Interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.364.2025.2.AS

 Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przejęcia Spółki Siostry przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 września 2025 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.364.2025.1.AS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 września 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polski, będąca tym samym polskim rezydentem podatkowym – tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest spółką, która jako swój model opodatkowania wybrała ryczałt od dochodów spółek (tzw. „estoński CIT”), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Spółka w dacie składania wniosku jest uprawniona do stosowania tego modelu. Będzie ona także uprawniona do jego stosowania w momencie ziszczenia się zdarzenia przyszłego.

Całość udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada jedna osoba fizyczna („Wspólnik”), który posiada także całość udziałów w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Siostra”), która jest opodatkowana na zasadach ogólnych (tj. nie wybrała estońskiego CIT jako modelu opodatkowania). Stan ten będzie aktualny również w dacie ziszczenia się zdarzenia przyszłego.

Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) oraz Spółki Siostry (jako spółki przejmowanej) na podstawie art. 515¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Tryb ten zostanie zastosowany z uwagi na fakt, że Wspólnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym zarówno Wnioskodawcy, jak również Spółki Siostry.

Z punktu widzenia księgowego, Spółka Przejmowana [winno być: Spółka Przejmująca] przyjmie w swoich księgach wartości składników majątkowych Spółki Siostry w wysokości wartości wynikającej z jej ksiąg rachunkowych. Samo połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Wartość rynkowa składników majątku Spółki Siostry może być wyższa, niż ich wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki Siostry.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że Spółka Siostra nie jest podatnikiem stosującym ryczałt od dochodów spółek, Spółka Siostra wykona obowiązki, o których mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret. 2 ustawy o CIT (zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń o których mowa w art. 7aa w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 września 2025 r. (wpływ tego samego dnia) wskazali Państwo ponadto, że:

- Celem Wnioskodawcy jest dokonanie połączenia do końca bieżącego roku (2025 r.), ewentualnie na przełomie 2025 r. i 2026 r.

Jednocześnie Wnioskodawca zastrzega, że choć zarówno Wnioskodawca, jak i spółka przejmowana dołożą wszelkich starań, aby proces ten przebiegł możliwie najsprawniej, tak na czas trwania procedury połączeniowej wpływ ma wiele zmiennych, na które żadna ze stron nie ma wpływu (m.in. czas rozpoznawania spraw przez właściwy sąd rejestrowy czy dostępność notariusza). Z tego względu, Wnioskodawca nie jest w stanie podać w sposób bardziej precyzyjny terminu połączenia.

- Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Przejmowanej wycenę bilansową, która de facto jest wyceną podatkową z perspektywy Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Spółka Przejmowana nie stosuje ryczałtu od dochodów spółek (jest opodatkowana według reguł ogólnych). Jej majątek jest więc wyceniany odrębnie dla celów księgowych (według zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, dla celów ustalenia wyniku netto jednostki w rozumieniu przepisów o rachunkowości) oraz dla celów podatkowych (według zasad wynikających z ustawy o CIT, dla celów ustalenia wyniku podatkowego).

W Spółce Przejmowanej wycena do celów księgowych różni się od wyceny do celów podatkowych.

Spółka Przejmująca natomiast jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. W efekcie, jej majątek jest wyceniany wyłącznie według zasad wynikających z ustawy o rachunkowości (wycena bilansowa). Ponieważ wynik podatkowy spółek stosujących ryczałt od dochodów spółek jest ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości, to wycena bilansowa stanowi dla niej de facto wycenę podatkową.

Podsumowując, Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Przejmującej [winno być: po Spółce Przejmowanej] wycenę bilansową jej majątku, która to wycena stanowi de facto wycenę podatkową majątku z perspektywy Spółki Przejmowanej.

Kontynuacja wyceny bilansowej majątku Spółki Przejmowanej wynika z zastosowanej metody rozliczenia księgowego planowanego połączenia, tj. metody łączenia udziałów (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości) polegającej na zsumowaniu wartości majątku spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej. Wartości te, nie będą w żaden sposób modyfikowane (w szczególności, nie dochodzi do aktualizacji wartości majątku spółki przejmującej do wartości godziwej) – z wyjątkiem wyłączeń o których mowa w art. 44c ust. 2-3 ustawy rachunkowości, które jednak nie mają wpływu na wycenę majątku spółki przejmowanej.

