Interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.593.2025.2.ZK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo, pismem z 27 października 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(...) X sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pasz pełnoporcjowych oraz mieszanek paszowych uzupełniających (dalej: „MPU”) (pasze pełnoporcjowe oraz MPU, dalej również łącznie jako: „pasze”) przeznaczonych dla zwierząt hodowlanych, przede wszystkim drobiu oraz bydła. Spółka jest (…). Ponadto, Spółka we własnym zakresie prowadzi działalność polegającą na produkcji brojlerów na fermach będących jej własnością (dalej jako: „Fermy własne”).

Oprócz pasz, Spółka w swojej ofercie handlowej posiada także (…). Spółka świadczy także usługi towarzyszące i wspierające hodowlę zwierząt, w szczególności usługi doradztwa (…). Dzięki szerokiej ofercie produktów oraz usług Spółka może zapewnić swoim klientom kompleksowe wsparcie w różnych obszarach działalności hodowlanej, co skutkuje nawiązaniem z nimi stałej oraz bliskiej współpracy. Szeroko zakrojone obszary aktywności biznesowej Spółki są wyrazem stale rozwijającej się myśli innowacyjnej Wnioskodawcy, która jest ukierunkowana na ciągłe doskonalenie oraz dostosowywanie oferty produktów i usług stosownie do stale zmieniających się potrzeb obecnych i potencjalnych klientów.

Wnioskodawca posiada ponad (…) letnie doświadczenie w branży (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka stale pracuje nad tworzeniem innowacyjnych rozwiązań (…), korzystając z praktycznej wiedzy zdobytej dzięki doświadczeniu w branży (know-how), nowoczesnego zaplecza technologicznego i produkcyjnego oraz wysoko wyspecjalizowanej kadry.

Powyższe, pozwala Wnioskodawcy na (…). Pozostałymi czynnikami wpływającymi na rozwój działalności Wnioskodawcy jest silna konkurencja na rynku oraz rosnące wymagania odbiorców jej produktów.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca prowadzi działania w celu opracowania nowych receptur produkcyjnych, ulepszenia już stosowanych receptur oraz wprowadzaniu ulepszeń do procesu technologicznego (dalej łącznie jako: „działalność B+R”), dzięki czemu jest w stanie oferować swoim klientom nowe oraz zmienione produkty oraz odpowiadać na indywidualne potrzeby swoich klientów lub też potrzeby zidentyfikowane w ramach działalności produkcyjnej prowadzonej na Fermach własnych. Dzięki prowadzeniu Ferm własnych Spółka z jednej strony może testować nowe oraz ulepszone produkty w warunkach rzeczywistej hodowli zwierząt, a z drugiej strony może wdrażać (…), co może prowadzić do (…)

Charakter i przebieg działalności B+R

Działalność B+R polega w szczególności na takim opracowaniu od podstaw nowej (…).

Wyodrębnienie działalności B+R z regularnej działalności gospodarczej jest wyrazem wyjścia Spółki poza standardowy schemat działania i podejmowania przez nią oryginalnych, często prekursorskich działań bazując na wiedzy i doświadczeniu jej personelu w (…)

W szczególności, Spółka podejmuje starania o samodzielne zaktualizowanie posiadanej wiedzy oraz jej weryfikację poprzez (…). Realizacja działalności B+R przyczynia się do zbudowania pozycji Spółki jako innowatora na rynku, którego przewagą nad konkurentami z branży jest (…). Ponadto, dzięki działalności B+R oraz płynącym z niej doświadczeniom i wnioskom, Spółka zwiększa posiadane zasoby wiedzy i umiejętności, które w dalszej kolejności mogą być przez nią wykorzystywane w bieżącej działalności, jak i w ramach kolejnych prac podejmowanych w ramach działalności B+R.

W działania podejmowane w ramach działalności B+R mogą być zaangażowane wybrane osoby zatrudnione w Spółce lub też współpracujące ze Spółką na podstawie umów o dzieło lub tzw. umów B2B (tj. umów o świadczenie usług w ramach prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych), w szczególności technolodzy, którzy odpowiadają za stworzenie nowych lub zmodyfikowanych receptur pasz oraz osoby na stanowiskach kierowniczych zarządzające zakładami produkcyjnymi Spółki, których zaangażowanie w działalność B+R Wnioskodawcy skupia się wokół obszaru wprowadzania ulepszeń do procesu technologicznego.

Wspomniane osoby są wspierane w swoich pracach przez pracowników przyzakładowych laboratoriów, którzy odpowiadają za analizy niezbędne do opracowywania nowych i zmienionych receptur produkcyjnych. Laboratoria te prowadzą szczegółowe badania próbek dostarczając kluczowych informacji źródłowych o (…). Wyniki prowadzonych badań stanowią nie tylko istotne wsparcie bieżących prac podejmowanych w ramach działalności B+R, lecz także budują wewnętrzną bazę wiedzy Spółki. Wiedza ta jest systematycznie wykorzystywana przy opracowywaniu nowych lub ulepszaniu istniejących receptur, co pozwala efektywnie korzystać z dotychczasowych doświadczeń podczas wdrażania innowacyjnych rozwiązań.

W działalność B+R Spółki, zaangażowane są także zatrudnione w Spółce osoby na stanowisku (…). Doradcy klienta są także zaangażowani w działalność B+R na etapie testów nowych (…), tj. odpowiadają za gromadzenie wyników tych testów.

Technolodzy oraz doradcy klienta (…).

W działalności B+R uczestniczą także pracownicy produkcyjni oraz, jeżeli testy nowych lub zmodyfikowanych receptur pasz są prowadzone na Fermach własnych, pracownicy oddelegowani do pracy na tych fermach. W zakresie zarządczym działalność B+R jest nadzorowana i ukierunkowywana przez Zarząd Spółki.

W ramach działalności B+R, Wnioskodawca wyróżnia dwa zasadnicze obszary działań:

I. działania w obszarze opracowywania nowych lub zmienionych produktów obejmujące innowacje w (…),

II. działania w obszarze wprowadzania ulepszeń procesu (…)

– dalej łącznie jako „Projekty”, których rezultatem są nowe lub zmodyfikowane receptury pasz.

W kontekście prowadzonych przez Spółkę Ferm własnych, dodatkowym przejawem działalności B+R jest (…).

Spółka podkreśla, że realizowana przez nią działalność B+R jest działalnością podejmowaną w sposób ciągły oraz systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), według ustalonego harmonogramu oraz przyjętej metodyki prac (tj. metodyki prowadzenia doświadczeń i testowania nowych lub zmienionych receptur produkcyjnych). Działalność B+R od wielu lat jest stałym elementem działalności gospodarczej Spółki i Spółka zamierza kontynuować jej prowadzenie w przyszłości.

Poniżej, Wnioskodawca opisuje specyfikę podejmowanych przez niego prac w ramach Projektów w wyróżnionych obszarach.

