Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.888.2025.2.KAK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części, w związku z realizacją przez Gminę Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 października 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2025 poz. 1153). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy do zadań własnych gminy należą w szczególności sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina ubiega się o przyznanie pomocy finansowej na realizację projektu inwestycyjnego (dalej: „Inwestycja”) w ramach … (…), polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (zwana dalej POŚ) na terenie Gminy ….

Po uzyskaniu dofinansowania Gmina zaprojektuje i wybuduje POŚ na nieruchomościach mieszkańców Gminy (osób fizycznych). Z właścicielami nieruchomości Gmina zawrze umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępnienia POŚ do użytkowania.

Każdy z użytkowników będzie dokonywał wpłat partycypacyjnych na poczet realizowanej Inwestycji. Wpłaty te będą przekazywane na rachunek bankowy Gminy (ewentualnie do kasy Urzędu Gminy) i dokumentowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz dowodów wpłaty. Gmina nie będzie wystawiać faktur VAT z tego tytułu, gdyż wpłaty mieszkańców nie stanowią wynagrodzenia w rozumieniu ustawy o VAT i pozostają poza zakresem opodatkowania. Użytkownicy POŚ będą ponosili koszty eksploatacyjne, w szczególności koszty opróżniania i wywozu nieczystości (osadów) na własny koszt. Własność wybudowanych POŚ będzie przysługiwała Gminie przez 5 lat (okres trwałości projektu) od dnia otrzymania dofinansowania, po czym – bez dodatkowego wynagrodzenia – POŚ zostaną przeniesione na własność właścicieli nieruchomości (zgodnie z umowami cywilnoprawnymi).

Celem Inwestycji jest poprawa warunków życia mieszkańców oraz zapewnienie gospodarki ściekowej na obszarach, gdzie budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona. Realizacja Inwestycji stanowi wykonywanie zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Zakres rzeczowy obejmuje również dokumentację projektową, nadzór inwestorski i autorski. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków zostanie wykonana przez wybranego w trybie zamówienia publicznego wykonawcę. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji (w tym faktury za roboty budowlane) będą wystawiane na Gminę i przez nią opłacane.

Realizacja Inwestycji jest warunkowa – nastąpi wyłącznie po uzyskaniu dofinansowania zewnętrznego.

W pierwotnym założeniu Gminy, nabycia towarów i usług związane z budową POŚ miały być związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT (usługą budowy/udostępnienia POŚ dla mieszkańców). Jednak – jak poniżej – Gmina przedstawia stanowisko, że w świetle aktualnego orzecznictwa i linii interpretacyjnej czynności te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1. Jaki będzie całkowity koszt realizowanej Inwestycji (budowy POŚ) na terenie Gminy .....?

ODP: szacunkowy całkowity koszty realizowanej Inwestycji wynosi … PLN.

2. W jakiej wysokości otrzymują Państwo dofinansowanie ww. inwestycji w ramach …?

ODP.: dofinansowanie wynosi do 75% kosztów kwalifikowalnych tj. do … PLN.

3. Jaka będzie struktura udział poszczególnych źródeł finansowania zrealizowanego przez Państwa ww. Inwestycji (wkład mieszkańca, Państwa wkład własny, dofinansowania)? Proszę wskazać wyłącznie konkretną wartość procentową.

ODP.: struktura udziału źródeł finansowania będzie kształtować się następująco:

• wkład mieszkańca: 22,5%
• wkład Gminy: 2,5%
• dofinansowanie: do 75%

4. Czy wartość wpłat będzie taka sama dla wszystkich mieszkańców? jeśli wartość wpłat będzie różna z czego będą wynikać różnice?

ODP.: Wpłata dla wszystkich mieszkańców będzie taka sama.

5. Czy nigdy wkład (wpłaty) mieszkańca nie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. nie będzie stanowił nigdy faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia?

ODP.: Wpłata mieszkańców nigdy nie pokrywa całości ani znacznej części kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Wkład mieszkańca został ustalony na poziomie ok. 22,5% wartości inwestycji, podczas gdy pozostałe koszty pokrywane są z dofinansowania ze środków UE (do 75%) oraz z wkładu Gminy (ok. 2,5%). Tym samym wpłaty mieszkańców mają wyłącznie charakter partycypacyjny i nie stanowią ekwiwalentu wartości otrzymywanego świadczenia.

