Interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.972.2025.1.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku wliczenia obrotu z tytułu sprzedaży Budynku przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X S.A. (dalej jako: „Spółka”, „X” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w Polsce, będącą aktywnym podatnikiem VAT.

Spółka X S.A., podobnie jak znacząca część podmiotów wchodzących w skład grupy X, jest producentem (…).

Niezależnie od powyższego, X (…).

Podstawowa działalność Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności, zgodnie z wpisem do rejestru Głównego Urzędu Statystycznego, sklasyfikowana została pod symbolem:

62.10.B. pozostała działalność w zakresie programowania.

Przedmiot pozostałej działalności stanowi:

62.20.B. pozostała działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

63.20.A. działalność w zakresie cyberbezpieczeństwa,

64.90.Z. pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

65.10.A. działalność w zakresie kolokacji centrów danych oraz przetwarzania w chmurze,

63.10.B. działalność usługowa w zakresie DNS,

63.10.C. działalność w zakresie serwerów sieci dostarczania treści (content delivery network),

63.10.D. pozostała działalność usługowa w zakresie infrastruktury obliczeniowej, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) i działalności powiązane,

58.29.Z. działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

61.10.A. działalność w zakresie wymiany ruchu internetowego.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości w postaci budynku, który aktualnie pełni funkcje budynku biurowego i dydaktycznego, położonego w (...), przy al. (...) (dalej jako: „Budynek”), znajdującego się na działce będącej w użytkowaniu wieczystym. Nieruchomość ta została przebudowana przez Spółkę, przyjęta do użytkowania w 2000 r. i wykorzystywana była przez szereg lat na potrzeby biurowe Spółki (stanowiła i stanowi nadal siedzibę Spółki). W związku z powstawaniem kolejnych budynków biurowych, powierzchnia była stopniowo wynajmowana do podmiotów spoza Grupy X. Od 2018 r. Budynek został w znacznej części wynajęty podmiotowi zewnętrznemu. Taka sytuacja trwa do chwili obecnej, przy czym niewielka część budynku (ok. (…)% powierzchni całkowitej) jest obecnie używana przez pracowników Spółki (informatyków) na potrzeby prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Aktualnie, w związku z faktem posiadania przez Spółkę budynków biurowych w (...), wystarczających do prowadzenia działalności i zainteresowaniem hipotetycznego inwestora, Spółka zdecydowała się na sprzedaż Budynku. Jednocześnie Spółka planuje podjęcie działań zmierzających do zmiany formalnego adresu siedziby Spółki.

Budynek jest od (…) 2000 r. zaliczony przez Spółkę do jej środków trwałych podlegających amortyzacji i zgodnie z przepisami podatkowymi jest amortyzowany według stawki 2,5% rocznie.

W ostatnich kilkunastu latach, poza jednym przypadkiem sprzedaży budynku, Spółka nie dokonywała sprzedaży nieruchomości. Spółka nie prowadzi działalności polegającej na nabywaniu nieruchomości w celu ich odsprzedaży. Cele, w jakich Spółka nabywała lub we własnym zakresie budowała nieruchomości zawsze wiązały się z wykorzystaniem tych nieruchomości do prowadzonej działalności: jako powierzchnia biurowa, magazynowa, sale konferencyjne, czy inna związana z potrzebami socjalno-bytowymi pracowników (zajęcia sportowe, powierzchnia na cele gastronomiczne, itp.). Ewentualne wolne powierzchnie w posiadanych nieruchomościach Spółka wynajmowała na rzecz podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaż Budynku kwalifikuje się do transakcji zwolnionej z VAT. Spółka nie zamierza rezygnować z możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że obrót z tytułu wykonywanych przez Spółkę rodzajów działalności jest w przeważającej większości opodatkowany VAT, działalność zwolniona stanowi niewielki procent działalności Spółki (do tej pory zawsze poniżej 1%). W związku w tym, w ostatnich pięciu latach proporcja wyliczona zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 90 ust. 3 i ust. 10) wynosiła 100% i tym samym Wnioskodawca odliczał całość podatku naliczonego.