Ad I. Nowe lub zmienione produkty - modyfikacje składu receptury

Działania Spółki w tym obszarze uzależnione są od przeznaczenia produktów, których receptury Spółka opracowuje w ramach działalności B+R. Takie receptury mogą dotyczyć produktów:

i. przeznaczonych dla szerszego grona odbiorców (tj. receptur wdrażanych do ogólnodostępnej oferty Spółki; dalej jako: „pasze testowe”), lub

ii. przeznaczonych dla pojedynczych klientów lub na potrzeby własne Spółki (tj. receptury opracowane w odpowiedzi na indywidualne zapotrzebowanie danego klienta lub samej Spółki w zakresie działalności prowadzonej na Fermach własnych; dalej jako: „pasze personalizowane”).

W ramach Projektów, poświęconych paszom testowym, Spółka realizuje swoje prace w następujących etapach:

- stworzenie koncepcji nowej lub zmienionej receptury produkcyjnej (paszy testowej),

- opracowanie założeń testu paszy testowej,

- produkcja paszy testowej na potrzeby przeprowadzenia testów,

- przeprowadzenie testów paszy testowej w rzeczywistych warunkach hodowlanych na Fermach własnych lub fermach należących do innych podmiotów (zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o CIT; dalej jako: „Fermy zewnętrzne”),

- analiza rezultatów zastosowania paszy testowej (wyników produkcyjnych),

- decyzja Spółki co do wprowadzenia receptury paszy testowej do oferty (ogłoszonej przez Spółkę i skierowanej do ogółu klientów) – w zależności od wniosków z etapu analitycznego.

Poniżej Spółka przedstawia ogólny zarys prac, które realizuje na wspomnianych powyżej etapach.

Bazując na dostępnej wiedzy i kompetencjach wypracowanych w toku wieloletnich doświadczeń pozyskanych w ramach współpracy z hodowcami oraz w ramach własnej działalności, w pierwszym etapie realizacji Projektu, zespół Spółki podejmuje prace koncepcyjne w zakresie doboru składników i ich dawkowania. Zespół Spółki posiada pełną swobodę przy doborze rozwiązań, które mogą pozwolić na osiągnięcie zakładanych rezultatów (np. (…)), bazując przy tym (…).

Tworząc nowe receptury i wykorzystując do tego posiadaną wiedzę zespół Spółki poszukuje także rozwiązań w (…).

Przedmiotem prac w analizowanych Projektach jest receptura paszy obejmująca (…).

Z uwagi na to, że działalność B+R w obszarze nowych produktów charakteryzuje niepewność co do końcowego efektu tych prac, tj. wypracowania receptury nadającej się do wprowadzenia do regularnej oferty Spółki, w następnym kroku Wnioskodawca przeprowadza testy nowych lub zmienionych receptur w warunkach rzeczywistej hodowli. Testy te polegają zasadniczo na (…).

Spółka może przeprowadzić testy na prowadzonych przez siebie Fermach własnych lub Fermach zewnętrznych, tj. fermach prowadzonych przez podmioty zewnętrzne, którym Spółka sprzedaje produkty przeznaczone dla grupy doświadczalnej i kontrolnej i od których pozyskuje odpowiedniej jakości wyniki. Okres trwania testów (…).

Układ doświadczalny zakładać może (…).

Prowadzenie testów z (…).

Zdarza się, że Spółka przeprowadza również testy (…).

Po przeprowadzonym doświadczeniu, (…).

Dzięki przeprowadzeniu analizy wyników z Ferm własnych/Ferm zewnętrznych, Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, czy Projekt został zakończony sukcesem i czy receptura może zostać wprowadzona do regularnej oferty Spółki. Alternatywnie, Spółka może dojść do wniosku, że receptura produktu testowego nie przyniosła oczekiwanych rezultatów i w zw. z tym należy zakończyć prace nad nią lub też konieczne jest poddanie jej dalszym modyfikacjom w ramach kolejnych prac B+R.

W tym obszarze Projektów, kluczową funkcję pełnią technolodzy Spółki, którzy (…).

(…)(…)(…)

W ramach innowacji w obszarze składu receptury produkcyjnej, Spółka wyodrębnia także (ii) Projekty o charakterze rozwiązań personalizowanych, tj. opracowywanych na indywidualne potrzeby poszczególnych klientów Spółki lub potrzeby zidentyfikowane w ramach własnej produkcji brojlerów.

Projekty te obejmują stworzenie rozwiązania personalizowanego w odpowiedzi na konkretny problem lub zaobserwowaną potrzebę. Tego rodzaju rozwiązania opracowywane są np. w sytuacji gdy rozwiązanie standardowo dedykowane do zwalczenia określonego problemu okazuje się nieskuteczne.

W przypadku projektów w zakresie rozwiązań personalizowanych, Spółka podejmuje działania według następującego modelu prac:

- przyjęcie zgłoszenia od doradcy klienta lub bezpośrednio od klienta w zakresie zapotrzebowania na rozwiązanie o określonym działaniu/identyfikacja potrzeby w ramach własnej działalności Spółki,

- wypracowanie koncepcji nowej lub zmienionej receptury produkcyjnej,

- wytworzenie produktu na potrzeby zbadania nowej lub zmienionej receptury,

- zastosowanie rozwiązania żywieniowego (…),

- obserwacja (…).

W niektórych przypadkach zdarza się, że rozwiązanie wypracowane jako rozwiązanie personalizowane dla danego klienta/na potrzeby własne Spółki zostaje następnie przyjęte do standardowej oferty Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku gdy rozwiązanie personalizowane jest tworzone w odpowiedzi na zapotrzebowanie klienta, klient określa jedynie swoje oczekiwania względem działania rozwiązania żywieniowego (paszy) i nie przekazuje Spółce gotowych instrukcji pozwalających na bezpośrednie wdrożenie ich w procesie produkcyjnym. Przeciwnie, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku pasz testowych to w gestii Spółki pozostaje dobór składników receptury do zastosowania w indywidualnym przypadku danego klienta, co prowadzi do powstania unikatowych, niestosowanych wcześniej w działalności Spółki receptur produktów.

(…)(…)

Ad II. Ulepszenia w zakresie procesu technologicznego

Drugą kategorią Projektów, realizowanych przez Spółkę w ramach działalności B+R są działania obejmujące testowanie i wdrażanie zmian w procesie technologicznym w tym w zakresie (…), przy jednoczesnym zachowaniu lub poprawie jakości produktów końcowych.

Powyższe działania koncentrują się na (…).

W ramach tych działań, opracowywane są nowe rozwiązania technologiczne pozwalające na:

- poprawę (…),

- zwiększenie wydajności linii produkcyjnych,

- zmniejszenie kosztów operacyjnych,

- utrzymanie lub podniesienie jakości produktu końcowego,

- eliminację (…).

Analogicznie do Projektów opisanych w pkt I powyżej, Spółka stosuje ujednolicony model prac, obejmujący (…).

Ocena zmian w zakresie procesu technologicznego (…).

W ramach testów, w zakładzie produkcyjnym, Spółka prowadzi bieżące obserwacje na każdym etapie procesu wytwórczego, a ostatecznej ocenie podlega uzyskany efekt końcowy (…). W ramach testów, Spółka analizuje także parametry procesu technologicznego, takie jak m.in. (…).