6. Czy realizacja ww. inwestycji będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu?

ODP.: Realizacja inwestycji nie ma na celu osiągania stałego dochodu ani zysku przez Gminę. Celem jest wyłącznie realizacja zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki ściekowej i poprawa jakości życia mieszkańców, a także ochrona środowiska. Inwestycja będzie przeprowadzona jednorazowo, a po okresie trwałości przydomowe oczyszczalnie zostaną przekazane mieszkańcom na własność bez dodatkowego wynagrodzenia.

7. Czy realizując ww. inwestycję Państwa celem było stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych?

ODP.: Realizując inwestycję Gmina nie działa w celu stałego i zorganizowanego wykonywania działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina działa w ramach zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), a nie jako podmiot prowadzący działalność rynkową.

8. Do jakich czynności wykorzystują Państwo towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, o których mowa we wniosku, tj. czy do czynności;

a. opodatkowanych podatkiem VAT

b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT

c. niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT

ODP.: Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, ani do czynności zwolnionych VAT. Zostaną one wykorzystane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań własnych Gminy związanych z gospodarką ściekową.

Pytanie

Czy w związku z realizacją przez Gminę Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji (budowy POŚ)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy – prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługuje (ani w całości, ani w części), ponieważ:

1. Realizując Inwestycję Gmina działa w charakterze władzy publicznej w zakresie zadań własnych, a nie jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; czynności te są wykonywane poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji nie jest spełniona pozytywna przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi).

2. Aktualna linia interpretacyjna Dyrektora KIS – odnoszona do tożsamych projektów POŚ – potwierdza, że budowa i udostępnienie POŚ mieszkańcom w modelu z wpłatą partycypacyjną, dofinansowaniem oraz przeniesieniem własności po okresie trwałości nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu VAT. Z tego względu brak jest prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2).

3. Powyższe wynika także z kryteriów wskazanych przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., C-612/21 (Gmina O.), na który powołuje się Dyrektor KIS: działania jednostki samorządu, finansowane w znacznej mierze ze środków publicznych, z wpłatami nieodzwierciedlającymi pełnego kosztu i podejmowane w celu realizacji zadań publicznych – nie mają charakteru działalności gospodarczej na gruncie VAT. W rezultacie wydatki poniesione na projekt POŚ nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co — zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT — wyklucza prawo do odliczenia.

Uzasadnienie prawne stanowiska

1. Zakres opodatkowania i status podatnika:

• zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; art. 7 i 8 definiują odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług. Dla opodatkowania konieczny jest bezpośredni związek między świadczeniem a wynagrodzeniem.
• status podatnika i definicja działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wymagają, by czynności miały charakter stały, zarobkowy i rynkowy. W analizowanym modelu – działania Gminy są realizacją zadań publicznych i są w istocie poza działalnością gospodarczą (brak ekwiwalentności wpłat, znaczne dofinansowanie publiczne, brak celu zarobkowego). Takie podejście zostało jednoznacznie przyjęte przez Dyrektora KIS w interpretacjach dotyczących POŚ: 0113- KDIPT1-3.4012.517.2025.2.MWJ (18.07.2025) oraz 0114-KDIP4-1.4012.263.2025.1.BS (14.07.2025).

2. Prawo do odliczenia (art. 86 i art. 88 ustawy o VAT):

• Art. 86 ust. 1 przewiduje odliczenie tylko w zakresie, w jakim nabycia są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nabycia służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, prawo do odliczenia nie przysługuje.
• Art. 88 ust. 3a pkt 2 dodatkowo wyłącza możliwość odliczenia, gdy fakturą udokumentowano transakcję niepodlegającą opodatkowaniu (lub zwolnioną).

3. Orzecznictwo TSUE – C-612/21:

• Dyrektor KIS wskazuje, że kryteria z wyroku TSUE C-612/21 znajdują pełne zastosowanie również w projektach „gminnych” polegających na tworzeniu infrastruktury u odbiorców indywidualnych, gdy:
• brak typowego dla rynku celu zarobkowego i ekwiwalentności,
• istotnączęść kosztów pokrywają środki publiczne, a działania mają na celu realizację zadań publicznych.