W przypadku zbycia Budynku, wartość planowanego obrotu z tytułu tej jednorazowej transakcji sprzedaży stanowiłaby około 3% szacunkowych całkowitych obrotów Spółki w 2025 r. (biorąc pod uwagę rzeczywiste obroty za okres styczeń-sierpień 2025 r. oraz szacunkowe obroty za okres wrzesień-grudzień. w wysokości równej obrotom w tym okresie w 2024 r.).

Czynności związane ze zbyciem Budynku są i będą prowadzone głównie przez pracowników Działu Zarządzania Nieruchomościami X SA. Są one związane z przygotowaniem oferty, prezentowaniem Budynku potencjalnym kupującym, negocjacjami umowy sprzedaży. Również koszty dodatkowe związane ze zbyciem Budynku będą bardzo niewielkie w stosunku do wartości transakcji. Obejmować one będą przygotowanie przez firmy zewnętrzne raportu prawnego i raportu technicznego dotyczącego stanu nieruchomości, ewentualne koszty zamieszczenia ogłoszeń w Internecie, prowizji pośrednika nieruchomości, o ile sprzedaż byłaby wykonana z pomocą takiego pośrednika. Tak więc zarówno zaangażowanie zasobów ludzkich jak i dodatkowe koszty służące realizacji czynności związanych ze zbyciem budynku nie będą istotne w stosunku do planowanych przychodów z jego sprzedaży.

W 2025 r. Spółka dokonała sprzedaży budynku położonego na os. (...) w (...). Sprzedaż wynikała z faktu zakończenia jego najmu oraz z uwagi na posiadanie przez Spółkę biur w innych lokalizacjach, wystarczających do prowadzenia działalności. Sprzedaż tego budynku była opodatkowana 23% VAT (Spółka zrezygnowała z możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) i stanowiła około 1,1% szacowanych całkowitych obrotów Spółki w 2025 r. (biorąc pod uwagę rzeczywiste obroty za okres styczeń-sierpień 2025 r. oraz szacunkowe obroty za okres wrzesień-grudzień, w wysokości równej obrotom w tym okresie w 2024 r.).

Pytania

1)Czy na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT przychody ze sprzedaży Budynku, jako zwolnione z VAT, można zaliczyć do obrotu wyłączonego z proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przyjmując, że sprzedaż tę można zaliczyć do „obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”?

2)W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przychody ze sprzedaży Budynku można zaliczyć do obrotu wyłączonego z proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przyjmując, że sprzedaż tą można zaliczyć do pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco, czyli przychody ze sprzedaży Budynku można zaliczyć do obrotu wyłączonego z proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zarówno na podstawie art. 90 ust. 5, jak i art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione), zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości łub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (przychody ze sprzedaży) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (przychody ze sprzedaży) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji), o której mowa w art. 90 ustawy.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ad pytanie 1.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2.gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3.powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 ust. 2 lit. a ww. Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” - zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