Jednocześnie połączenie nie doprowadzi do jakiegokolwiek przeszacowania wyceny majątku Spółki Przejmowanej do celów podatkowych.

- Wnioskodawca spodziewa się, że w związku z planowanym połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Część składników majątku Spółki Przejmowanej ma aktualnie wyższą wartość rynkową od wartości podatkowej i Wnioskodawca przewiduje, że na moment połączenia stan ten się utrzyma.

- Podczas połączenia spółek nie nastąpi przeszacowanie wartości składników majątkowych żadnej ze spółek, tym samym ich wartość wykazana w księgach rachunkowych nie ulegnie zmianie. Jak zostało wspomniane w odpowiedzi na pyt. nr. 2 tut. Organu oraz we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, planowane połączenie zostanie rozliczone księgowo metodą łączenia udziałów. Metoda ta w swojej konstrukcji wprost zakłada, że wartości składników majątkowych spółek uczestniczących w procedurze zostaną ze sobą zsumowane bez ich modyfikacji (ani in plus, ani in minus).

Sumowaniu nie podlegają wyłącznie niektóre wartości, tj. wymienione w art. 44c ust. 2 oraz 3 ustawy o rachunkowości:

-wartość kapitału zakładowego przejętej jednostki;

-wzajemne należności i zobowiązań oraz rozrachunki o podobnym charakterze;

-przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed po­łączeniem między łączącymi się spółkami;

- zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Niemniej, żadne z ww. wyłączeń nie ma wpływu na wycenę składników majątkowych.

Pytanie

Czy w przypadku przejęcia Spółki Siostry przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W przypadku przejęcia Spółki Siostry przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku w łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wprowadzenie tej kategorii dochodu miało na celu przeciwdziałaniu przeszacowywaniu wartości składników majątku (por. wyjaśnienia Ministerstwa Finansów na str. 43 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dalej: „Przewodnik”).

Jak wskazało Ministerstwo Finansów, wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

Kierując się wykładnią Ministerstwa Finansów, w ocenie Wnioskodawcy, z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy wywodzić obowiązek opodatkowania dochodu w postaci wartości, o którą przeszacowano wartość składników majątku należących do przejętej spółki.

Przeszacowanie przez spółkę przejmującą wartości bilansowej majątku spółki przejmowanej może być skutkiem transakcji restrukturyzacyjnej. Przykładowo, jeśli dojdzie do połączenia rozliczonego metodą nabycia (art. 44b ustawy o rachunkowości), aktywa i pasywa jednostki przejmowanej są sumowane z aktywami i pasywami jednostki przejmującej według wartości godziwej na dzień połączenia.

Warto wspomnieć, że wartość godziwa to de facto wartość rynkowa. Wynika to z treści definicji wartości godziwej z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości: Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Może się zdarzyć, że dany składnik majątku ma wyższą wartość godziwą (rynkową) niż podatkową.

Z uwagi na specyfikę opodatkowania podatników stosujących ryczałt od dochodów spółek (tj. fakt, że podstawą opodatkowania ww. podatników jest zysk netto ustalony w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości – art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości) taka aktualizacja wartości bilansowej przejętego składnika majątku do wartości godziwej może przynieść takiemu podatnikowi efekt „tarczy podatkowej” w postaci zwiększenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (względem odpisów dokonywanych przez spółkę przejmowaną, które były ujmowane w jej księgach rachunkowych), które obniżałyby następnie zysk netto jednostki, a tym samym:

- dochód z tytułu podzielonego zysku (art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz

- dochód z tytułu rozdysponowanego zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem (art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).

Mając to na uwadze, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wydaje się być przepisem, który ma na celu w pewnym sensie zrekompensowanie Skarbowi Państwa uszczerbku podatkowego, będącego efektem zastosowania ww. efektu tarczy podatkowej.

W związku z tym, przepis ten powinien mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy w wyniku zdarzeń restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochodzi do przeszacowania wartości przejętych składników majątku, które następnie wpłynie na obniżenie bazy podatkowej służącej do ustalenia wysokości należnego podatku. A contrario, brak przeszacowania wartości bilansowej składników majątku, powinien wyłączać zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przemawia za tym także treść przepisu.

