w przypadku bezpośredniego powiązania z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W Przedszkolu Publicznym nr (…), Szkole Podstawowej (…) oraz Szkole Podstawowej (…) prowadzona jest wyłącznie działalność związana z edukacją i opieką nad dziećmi. Są tam wykonywane jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W Szkole Podstawowej nr (…), Szkole Podstawowej w (…) oraz Szkole Podstawowej (…) poza działalnością związaną z edukacją i opieką nad dziećmi prowadzona jest również na niewielką skalę działalność związana z wykonywaniem działalności opodatkowanej - najem pomieszczań.

Określone prewskaźniki dla ww. szkół dające możliwość odliczenia podatku naliczonego wynoszą (…)%. Powyższe szkoły uznają, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonują odliczeń podatku naliczonego.

W Ośrodku Sportu i Rekreacji (…) wykonuje dwa rodzaje czynności:

- czynności opodatkowane VAT - tj. w szczególności świadczy usługi wstępu na basen, wynajmuje lokale, obciąża najemców za zużycie mediów, etc.

- czynności w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, tj. nieodpłatnie udostępnia obiekty sportowe dla podmiotów trzecich na cele sportowe i rekreacyjne związane z ich działalnością statutową,

- OSiR nie wykonuje w ogóle czynności zwolnionych z VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy OSiR dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proporcja ta na rok 2025 wynosi (…)%.

Mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków w związku z realizacją projektu pn. „…” odrębnie do każdego ze wskazanych we wniosku 10 obiektów użyteczności publicznej.

Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na/przy każdym z budynków w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

- dzierżawa i najem pomieszczeń,

- sprzedaż nieruchomości i majątku,

- użytkowanie wieczyste i przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności,

- refakturowanie,

- sprzedaż usług (wejścia na basen, udostępnianie torów i inne…)

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku:

- najem lokali mieszkalnych,

- sprzedaż nieruchomości.

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

- czynności związane z realizacją zadań statutowych Gminy, w tym m.in. sprawy z zakresu spraw obywatelskich, oświaty i wychowania przedszkolnego, kultury i sportu, ochrony środowiska, wymiaru i poboru podatków i opłat.

Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na każdym z budynków w związku z realizacją ww. projektu, będą wykorzystywane:

a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - na żadnym z budynków zamontowana instalacja fotowoltaicznie nie będzie wykorzystywana w całości tylko do czynności podlegających opodatkowaniu;

b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy - w ten sposób instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana na budynku Szkoły Podstawowej (…), Szkoły Podstawowej (…) i w Przedszkolu Publicznym (…);

c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - w ten sposób zamontowana instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana na wszystkich pozostałych budynkach objętych wnioskiem.

Nie będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją ww. projektu w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że - jak wskazano wyżej - zamontowane instalacje fotowoltaiczne na/przy wszystkich ww. budynkach będą służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

W świetle powyższego, należy wskazać, że skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji pn. „…” w zakresie wszystkich wskazanych we wniosku 10 budynków użyteczności publicznej, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu w części dotyczącej budynku Urzędu Miejskiego (…), należy wskazać, że - jak wynika z okoliczności sprawy - nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu w ww. części będą służyły Państwu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, oraz nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Są więc Państwo dodatkowo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc się ponadto do wydatków związanych z realizacją projektu w części dotyczącej budynku Urzędu Miejskiego (…), budynku Przedszkola Publicznego nr (…), (…) budynków Szkoły Podstawowej nr (…), budynku Szkoły Podstawowej w (…), budynku Szkoły Podstawowej w (…), budynku Szkoły Podstawowej w (…), oraz Szkoły Podstawowej nr (…), należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak - jak już wskazano - że wskaźnik, który nie przekroczy 2% będzie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W takiej sytuacji podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Należy więc wskazać, że jeżeli wyliczone przez Państwa prewspółczynniki na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla ww. jednostek organizacyjnych Gminy nie przekroczą 2% i uznają Państwo, że prewspółczynniki wynoszą 0%, to mają Państwo prawo zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na Inwestycję.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w zakresie wydatków związanych z realizacją projektu w części dotyczącej budynku Urzędu Miejskiego w (…), budynku Przedszkola Publicznego nr (…), (…) budynków Szkoły Podstawowej nr (…), budynku Szkoły Podstawowej (…), budynku Szkoły Podstawowej (…), budynku Szkoły Podstawowej (…), oraz Szkoły Podstawowej (…), mają Państwo prawo uznać iż prewspółczynniki wynoszą 0%. Nie zmienia to faktu, że nadal przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych od inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na/przy ww. budynkach.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.