Spółka wskazuje, że niektóre z prowadzonych przez nią Projektów w obszarze ulepszeń procesu technologicznego mogą obejmować wiele receptur pasz różniących się od siebie składem surowcowym, proporcjami składników czy dodatkami funkcjonalnymi (…).

Za działalność B+R, Spółka uznaje okres od rozpoczęcia prac koncepcyjnych i pierwszego ich wdrożenia do procesu technologicznego do decyzji o przyjęciu zmiany testowanej w ramach projektu jako nowy standard technologiczny (np. (…)) lub jej odrzuceniu, który w przypadku konieczności (…).

(…)(…)(…)

Wnioskodawca prowadzi ciągłe prace nad rozwojem oferty produktowej o ulepszone lub nowe produkty oraz nad ulepszeniami procesu technologicznego, co oznacza, że nie mają one charakteru incydentalnego. Jednocześnie, Spółka wyróżnia i wyłącza z zakresu Projektów rutynowe i okresowe zmiany w recepturach lub procesie technologicznym, a także takie, których rezultaty da się z góry określić oraz przewidzieć. Przykładowo, w przypadku prac związanych ze (…). Natomiast w zakresie ulepszeń procesu technologicznego, Spółka nie uznaje za Projekty prostych działań, które co prawda mają charakter ulepszeń tego procesu, ale nie wiążą się ze strony Spółki z koniecznością podejmowania działalności twórczej (np. prostej integracji z linią produkcyjnej nowej, bardziej wydajnej maszyny lub urządzenia). Spółka nie kwalifikuje jako działalności B+R również działań prowadzonych w ramach standardowej działalności produkcyjnej, następującej po przekazaniu receptury do regularnej produkcji, w ramach której nie są wprowadzane dalsze usprawnienia.

Spółka z zakresu działalności B+R wyłącza także przypadki, kiedy wprowadza zmiany w recepturze pasz zgodnie ze ścisłymi wytycznymi podmiotu zewnętrznego, np. lekarza weterynarii lub kontrahenta.

Realizacja Projektów stanowi integralny element prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w toku której Spółka zdobyła doświadczenie i wiedzę budującą kompetencje i zdolności Spółki do komponowania nowych i zmienionych receptur w zakresie składu pasz oraz procesu technologicznego.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że (…).

Rodzaje kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektów

W toku realizacji Projektów, Spółka angażuje różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe (materialne), w związku z czym ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1) koszty wynagrodzeń pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy o dzieło wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,

2) koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii,

3) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych

– dalej zwane łącznie: „Kosztami Projektów”.

Ad 1. Koszty wynagrodzeń pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy o dzieło wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne

Kluczowym czynnikiem decydującym o powodzeniu danego Projektu jest wykwalifikowana kadra pracownicza Spółki. W Projektach, w których tworzone są nowe lub zmienione receptury produktów, zaangażowani są przede wszystkim wyspecjalizowani pracownicy Spółki, w szczególności technolodzy oraz osoby zarządzające zakładami produkcyjnymi Spółki. Działalność B+R wspierają także pracownicy wewnętrznych laboratoriów Spółki. Na etapie wytwórczym w Projektach uczestniczą pracownicy produkcyjni, natomiast w przypadku przeprowadzenia testów na Fermach własnych – pracownicy obsługujący kurniki stad, które uczestniczą w tych testach. W działalność B+R, Spółki zaangażowane mogą być także osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umowy o dzieło.

W związku z zatrudnieniem oraz współpracą z ww. osobami zaangażowanymi w realizację Projektów, Spółka ponosi następujące koszty:

- w przypadku pracowników:

- wynagrodzenie zasadnicze,

– premie i dodatki,

- składki na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia;

- w przypadku osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umowy o dzieło - wynagrodzenie

- (dalej jako: „Koszty osobowe”) stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub odpowiednio art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „u.s.u.s.”).

Spółka wskazuje przy tym, że Koszty osobowe, jakie Spółka zamierza uwzględnić w kosztach kwalifikowanych ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej jako: „ulga B+R”), obejmują wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne należne za okres usprawiedliwionej nieobecności pracowników, tj. zwolnienia chorobowe oraz urlopy uregulowane odrębnymi przepisami zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021 (dalej jako: „Interpretacja ogólna”), a przedmiot zapytania nie dotyczy tej kwestii.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że do Kosztów osobowych nie zalicza wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników (osób współpracujących na podstawie umowy o dzieło) poświęconego na poszczególne Projekty. Dane te pozwalają na ustalenie dokładnego czasu pracy poświęconego przez daną osobę na działalność B+R w danym dniu oraz zbiorczo w danym miesiącu. Wynikiem zaprowadzonej przez Spółkę ewidencji jest określenie procentowego stopnia zaangażowania pracowników Spółki (osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy o dzieło) w działalność B+R, odpowiadającego części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danej osoby w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę szczegółowość opisanej powyżej ewidencji i możliwości organizacyjne Wnioskodawcy, kierownictwo Spółki podejmuje bieżące decyzje odnośnie do zakresu Projektów i pracowników Spółki (osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy o dzieło), których uwzględnia w prowadzonej ewidencji. W efekcie, prowadzona w danym miesiącu ewidencja obejmować może całość Projektów realizowanych w tym okresie oraz wszystkich zaangażowanych w nie pracowników Spółki lub wybrany zakres Projektów i/lub wybranych pracowników (odpowiednio osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy o dzieło). Wnioskodawca zaznacza jednak, że zakres Kosztów osobowych, jakie zamierza rozpoznać jako koszty kwalifikowane ulgi B+R znajduje swoje potwierdzenie w ewidencji – oznacza to, że Wnioskodawca ogranicza zakres kosztów kwalifikowanych jakie zamierza rozpoznawać z tyt. Kosztów osobowych wyłącznie do osób, których czas pracy objęty jest ewidencją. Prowadzona ewidencja podlega weryfikacji i akceptacji przez osobę odpowiedzialną i jest archiwizowana w dokumentacji technicznej Projektów.

Informacje o zaangażowaniu pracowników (osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy o dzieło) w działalność B+R Spółka wykorzystuje ustalając wysokość Kosztów osobowych. Na podstawie informacji kadrowo-płacowych Spółka ustala wysokość miesięcznego wynagrodzenia danej osoby wraz z odpowiednimi składkami na ubezpieczenia społeczne, a następnie kalkuluje jego część odpowiadającą stopniowi zaangażowania w działalność B+R w danym miesiącu. Dopiero tak ustalona część Kosztów osobowych jest traktowana przez Wnioskodawcę jako koszt odpowiadający czasowi pracy pracowników (osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy o dzieło) w związku z realizacją Projektów.

Informacje zawarte w prowadzonej ewidencji są weryfikowane i zatwierdzane przez wyznaczoną osobę, a ponadto, Spółka archiwizuje dokumenty elektroniczne składające się na prowadzoną ewidencję czasu pracy.

Wnioskodawca podkreśla raz jeszcze, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest możliwość uwzględnienia w Kosztach osobowych wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników w pracy, tj. kwestia rozstrzygnięta w Interpretacji ogólnej.

Ad 2. Koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii

a) Koszty związane z produkcją pasz związanych z realizacją Projektów

Podstawową grupę Kosztów Projektów stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów.

Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia składników pasz testowych, personalizowanych, produktów kontrolnych (w tym pasz pełnoporcjowych oraz MPU wykorzystywanych do testów MPU, które są opracowywane w ramach Projektów) oraz pasz produkowanych w ramach testów ulepszeń procesu technologicznego, w tym:

- zbóż,

- nasion i suszy,

- surowców pochodzenia zwierzęcego,

- olejów i tłuszczów,

- minerałów,

- pozostałych dodatków.

Ponadto, niezbędnymi surowcami bezpośrednio zużywanym przy realizacji Projektów jest energia elektryczna, gaz ziemny oraz woda nabywane od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność w zakresie ich dystrybucji.

Wykorzystanie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element wypracowania nowej lub ulepszonej receptury produktu. Charakterystyka działalności Spółki w obszarze żywienia zwierząt wymaga bowiem sprawdzenia rezultatów podania produktu żywym organizmom, do czego konieczne jest wyprodukowanie produktu według nowej lub zmienionej receptury w zakresie składu lub procesu technologicznego.

Ponadto, Spółka ponosi także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją działalności B+R w ramach wewnętrznych laboratoriów. Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia materiałów zużywanych do analiz laboratoryjnych, np. odczynników chemicznych, pipet, rękawic, materiałów eksploatacyjnych.

Spółka posiada i gromadzi dane o ilości i rodzaju materiałów i surowców faktycznie wykorzystanych do wyprodukowania konkretnych partii produkcyjnych pasz, które są rezultatem prac prowadzonych w ramach Projektów (np. pasz testowych) oraz tzw. produktów kontrolnych wykorzystywanych do ich testów.

Oznacza to, że Spółka dysponuje danymi o rzeczywistym zużyciu poszczególnych materiałów i surowców wykorzystanych do wytworzenia partii nowego lub zmienionego produktu zgodnie z metodologią stosowaną na potrzeby rachunkowe i zarządcze Spółki.

W szczególności, Wnioskodawca pozyskuje dane dotyczące kosztów nabycia materiałów i surowców z sytemu informatycznego rejestrującego ceny nabycia i ilości materiałów nabywanych w danym miesiącu. Zgromadzone dane pozwalają na ustalenie średniej ważonej ceny nabycia poszczególnych rodzajów materiałów, uwzględniającej wszystkie transakcje zakupu danego materiału, zgodnie z metodologią rozliczania kosztów w Spółce. Na podstawie tak ustalonej ceny nabycia Spółka ustala koszt materiałów i surowców wykorzystanych do szarż produkcyjnych w ramach Projektów według ich rzeczywistego zużycia (tj. wydania na produkcję).

Spółka posiada i gromadzi informacje o koszcie energii przypadającym na każdą szarżę (partię) produkcyjną, zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią stosowaną na potrzeby ustalenia kosztów produkcji poszczególnych partii pasz. Metodologia Spółki zakłada kalkulację kosztów zużycia energii na podstawie ilości energii zużytej dla danej partii poprzez zastosowanie klucza alokacji ogólnych kosztów zużycia energii przypadających na dany zakład produkcyjny. W pierwszej kolejności, Spółka dokonuje podziału wspomnianych kosztów energii elektrycznej na koszty przypadające na pomieszczenia biurowe oraz na pomieszczenia produkcyjne znajdujące się w zakładzie produkcyjnym na bazie ustalonego współczynnika zużycia energii elektrycznej. Następnie, koszt zużycia energii przypadającej na zakład produkcyjny Spółki przypisuje się do danej szarży produkcyjnej według proporcji, w jakiej ilość paszy (w tonach) wyprodukowanej w ramach danej szarży pozostaje w stosunku do łącznej ilości paszy wyprodukowanej przez Spółkę w danym miesiącu, uwzględniając również różnicę w energochłonności w zależności od typu paszy.

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęte przez niego podejście jest oparte o koszty rzeczywiście wykorzystanych materiałów i surowców do produkcji produktów będących wynikiem prac podjętych w ramach Projektów, w tym także energii, wobec tego nie są to wartości szacunkowe czy budżetowane. Również przyporządkowanie kosztów energii do poszczególnych partii produkcyjnych opiera się o rzeczywisty łączny koszt nabycia energii w danym miesiącu, ustalony zgodnie z opisaną powyżej metodologią.

b) Koszty związane z testami na Fermach własnych

W przypadku przeprowadzenia testów produktów opracowywanych w ramach Projektów na Fermach własnych, Wnioskodawca ponosi także koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzeniem testów we własnym zakresie. W szczególności, Wnioskodawca ponosi w tym zakresie koszty energii elektrycznej, gazu oraz wody wykorzystywanych w kurnikach grup testowych oraz grup porównawczych.

Wnioskodawca pozyskuje dane dotyczące kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych w kurnikach grup testowych oraz porównawczych z systemu informatycznego rejestrującego ceny nabycia i ilości materiałów nabywanych w danym miesiącu.

W odniesieniu do kosztów zakupu wody, Spółka posiada i gromadzi informacje o kosztach tych surowców przypadających na każdy kurnik dzięki znajdującym się w kurnikach licznikom. Natomiast koszty gazu oraz energii elektrycznej przypadające na kurniki grup testowych oraz porównawczych Wnioskodawca kalkuluje na podstawie klucza alokacji opartego na liczbie kur znajdujących się w danym kurniku, tj. na podstawie proporcji liczby kur w danym kurniku do liczby kur ogółem znajdujących się we wszystkich kurnikach na Fermach własnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęte przez niego podejście jest oparte o koszty rzeczywiście wykorzystanych materiałów i surowców do testów na Fermach własnych, w tym także energii, wobec tego nie są to wartości szacunkowe czy budżetowane.

Kosztami materiałów i surowców poniesionymi w celu przeprowadzenia Projektu są również koszty nabycia narzędzi niestanowiących środków trwałych z uwagi na ich cenę zakupu, które są wykorzystywane w kurnikach grup testowych oraz porównawczych.

Do wspomnianych narzędzi należą środki ochrony osobistej dla pracowników (np. kombinezony), proste narzędzia (np. wiadra, mopy, młotki) czy inne niezbędne wyposażenie kurnika (np. skrzynki, maty dezynfekcyjne).

Ad. 3 Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych

W toku Projektów, Wnioskodawca wykorzystuje także różnego rodzaju specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „środki trwałe”). Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych, z których Spółka korzysta w procesie opracowania nowej lub zmodyfikowanej receptury, wyróżnić należy przykładowo:

- linie produkcyjne,

- wagi przemysłowe,

- młyny,

- sita,

- mieszalniki,

- granulatory,

- ekspandery,

- matryce,

- chłodnice,

- odsiewacze.

Ponadto, środki trwałe wykorzystywane do działalności B+R obejmują także narzędzia, maszyny i urządzenia przeznaczone do użytku przez przyzakładowe laboratorium Spółki.