Zgodnie z obowiązującą w wykładni prawa (w tym prawa podatkowego) regułą per non est, nie można pomijać żadnego fragmentu przepisu przy jego interpretacji, traktując go jakby nie istniał (jako zbędny, pozbawiony znaczenia). Innymi słowy, każdy element tekstu prawnego powinien być uwzględniony i mieć przypisane znaczenie – z założenia racjonalnego ustawodawcy wynika, że nie używa on słów nadmiarowo lub przypadkowo. Ta reguła jest częścią językowych (językowo-logicznych) dyrektyw wykładni prawa i służy zachowaniu spójności oraz racjonalności interpretacji przepisów.

Przyjęcie, że na gruncie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT każda nadwyżka wartości rynkowej przejętego majątku ponad jego wartość podatkową jest dochodem podlegającym opodatkowaniu, byłoby naruszeniem reguły per non est.

Przyjrzyjmy się ponownie treści omawianego przepisu [art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT- przyp. Organu]. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepis (w nawiasie) opisuje omawiany dochód jako dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku. Skoro więc sam ustawodawca wskazuje, że dochód o którym mowa w art. 28m ust 1 pkt 4 ustawy o CIT jest dochodem z tytułu zmiany wartości składników majątku, to nie może on powstać w sytuacji, w której wartość składników majątku nie podlega zmianie.

W przypadku, w którym połączenie zostanie rozliczone według metody łączenia udziałów, nie dochodzi do zmiany wartości składników majątku.

Zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Wyłączenia o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 dotyczą:

- wartości kapitału zakładowego przejętej jednostki;

- wzajemnych należności i zobowiązań oraz rozrachunków o podobnym charakterze;

- przychodów i kosztów operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

- zysków lub strat operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawartych w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Wyłączenia te, nie będą więc miały wpływu na wartość księgową składników majątku Spółki Siostry. Z bilansowego punktu widzenia (kluczowego dla opodatkowania spółek stosujących ryczałt od dochodów spółek z uwagi na fakt, że wynik podatkowy takiej spółki jest ustalany na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości) wartość składników majątkowych Spółki Siostry zostanie przyjęta do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy bez zmiany – będzie on kontynuować wycenę składników majątku Spółki Siostry, przejętych w drodze połączenia.

Co za tym idzie, nie dojdzie do zmiany wartości składników majątku przejętej jednostki, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Porządkowo, Wnioskodawca wskazuje, że jest on uprawniony do zastosowania metody łączenia udziałów. Zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na przyjęty tryb połączenia (bezemisyjne połączenie horyzontalne spółek należących w całości do Wspólnika) nie dojdzie do utraty kontroli nad spółkami przez dotychczasowych udziałowców (tj. jedynego wspólnika obydwu spółek – Wnioskodawcy oraz Spółki Siostry).

Niezależnie od powyższego, argumentem przeciwko opodatkowywaniu Wnioskodawcy jest także prawo unijne – tj. Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „dyrektywa mergerowa”).

Połączenie przez przejęcie jest łączeniem spółek w rozumieniu art. 2 pkt. a) lit. (i) dyrektywy mergerowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy mergerowej, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Dyrektywa mergerowa w ww. przepisie sprzeciwia się opodatkowaniu spółki przejmującej w zakresie, w jakim wartość rynkowa przejętego majątku różni się od jego wartości podatkowej, pod warunkiem, że spółka przejmująca będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejętej (art. 4 ust. 4 dyrektywy mergerowej). Warunek ten, w warunkach objętych zdarzeniem przyszłym, będzie spełniony, co wynika z przyjętej metody rozliczenia połączenia.

Odczytanie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w sposób, zgodnie z którym opodatkowaniu zawsze podlega nadwyżka wartości rynkowej przejętych składników majątku, ponad ich wartość podatkową – nawet w przypadku kontynuacji wyceny bilansowej (co w przypadku spółek stosujących ryczałt od dochodów spółek oznacza de facto wycenę dla celów podatkowych) – byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy mergerowej.