W tym miejscu można nadmienić, że wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy była przedmiotem licznych orzeczeń NSA - przykładowo można wskazać następujące wyroki: I FSK 240/14, I FSK 479/14, I FSK 117/14, I FSK 894/14, I FSK 998/14 czy I FSK 1780/14. W wyrokach tych NSA odwołał się do wykładni prowspólnotowej (m.in. do wyroku TSUE w sprawie C- 98/07 Nordania Finans) i wskazał, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”, tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako „dobra inwestycyjne”.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 u VAT należy uznać, że w odniesieniu do będącej przedmiotem wniosku planowanej sprzedaży Budynku, warunki dotyczące wyłączenia są spełnione, gdyż Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jest amortyzowany podatkowo przez Wnioskodawcę oraz jest przeznaczony na cele biurowe Spółki oraz na cele wynajmu, tj. na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Niewątpliwie planowana sprzedaż Budynku nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Zatem uzasadnione jest wyłączenie, na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, zwolnionej z podatku VAT przychodu ze sprzedaży Budynku z obrotu branego pod uwagę przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wspomniano powyżej, spółka sprzedała w 2025 r. budynek położony na os. (...) w (...). Stan faktyczny był zbieżny ze stanem faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku i dotyczącym Budynku. Z uwagi na planowaną sprzedaż budynku na os. (…), która pierwotnie miała podlegać zwolnieniu z VAT, Spółka pozyskała interpretację podatkową znak 0114-KDIP4-3.4012.281.2024.2.RK, wydaną 5 lipca 2024 r. Zgodnie ze stanowiskiem organu przychody ze sprzedaży tego budynku, na podstawie art. 90 ust. 5, można zaliczyć do obrotu wyłączonego z proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad pytanie 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 6. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy wynika z art. 174 ust. 2 lit b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

b)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji również wart. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Podstawowa działalność Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności, zgodnie z wpisem do rejestru Głównego Urzędu Statystycznego, sklasyfikowana została pod symbolem:

62.10. B. pozostała działalność w zakresie programowania.

Przedmiot pozostałej działalności stanowi:

62.20.B. pozostała działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

63.20. A. działalność w zakresie cyberbezpieczeństwa,

62.90.Z. pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

63.10.A. działalność w zakresie kolokacji centrów danych oraz przetwarzania w chmurze.

63.10.B. działalność usługowa w zakresie DNS,

64.10.C. działalność w zakresie serwerów sieci dostarczania treści (content delivery network),

63.10.D. pozostała działalność usługowa w zakresie infrastruktury obliczeniowej, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) i działalności powiązane,

58. 29.Z. działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

61.10.A. działalność w zakresie wymiany ruchu internetowego.

Niewątpliwie działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości nie jest uzupełnieniem zasadniczej działalności Spółki, którą jest działalność w zakresie informatyki.

Sprzedaż Budynku jest związana z faktem posiadania przez Spółkę budynków w innych lokalizacjach, w ilościach i charakterze wystarczających do prowadzenia działalności oraz zainteresowaniem hipotetycznego inwestora zakupem Budynku .

W ostatnich kilkunastu latach, poza jednym przypadkiem sprzedaży budynku przy os. (...) w (...), Spółka nie dokonywała sprzedaży nieruchomości, Spółka nie prowadzi działalności polegającej na nabywaniu nieruchomości w celu ich odsprzedaży. Cele, w jakich Spółka nabywała lub we własnym zakresie budowała nieruchomości zawsze wiązały się z wykorzystaniem tych nieruchomości do prowadzonej działalności: jako powierzchnia biurowa, magazynowa, sale konferencyjne, czy inna związana z potrzebami socjalno-bytowymi pracowników (zajęcia sportowe, powierzchnia na cele gastronomiczne, itp.). Ewentualne wolne powierzchnie w posiadanych nieruchomościach Spółka wynajmowała, na rzecz spółek powiązanych i podmiotów niepowiązanych.

Uznanie przedmiotowej transakcji, która jak wskazano powyżej miała charakter incydentalny i nie jest związana funkcjonalnie z podstawową działalnością Spółki, za podlegającą uwzględnieniu w ramach kalkulacji współczynnika, doprowadziłoby do zafałszowania realnej proporcji działalności opodatkowanej do działalności zwolnionej wykonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji, obrotu osiągniętego przez Spółkę z tego tytułu nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Podatnika opisana w stanie faktycznym sprzedaż Budynku spełnia wszystkie przesłanki określone zarówno w art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 6, a zatem w konsekwencji powyższego, przychody ze sprzedaży Budynku można zaliczyć do obrotu wyłączonego z ustalania proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2)gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3)powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

W oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy:

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

·obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

·pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

·usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego.

Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 ze zm.):

Jednakże w myśl art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Natomiast zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo aktywnym podatnikiem VAT i producentem (…).