Zasadniczo środki trwałe wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R. Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektami. Na podstawie informacji uzyskiwanych z systemu księgowego oraz programu produkcyjnego Spółka pozyskuje dane o wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na poszczególną partię produktu. Spółka ustala wysokość odpisów amortyzacyjnych przypadających na daną partię produktu z wykorzystaniem proporcji, w jakiej ilość paszy (w tonach) wyprodukowanej w ramach danej szarży pozostaje w stosunku do ogółu ilości paszy wyprodukowanej w danym miesiącu. Wnioskodawca zaznacza, że podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych przypadających na daną szarżę produkcyjną są odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w ogóle procesu wytwórczego Spółki, w tym w zakresie produkcji pasz testowych, personalizowanych, produktów kontrolnych (w tym pasz pełnoporcjowych oraz MPU wykorzystywanych do testów MPU, które są opracowywane w ramach Projektów) oraz pasz produkowanych w ramach testów ulepszeń procesu technologicznego.

Ponadto, w przypadku gdy testy produktów testowych oraz personalizowanych odbywają się na Fermach własnych Spółki, Wnioskodawca na potrzeby Projektów wykorzystuje także środki trwałe stanowiące wyposażenie kurników grup testowych oraz porównawczych, np. wagi do ważenia pasz oraz linii do ich zadawania.

Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego od ww. środków trwałych stanowiących wyposażenie kurników przypada na prace związane z Projektem, ponieważ jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić okresy, w których dany kurnik był wykorzystywany do testów.

Wnioskodawca zastrzega, że do środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R nie zalicza samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Składniki majątku wykorzystywane w Projektach, od których odpisy amortyzacyjne Spółka planuje rozpoznać jako tzw. koszty kwalifikowane ulgi B+R stanowią własne środki trwałe nabyte przez Spółkę (w tym wykupione z umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT). Wnioskodawca zaznacza, że nabycie przez Wnioskodawcę części z ww. środków trwałych zostało sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji. W przypadku takich środków trwałych Wnioskodawca jako tzw. koszt kwalifikowany ulgi B+R chciałby rozpoznać wyłącznie odpisy amortyzacyjne, które stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, tj. wyłącznie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej wspomnianych środków trwałych, która odpowiada wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na ich nabycie, które nie zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji.

W procesie wytwórczym produktów testowych oraz personalizowanych uczestniczą także środki trwałe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, przy czym Wnioskodawca zastrzega, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest możliwość rozpoznania przez Spółkę jako kosztów kwalifikowanych wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ich wykorzystywaniem.

Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Projektów (tj. opisane powyżej Koszty osobowe, koszty nabycia materiałów i surowców oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są wyodrębniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Koszty Projektów nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie, w tym w ramach dotacji czy dofinansowania (z zastrzeżeniem opisanego powyżej przypadku zw. z dotacjami otrzymanymi przez Spółkę na nabycie środków trwałych), ani nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Koszty Projektów nie są także uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska odnośnie do stosowania przepisów ustawy o CIT, dotyczących ulgi B+R, w szczególności zakresu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, które mogą zostać uznane za tzw. koszty kwalifikowane wspomnianej ulgi.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1) Jaką konkretnie istniejącą wiedzę wykorzystują Państwo do opisanych we wniosku Projektów?

2) Czy w wyniku prac powstanie nowa wiedza? Jeśli tak to z jakiej dziedziny, dyscypliny?

W odpowiedzi na pytania oznaczone w wezwaniu nr 1 oraz 2, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach opisanej we wniosku działalności (określonej w nim jako „działalność B+R”), zespół Spółki opiera się na szerokim zasobie dostępnej wiedzy naukowej, technicznej i branżowej z dziedziny żywienia zwierząt i paszoznawstwa. Zespół Spółki pozyskuje oraz wykorzystuje w praktyce różnorodną wiedzę i umiejętności z zakresu m.in.:

- technologii (…),

- właściwości (…),

- dietetyki zwierząt,

- zagadnień (…),

- (…),

- (…),

- (…),

- specyfiki (…).

W początkowej fazie prac, podejmowanych w ramach działalności B+R, pracownicy Spółki opracowują koncepcję nowej lub zmienionej wersji receptury paszy, opierając się na wiedzy i kompetencjach zdobytych w obszarach wymienionych powyżej. Ustalenie koncepcji receptury umożliwia realizację dalszych prac w zakresie działalności B+R, tj. produkcję paszy oraz jej zastosowanie na Fermach własnych oraz zewnętrznych w celu przeprowadzenia testów i obserwacji. Próbki pasz produkowanych w ramach działalności B+R Wnioskodawcy są także poddawane analizom laboratoryjnym.

Wyniki testów, obserwacji oraz analiz laboratoryjnych są poddawane przez zespół Spółki szczegółowej analizie, a doświadczenia i wnioski z nich płynące zwiększają zasoby posiadanej przez Spółkę wiedzy i umiejętności we wskazanych wyżej obszarach, które w dalszej kolejności są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno w bieżącej działalności, jak i przy kolejnych pracach realizowanych w ramach działalności B+R.

Nowa wiedza nabywana przez Wnioskodawcę w związku z działalnością B+R obejmuje w szczególności wiedzę w zakresie:

- (…);

- wzajemnego oddziaływania na siebie składników paszowych;

- wpływu procesów (…);

- metod (…);

- możliwości wykorzystania (…).

Tym samym, Spółka w ramach działalności B+R nie tylko wykorzystuje już aktualnie dostępną dla niej wiedzę z ww. dziedzin, ale również pozyskuje nową i w konsekwencji aktywnie przyczynia się do rozwoju dziedziny żywienia zwierząt.

3) Jaką istniejącą wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w szczególności w stosunku do jakich prac?

Wnioskodawca wskazuje, że integracja wiedzy z zakresu dziedzin przedstawionych w odpowiedzi na pytania nr 1 oraz 2 oraz uzyskiwanych danych technologicznych jest kluczowym elementem prowadzonej przez niego działalności B+R .

W szczególności, w ramach realizowanych, w ramach działalności B+R Projektów, Wnioskodawca łączy i kształtuje wiedzę z następujących obszarów:

• z zakresu (…);

• z zakresu (…);

• wiedzy z zakresu (…);

• wynikającej z doświadczeń praktycznych (…).

Efektem połączenia wiedzy z powyższych obszarów było m.in. (…).

W wyniku opisanych powyżej działań, Spółka nie tylko skutecznie wdraża nowe rozwiązania produktowe, ale także rozwija własne kompetencje i bazę posiadanej wiedzy w zakresie (…), którą jest w stanie wykorzystać zarówno w ramach swojej standardowej działalności, jak i w ramach działalności B+R.

4) W czym przejawia się twórczy charakter działalności opisanej we wniosku?