Wnioskodawca pragnie także wskazać na szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez tut. Organ dla analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), zgodnie z którymi bezemisyjne połączenie horyzontalne (art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych) rozliczone księgowo z zastosowaniem metody łączenia udziałów (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości) nie powoduje powstania dochodu z tytułu zmiany wartości majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Interpretacje dotyczące przejęcia spółki nieopodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek:

- interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2025 r., 0111-KDIB1-1.4010.150.2025.2.BS

Interpretacje dotyczące przejęcia spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek

- interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2025 r., 0111-KDIB1-2.4010.216.2025.1.AW

- interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2025 r., 0111-KDIB1-1.4010.203.2025.1.BS

- interpretacja indywidualna z 12 maja 2025 r., 0111-KDIB1-1.4010.94.2025.2.RH

- interpretacja indywidualna z 9 kwietnia 2025 r., 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.8.AS

- interpretacja indywidualna z 21 marca 2025 r., 0111-KDIB2-1.4010.37.2025.1.BJ

Stanowisko, zgodnie z którym dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku nie powstanie, jeżeli połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, zostało uznane za prawidłowe także przez WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA 265/25 [winno być: I SA/Sz 265/24].

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Problematyka łączenia, dzielenia i przekształcania spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Zgodnie z art. 515¹ § 1 KSH:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w przypadku przejęcie przez Państwa Spółki Siostry, powstanie po Państwa stronie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustaw o CIT.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z ww. art. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega więc dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dochód ten stanowi nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku.

Z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wynika, że:

Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że:

Z powyższych przepisów wynika, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w ustawie o CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.

Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustalona w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 42: „W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.”

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Termin zapłaty ryczałtu z dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku reguluje art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Kwestia łączenia się spółek handlowych została również zawarta w Ustawie o rachunkowości z 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz, 12, dalej: „UoR”). Zgodnie z art. 44a ust. 2 UoR:

Zgodnie natomiast z art. 44c ust. 1 UoR:

Jak wynika z opisu sprawy i jego uzupełnienia, planowane jest połączenie przez przejęcie Spółki Siostry, na podstawie art. 515¹ ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”), zgodnie z którym połączenie przez przejęcie przeprowadzone zostanie bez przyznania udziałów, z uwagi na fakt, że Wspólnik posiada 100% udziałów zarówno w Państwa w kapitale zakładowym, jak i kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (Spółki Siostry). Do celów księgowych  połączenie przez przejęcie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ust. 1 UoR, zgodnie z która wartości składników majątkowych spółek uczestniczących w procedurze zostaną ze sobą zsumowane bez ich modyfikacji (aniin plus, ani in minus). Państwo, jako Spółka Przejmująca, są opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek (tzw. „estoński CIT”), o którym mowa w Rozdziale 6 ustawy o CIT. Spółka Przejmowana opodatkowana jest na zasadach ogólnych, w związku z czym, na dzień Połączenia zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. W związku z planowanym połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników. Część składników majątku Spółki Przejmowanej ma aktualnie wyższą wartość rynkową od wartości podatkowej i przewidują Państwo, że na moment połączenia ten stan się utrzyma. Państwo, jako Spółka Przejmująca, będą kontynuować po Spółce Przejmowanej wycenę bilansową przejętych składników majątku, która to wycena stanowi de facto wycenę podatkową majątku z perspektywy Spółki Przejmowanej. Wartości te nie będą w żaden sposób modyfikowane, w szczególności nie dojdzie do aktualizacji wartości majątku Spółki Przejmującej do wartości godziwej, z wyjątkiem wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2-3 UoR, które jednak nie mają wpływu na wycenę majątku Spółki Przejmowanej. Podczas połączenia spółek nie nastąpi przeszacowanie wartości składników majątkowych żadnej ze spółek, tym samym ich wartość wykazana w księgach rachunkowych nie ulegnie zmianie. Tym samym przeprowadzenie Połączenia nie doprowadzi do jakiegokolwiek przeszacowania wyceny majątku Spółki Przejmowanej do celów podatkowych.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w wyniku planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej (Spółki Siostry), po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że Państwo, jako Spółka Przejmująca przyjmą w swoich księgach wartości składników majątkowych Spółki Przejmowanej w wysokości wynikającej z jej ksiąg rachunkowych, a podczas połączenia spółek nie nastąpi przeszacowanie wartości składników majątkowych żadnej ze spółek, tym samym ich wartość wykazana w księgach rachunkowych nie ulegnie zmianie.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA 265/25 [winno być: I SA/Sz 265/24], należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenie nie jest źródłem prawa i nie może stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.