Państwa podstawowa działalność według Polskiej Klasyfikacji Działalności, sklasyfikowana została pod symbolem 62.10.B - pozostała działalność w zakresie programowania.

Zamierzają Państwo dokonać sprzedaży nieruchomości w postaci Budynku, który aktualnie pełni funkcje budynku biurowego i dydaktycznego, znajdującego się na działce będącej w użytkowaniu wieczystym. Nieruchomość ta została przebudowana przez Państwa, przyjęta do użytkowania w 2000 r. i wykorzystywana była przez szereg lat na Państwa potrzeby biurowe (stanowiła i stanowi nadal Państwa siedzibę). Od 2018 r. Budynek został w znacznej części wynajęty podmiotowi zewnętrznemu. Taka sytuacja trwa do chwili obecnej, przy czym niewielka część budynku (ok. (…)% powierzchni całkowitej) jest obecnie używana przez pracowników Spółki (informatyków) na potrzeby prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Aktualnie, w związku z faktem posiadania przez Państwa budynków biurowych w (...), wystarczających do prowadzenia działalności i zainteresowaniem hipotetycznego inwestora, zdecydowali się Państwo na sprzedaż Budynku. Budynek jest od (…) 2000 r. zaliczony do Państwa środków trwałych podlegających amortyzacji i zgodnie z przepisami podatkowymi jest amortyzowany według stawki 2,5% rocznie.

W ostatnich kilkunastu latach, poza jednym przypadkiem sprzedaży budynku, nie dokonywali Państwo sprzedaży nieruchomości i nie prowadzą Państwo działalności polegającej na nabywaniu nieruchomości w celu ich odsprzedaży. W 2025 r. dokonali Państwo sprzedaży budynku położonego na os. (...) w (...). Sprzedaż wynikała z faktu zakończenia jego najmu oraz z uwagi na posiadanie przez Państwa biur w innych lokalizacjach, wystarczających do prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaż Budynku kwalifikuje się do transakcji zwolnionej z VAT i nie zamierzają Państwo rezygnować z możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy.

Obrót z tytułu wykonywanych przez Państwa rodzajów działalności jest w przeważającej większości opodatkowany VAT, działalność zwolniona stanowi niewielki procent działalności Spółki (do tej pory zawsze poniżej 1%). W przypadku zbycia Budynku, wartość planowanego obrotu z tytułu tej jednorazowej transakcji sprzedaży stanowiłaby około 3% szacunkowych całkowitych Państwa obrotów w 2025 r.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy zbycie Budynku można zaliczyć do obrotu wyłączonego z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Budynek od 2000 r. jest zaliczony przez Państwa do środków trwałych Spółki. Nieruchomość ta została przebudowana przez Państwa, przyjęta do użytkowania w 2000 r. i wykorzystywana była przez szereg lat na Państwa potrzeby biurowe (stanowiła i stanowi nadal Państwa siedzibę), a od 2018 r. do chwili obecnej Budynek jest w znacznej części wynajmowany podmiotowi zewnętrznemu. Jednocześnie część budynku jest obecnie używana przez Państwa pracowników (informatyków) na potrzeby prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Jak wynika z powołanego art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3 ustawy, nie wlicza się obrotu ze zbycia towarów zaliczonych przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji, które są używane na potrzeby jego działalności gospodarczej.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 90 ust. 5 ustawy. Budynek, który planują Państwo zbyć jest środkiem trwałym w Państwa działalności i jest używany na potrzeby tej działalności.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie obrót uzyskany ze sprzedaży Budynku nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż spełnione są warunki wskazane w art. 90 ust. 5 ustawy wyłączające ten obrót z ww. proporcji.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydając interpretację, przyjęto jako element opisu sprawy Państwa wskazanie, że „zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaż Budynku kwalifikuje się do transakcji zwolnionej z VAT. Spółka nie zamierza rezygnować z możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.”

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.