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora KIS, Spółka wskazuje, że twórczy charakter realizowanej przez Spółkę działalności B+R w obszarze Projektów przejawia się w jej następujących aspektach:

• celem działalności B+R w zakresie receptur nowych produktów jest tworzenie (…);

• pracownicy Spółki mają swobodę co do doboru składników receptur oraz ich proporcji poprzez komponowanie na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia receptur, które w ich ocenie mogą pozwolić na osiągnięcie pożądanego efektu, np. (…). Spółka pozostawia pracownikom dowolność w zakresie opracowania koncepcji nowych receptur paszowych oraz doboru środków realizacji tej koncepcji (np. (…)). Tworząc nowe receptury i wykorzystując do tego posiadaną wiedzę pracownicy Spółki poszukują także rozwiązań w odpowiedzi na (…). Pracownicy podejmują decyzje w oparciu o własną ocenę tego, w jaki sposób uzyskaną wiedzę teoretyczną i doświadczenie praktyczne przełożyć na poprawę opracowywanych receptur nowych produktów;

• wszystkie receptury pasz testowych i pasz personalizowanych oraz modyfikacje w zakresie procesu technologicznego opracowywane w ramach działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności;

• wynikami działalności B+R są receptury pasz, które są nowe z perspektywy Spółki, tj. (…);

• Spółka samodzielnie decyduje o ostatecznej formulacji receptury, podejmując decyzje na bazie własnych obserwacji i doświadczeń zebranych w procesie testowania receptury, bez ingerencji w proces decyzyjny podmiotów zewnętrznych (np. hodowców, dostawców surowców, producentów dodatków paszowych);

• działalność B+R w obszarze nowych produktów charakteryzuje niepewność co do końcowego efektu prac, tj. wypracowania receptury nadającej się do upublicznienia w ofercie Spółki, o czym świadczy okoliczność, że jedynie część realizowanych przez Spółkę Projektów daje na tyle satysfakcjonujący rezultat, aby Spółka zdecydowała się na zaoferowanie receptury szerszemu gronu klientów.

5) Czy ponoszone przez Państwa wydatki na wynagrodzenia osób współpracujących z Państwa Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy B2B), również są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2?

Spółka wskazuje, że przedmiot pytania oznaczonego we wniosku nr 2 nie obejmuje wydatków związanych z wynagrodzeniami osób współpracujących ze Spółką na podstawie tzw. umów B2B (tj. umów cywilnoprawnych zawartych przez te osoby ze Spółką w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej).

Wnioskodawca wskazuje, że w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zdefiniował pojęcie „Kosztów osobowych”, którym posługuje się na potrzeby złożonego wniosku jako koszty:

• w przypadku pracowników:

– wynagrodzenia zasadniczego,

– premii oraz dodatków,

– składek na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczonych od ww. składników wynagrodzenia;

• w przypadku osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umowy o dzieło - wynagrodzenie.

Tym samym, Koszty osobowe, których dotyczy pytanie nr 2 przedstawione we wniosku obejmują wyłącznie ww. koszty związane z pracownikami Spółki lub osobami współpracującymi z Wnioskodawcą na podstawie umowy o dzieło. Wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką na podstawie tzw. umów B2B nie są natomiast objęte zakresem pytania nr 2.

Pytania

1) Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2) Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe (tj. opisane we wniosku wynagrodzenie zasadnicze, premie, dodatki i składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz wynagrodzenie osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów o dzieło) dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 października 2025 r.)

3) Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć opisane we wniosku koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

4) Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od przedstawionych we wniosku środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku z 27 października 2025 r.)

1. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe (tj. opisane we wniosku wynagrodzenie zasadnicze, premie, dodatki i składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz wynagrodzenie osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów o dzieło), dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć opisane we wniosku koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od przedstawionych we wniosku środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Przepisy ustawy o CIT, w art. 18d ust. 1 stanowią, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustanawiając ulgę B+R ustawodawca wskazał warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł z niej skorzystać. Podstawowym warunkiem jej zastosowania jest ponoszenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, która jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast pojęcie prac rozwojowych zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, należy rozumieć wedle znaczenia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej jako: „prawo o szkolnictwie wyższym”) – w tym aspekcie ustawa o CIT, posługuje się zatem regulacją sformułowaną w prawie o szkolnictwie wyższym.

Na podstawie wspomnianego przepisu za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z przytoczonymi definicjami działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, by móc uznać działalność B+R prowadzoną przez Spółkę za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

a) działalność jest działalnością twórczą;

b) działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

c) celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a działalność ta polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

d) działalność ta nie polega na rutynowych i okresowych zmianach, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, ponieważ wypełnia wszystkie wskazane powyżej przesłanki. Zasadność tej tezy Wnioskodawca uzasadnia w poniższej części wniosku.

Ad. lit. a - działalność B+R stanowi działalność twórczą

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę ma charakter twórczy.

Działalność B+R Spółki polega na opracowywaniu nowych lub zmienionych receptur produktów oferowanych klientom w zakresie składu lub procesu technologicznego. Receptury te są efektem myśli twórczej zespołu Spółki, który nie powstałby bez podjętego przez nich procesu intelektualnego w zakresie (…). W zależności od rodzaju Projektu, proces ten inicjowany jest od podstaw przez zespół Spółki w ramach stałego doskonalenia oferty Spółki – zespół Spółki ma w tym zakresie dowolność twórczego wykorzystania jej zasobów. Z kolei w przypadku rozpoczęcia Projektu z uwagi na zgłoszenie zapotrzebowania klienta na określone rozwiązanie (zgłoszone bezpośrednio przez samego klienta lub przez doradców klienta), uzyskany wkład jest jedynie wyrazem oczekiwań rozwiązania określonego problemu i nie wystarcza do bezpośredniego wdrożenia do produkcji bez kreatywnego opracowania przez zespół Spółki receptury odpowiadającej na indywidualne zapotrzebowanie klienta. Twórczość podejmowanej działalności B+R (…). Uzyskana w efekcie wiedza jest wykorzystywana do udoskonalenia receptury stosowanej w danym Projekcie oraz w Projektach podejmowanych w przyszłości. W działalność B+R zaangażowane jest także laboratorium przyzakładowe, które prowadzi odpowiednie analizy niezbędne do opracowywania nowych i zmienionych receptur produkcyjnych. W ramach tych prac laboratorium wykonuje analizy i badania laboratoryjne, których wyniki wpływają na ostateczny kształt receptur opracowywanych przez zespół Spółki jako (…).

Wartością oferowaną klientom Spółki nie jest zatem sam wyrób gotowy (pasza lub inne rozwiązanie żywieniowe), lecz (…). Właściwości te Spółka osiąga przez twórcze wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności swojego zespołu do opracowania receptury mającej odpowiednio wysoki, lecz niepewny potencjał do osiągnięcia zakładanych celów. Do potwierdzenia słuszności koncepcji, będącej przedmiotem Projektu, konieczne jest zatem wytworzenie produktów o danej recepturze i zastosowanie ich w rzeczywistych warunkach hodowlanych – dopiero wówczas Spółka uzyskuje informacje o działaniu receptury i może zakończyć proces twórczy.

Dodatkowo, za twórczym charakterem działalności B+R przemawia niepewność co do końcowego efektu prac zespołu B+R, tj. co do opracowania receptury nadającej się do wdrożenia do stałej oferty Spółki (w przypadku produktów testowych) lub receptury odpowiadającej na indywidualne potrzeby klienta albo potrzeby zidentyfikowane przez Spółkę w ramach własnej działalności w zakresie prowadzenia ferm brojlerów kurzych (w przypadku produktów personalizowanych). Spośród całości Projektów realizowanych przez Spółkę jedynie część daje na tyle satysfakcjonujący rezultat, aby Spółka zdecydowała się na zaoferowanie receptury szerszemu gronu klientów Spółki.