W takich warunkach gmina nie działa jako podatnik w rozumieniu VAT, a jej czynności są poza zakresem opodatkowania

4. Konsekwencje dla Gminy w niniejszej sprawie (POŚ):

• realizacja Inwestycji jest elementem wykonywania zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Wpłaty mieszkańców mają charakter partycypacyjny, nie stanowią wynagrodzenia w pełni ekwiwalentnego rynkowo; Inwestycja jest współfinansowana środkami publicznymi; po okresie trwałości własność zostanie nieodpłatnie przeniesiona na mieszkańców. Taki model – według najnowszych interpretacji – nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega VAT (a zatem brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego)

5. Spójność z aktualną linią interpretacyjną (2025 r.)

• Dyrektor KIS wprost stwierdza w analogicznych stanach faktycznych, że: „zakup i montaż [POŚ] (…) nie ma/nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (…) w konsekwencji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie [POŚ]”

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje (ani obecnie, ani w przyszłości) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w opisanym modelu realizacji Inwestycji, gdyż nabycia te nie są (i nie będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a realizacja Inwestycji następuje poza działalnością gospodarczą Gminy (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) w ramach zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ubiegają się Państwo o przyznanie pomocy finansowej na realizację projektu inwestycyjnego w ramach … (…), polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (zwana dalej POŚ) na terenie Gminy ….

Szacunkowy całkowity koszty realizowanej Inwestycji wynosi … PLN.

Dofinansowanie wynosi do 75% kosztów kwalifikowalnych tj. do … PLN.

Struktura udziału źródeł finansowania będzie kształtować się następująco:

• wkład mieszkańca: 22,5%
• wkład Gminy: 2,5%
• dofinansowanie: do 75%

Po uzyskaniu dofinansowania Gmina zaprojektuje i wybuduje POŚ na nieruchomościach mieszkańców Gminy (osób fizycznych). Z właścicielami nieruchomości Gmina zawrze umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępnienia POŚ do użytkowania.

Celem Inwestycji jest poprawa warunków życia mieszkańców oraz zapewnienie gospodarki ściekowej na obszarach, gdzie budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona. Realizacja Inwestycji stanowi wykonywanie zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy budowa przez Państwa w ramach ww. inwestycji przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że analizowany przypadek wykazuje się licznymi analogiami do sprawy, w której TSUE wydał wyrok w sprawie C-612/21 z 30 marca 2023 r.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że skoro:

• realizacja inwestycji nie ma na celu osiągania stałego dochodu ani zysku przez Gminę, celem jest wyłącznie realizacja zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki ściekowej i poprawa jakości życia mieszkańców, a także ochrona środowiska;
• z zainteresowanymi mieszkańcami podpisują Państwo umowy na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków,
• własność wybudowanych POŚ będzie przysługiwała Gminie przez 5 lat od dnia otrzymania dofinansowania, po czym – bez dodatkowego wynagrodzenia – POŚ zostaną przeniesione na własność właścicieli nieruchomości;
• wielkość wkładu własnego mieszkańca nie będzie pokrywała znacznej części kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i nie stanowi faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia,
• koszty inwestycji będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania w ramach…,
• faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na Państwa,
• inwestycja jest realizowana na zlecenie Państwa za pośrednictwem wykonawcy wybranego w drodze zamówień publicznych to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku – uznać należy, że podejmowane przez Państwa działania polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców znajdują się poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. nie będą stanowić czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem w przedmiotowej sprawie związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny – który stanowi podstawowy warunek odliczenia podatku VAT – nie będzie występował.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że na strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania zgodnie z wnioskiem o płatność końcową składają się: wnioskowana przez Państwa kwota pomocy na realizację inwestycji, wkład własny Gminy oraz wkład mieszkańca. Ponadto, oczyszczalnie budowane będą na Państwa zlecenie przez wykonawcę wybranego przez Państwa w trybie ustawy – Prawo zamówień publicznych, nie zatrudnią Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizują Państwo wskazaną inwestycję jako organwładzy publicznej wramach zadań własnych, a nie w celu osiągnięcia zysku. Zatem celem Państwa nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie będą występować znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że przydomowe oczyszczalnie ścieków będą wybudowane przez wyspecjalizowany podmiot, któremu Państwo zlecą wykonanie prac. Tym samym, będą działać Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotu prywatnego.

W konsekwencji, działania Państwa polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach inwestycji nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując zadanie w ww. zakresie nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wcześniej wskazano realizacja inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą dokonywali Państwo w tym zakresie dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki ponoszone na realizację ww. inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, nie będą Państwo mieli możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.