W zakresie, w jakim nowe produkty są stosowane na Fermach własnych, dodatkowym, twórczym przejawem działalności B+R jest opracowanie (…).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, twórczy charakter prac realizowanych w ramach działalności B+R wynika z tego, że:

- wszystkie receptury tworzone w ramach Projektów powstają na bazie kreatywnego wykorzystania wiedzy i doświadczenia zespołu Spółki zdobywanego przez lata działalności, wspieranego w odpowiednim zakresie przez laboratoria przyzakładowe,

- zespół Spółki samodzielnie decyduje o doborze składników oraz ich proporcjach, komponując receptury w oparciu o swoją wiedzę ekspercką, tak by mogły one pozytywnie wpłynąć na rozwój zwierząt,

- efektem prowadzonej działalności B+R są nowe bądź zmodyfikowane receptury produktów, które są innowacyjne z punktu widzenia Spółki – każdy z nich różni się od poprzednich składem, lub proporcjami, lub w obszarze procesu technologicznego, co podkreśla ich unikalność.

Warunek twórczości wielokrotnie interpretowały organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia z 6 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.240.2023.2.ZK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) zgodził się z wnioskodawcą, że: „działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.”. Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.692.2024.2.PT, Dyrektor KIS stwierdził, że: „Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesłanki potwierdzają, że działalności B+R realizowanej przez Spółkę należy przypisać cechę twórczości. Efektem tej działalności jest receptura produkcyjna odróżniająca się od dotychczasowych rozwiązań znanych Spółce, stanowiąca nowy wytwór intelektu, niewystępujący wcześniej w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy (niezależnie od rozwiązań w skali lokalnej, krajowej czy globalnej). W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że prowadzona przez nią działalność B+R realizowana w formie Projektów posiada charakter twórczy.

Wnioskodawca zastrzega jednocześnie, iż za działalność B+R o charakterze twórczym nie uznaje opracowywania receptur, co do których wytyczne zostały ściśle określone przez inne podmioty, np. przez lekarza weterynarii lub kontrahenta. Spółka nie kwalifikuje jako działalności twórczej działań prowadzonych w ramach standardowej działalności produkcyjnej, następującej po przekazaniu receptury do regularnej produkcji, w ramach której nie są wprowadzane dalsze usprawnienia. Ponadto, z zakresu działalności twórczej wyłączone zostają również modyfikacje receptur pasz wynikające z powtarzalnych, przewidywalnych czynników, takich jak zmiany w jakości surowców spowodowane warunkami meteorologicznymi w danym roku lub też prace, których rezultaty są z góry możliwe do przewidzenia lub określenia. Natomiast w zakresie ulepszeń procesu technologicznego, Spółka nie uznaje za Projekty prostych działań, które co prawda mają charakter ulepszeń tego procesu, ale nie wiążą się ze strony Spółki z koniecznością podejmowania działalności twórczej (np. prostej integracji z linią produkcyjną nowej, bardziej wydajnej maszyny lub urządzenia).

Ad. lit. b - działalność B+R jest podejmowana w sposób systematyczny

W ocenie Spółki, realizowana przez nią działalność B+R spełnia kryterium systematyczności.

Działalność B+R realizowana jest przez Spółkę w sposób ciągły i zaplanowany, nie ma charakteru incydentalnego ani przypadkowego. Spółka zatrudnia lub współpracuje na podstawie umowy o dzieło z osobami dedykowanymi do realizacji Projektów, których działania są planowane, realizowane oraz dokumentowane zgodnie z przyjętą metodyką prowadzenia działalności B+R, wypracowaną wewnętrznie w toku wcześniejszych, wieloletnich prac związanych z rozszerzaniem i rozwijaniem oferty produktowej Spółki. Prace te realizowane są zatem w sposób usystematyzowany, zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak również w zakresie metodologii prowadzenia poszczególnych Projektów.

Wnioskodawca wskazuje, że realizowane Projekty (…).

Co istotne, podejmowane działania są dokumentowane, a ich rezultaty (zarówno pozytywne, jak i negatywne) poszerzają posiadaną przez Spółkę bazę wiedzy, która może zostać wykorzystana w ramach bieżącej działalności lub w ramach kolejnych Projektów. Spółka monitoruje postępy prac, analizuje wyniki, a zdobyte doświadczenia wykorzystywane są przy projektowaniu kolejnych rozwiązań.

Wnioskodawca podkreśla zatem, że działalność B+R nie ma charakteru doraźnego, lecz stanowi integralny i zaplanowany element działalności Spółki, ukierunkowany na rozwój i doskonalenie receptur produkcyjnych, co wpisuje się w przesłanki systematyczności w rozumieniu przepisów ustawy CIT i praktyki ich stosowania.

O przesłance działalności systematycznej, Dyrektor KIS wypowiedział się przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2023 r., sygn. 0115-KDWT.4011.27.2023.1.KW w następujący sposób: „kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).”. W innej interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.95.2023.2.JMS Dyrektor KIS wskazał, że: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”.

W ocenie Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) informacje jednoznacznie wskazują, iż realizacja Projektów odbywa się w sposób zorganizowany, planowy i oparty na przyjętej metodyce działania, co świadczy o spełnieniu przesłanki systematyczności.

Tym samym, działalność B+R realizowana przez Spółkę w całości wykazuje cechę systematyczności.

Ad. lit. c - celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność B+R prowadzona przez Spółkę bez wątpienia spełnia również warunek prowadzenia w celu, jakim jest systematyczne pozyskiwanie, integrowanie, kształtowanie i wykorzystywanie wiedzy oraz umiejętności w zakresie (…). Spółka nieustannie rozwija zasoby wiedzy w ww. dziedzinach, twórczo wykorzystując je w procesie opracowywania innowacyjnych rozwiązań w zakresie pasz testowych i personalizowanych oraz ulepszeń procesu technologicznego.

Proces realizacji Projektów obejmuje wykreowanie nowych lub zmienionych receptur, przeprowadzanie testów w przypadku produktów testowych oraz obserwacji (…). W zakresie prowadzenia Ferm własnych, realizacja Projektów prowadzi do tworzenia (…).

Z uwagi na powyższe, bez wątpienia celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy Spółki i wykorzystanie zasobów wiedzy Spółki do tworzenia nowych i zmienionych produktów (receptur produkcyjnych).

Ad. lit. d - działalność B+R nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R mają na celu stworzenie nowych, unikalnych receptur produktów, które różnią się od rozwiązań dostępnych w ramach regularnej oferty Spółki. Wszystkie działania prowadzące do opracowania finalnej receptury stanowią część procesu twórczego, w którym (…).

Zdaniem Spółki, działalność B+R nie obejmuje czynności rutynowych ani okresowych, cyklicznych zmian. Spółka pragnie podkreślić, iż zmiany w recepturach produktowych, które są rutynowe (np. wynikają z wahania jakości surowców lub sezonowości ich dostępności) nie są traktowane przez nią jako działalność B+R.

Podsumowując, prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R:

1. są pracami twórczymi, ponieważ w ich efekcie powstaje nowy wytwór intelektualny w postaci receptury produkcyjnej o charakterze unikatowym (…);

2. prowadzone są w sposób systematyczny, według określonej metodologii, w tym według metod naukowych lub badawczych wymagających zachowania określonych standardów postępowania;

3. związane są z opracowywaniem nowych lub zmodyfikowanych receptur produktów przy wykorzystaniu nabywanej w toku działalności wiedzy i umiejętności;

4. nie mają na celu wprowadzenia rutynowych czy też okresowych zmian w recepturach, w szczególności nie wynikają ze standardowych dla branży żywieniowej zmian w jakości surowców.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko, zgodnie z którym opracowywanie nowych lub zmienionych receptur produkcyjnych stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo taki pogląd Dyrektor KIS wyraził w interpretacjach indywidualnych z dnia:

- 29 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2025.1.JMS;

- 3 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2025.1.AN;

- 20 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.660.2024.2.JMS;

- 9 maja 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.173.2024.1.JG;

- 29 kwietnia 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG;

- 5 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.389.2025.2JMS.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-4

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w art. 18d ust. 1 ustawa o CIT, przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem określonych limitów) o wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, wśród kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową ustawa wymienia koszty zatrudnienia pracowników, nabycia materiałów i surowców oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

1. Koszty osobowe

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Analogicznie, kosztem kwalifikowanym ulgi B+R są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT).

Wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca ponosi Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty te obejmują w szczególności:

- wynagrodzenie zasadnicze,

- premie i dodatki,

- składki na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia określone w u.s.u.s.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem składek na ubezpieczenia społeczne, stanowią przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”. Składki na ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń i finansowane przez płatnika zostały natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jako koszty kwalifikowane.

Ponadto, Wnioskodawca ponosi koszty związane ze współpracą z osobami zaangażowanymi w Projekty na podstawie umowy o dzieło, tj. koszty wynagrodzenia tych osób.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy ww. osób poświęconego na realizację zadań w ramach Projektów w ujęciu miesięcznym, w podziale na poszczególne Projekty. Zatem, Spółka jest w stanie określić procentowy stopień zaangażowania wspomnianych osób w działalność B+R, odpowiadający części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danej osoby w danym miesiącu.

Na podstawie danych wynikających z ewidencji Spółka określa część wynagrodzenia danego pracownika (obejmującego wskazane wyżej składniki)/osoby współpracującej ze Spółką na podstawie umowy o dzieło przypadającą wprost na czas poświęcony na działalność B+R. Wyznaczona część Kosztów osobowych nie obejmuje wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem, Spółka zamierza do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zaliczyć Koszty osobowe, dla których zdaniem Spółki łącznie spełnione są przesłanki:

- stanowią poniesione przez Spółkę w danym miesiącu należności z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s., a także należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT,

- dotyczą czasu pracy poświęconego na działalność B+R, czyli części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danej osoby w danym miesiącu, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację Projektów,

- nie stanowią wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek z tytułu tych należności określonych w u.s.u.s., a także należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a ponadto wypełniają wszelkie przesłanki wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w związku z czym stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS, przykładowo w wydanych przez niego interpretacjach indywidualnych z dnia:

- 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS;

- 10 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.195.2023.3.MBD;

- 27 czerwca 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.217.2023.2.MR;

- 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.KP;

- 23 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.144.2023.2.IR;

- 5 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.389.2025.2.JMS.

2. Koszty nabycia materiałów i surowców

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane ulgi B+R uznaje się także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową.

Przepisy ustawy o CIT, nie zawierają jednak definicji pojęcia „materiał” oraz „surowiec” i w związku z tym w ocenie Wnioskodawcy należy odwołać się do literalnego znaczenia tych pojęć. W rozumieniu słownikowym, pojęcie materiałów oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty (surowce, tworzywa, budulce), natomiast surowce należy rozumieć jako materiały podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa (sjp.pl) lub też materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii (sjp.pwn.pl).

Pomocniczo przytoczyć można także znaczenie pojęcia materiałów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: „u.o.r.”). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 u.o.r., za materiały uważa się składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za materiały i surowce w powyżej przywołanym znaczeniu uznać należy wszelkiego rodzaju dobra nabywane i zużywane w celu wytworzenia produktu, świadczenia usług lub utrzymania infrastruktury. Pojęcie to obejmuje także energię elektryczną czy cieplną, na co wskazuje treść Podręcznika Frascati(Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju 2015 r., tłumaczenie za Głównym Urzędem Statystycznym 2018 r., część 4.23., str. 123.), w którym to energia elektryczna została wymieniona wśród pozostałych nakładów bieżących na działalność B+R, obejmujących nieinwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę w roku sprawozdawczym. W szczególności, przykładem takich nakładów jest woda i paliwo (w tym gaz i wspomniana energia elektryczna).

Stanowisko, zgodnie z którym koszty energii zużywanej w działalności badawczo-rozwojowej stanowi koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest szeroko akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia:

- 12 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.579.2024.1.JMS;

- 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS;

- 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG;

- 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.157.2022.2.BM;

- 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.68.2023.2.ZK.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w związku z realizacją Projektów Wnioskodawca ponosi wydatki związane z tworzeniem nowych oraz modyfikacją istniejących receptur produktów, które obejmują wydatki na nabycie składników receptur pasz testowych, personalizowanych oraz produktów kontrolnych (…), a także pasz produkowanych w związku z testami ulepszeń procesu technologicznego, jak np. (…) itd. Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszt nabycia energii elektrycznej, gazu oraz wody zużywanych w związku z ich produkcją.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup składników receptur oraz energii, wody i gazu zużywanych przy ich przetworzeniu w ramach działalności B+R stanowią koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie płynne i sypkie składniki produktów, wykorzystywane w ramach prowadzonych Projektów, stanowią materiały i surowce, które w procesie produkcyjnym służą do wytwarzania produktów o nowych lub zmienionych recepturach (np. pasz testowych) oraz produktów kontrolnych. Są to podstawowe składniki, z których powstaje rozwiązanie żywieniowe dla zwierząt.

W przypadku działalności B+R Spółki, jej kluczowym etapem jest produkcja pasz o zmienionych recepturach w zakresie składu lub procesu technologicznego, a zatem związek materiałów i surowców z działalnością B+R jest, zdaniem Spółki, bezsprzeczny. Niezbędnym elementem działalności B+R jest także zastosowanie zaprojektowanych rozwiązań na żywych organizmach. Dopiero poprzez podanie produktów o zmienionym składzie lub o zmienionym procesie produkcji, Spółka uzyskuje dane o skuteczności produktu o nowej lub zmienionej recepturze w warunkach rzeczywistej hodowli.

Natomiast w przypadku produktów kontrolnych, ich rola w procesie testowym jest nieodzowna z uwagi na przyjętą przez Spółkę (i w ogóle w branży paszowej) metodologię badawczą. W celu wiarygodnego określenia wpływu produktów testowych na grupę doświadczalną, konieczne jest porównanie wyników z grupą kontrolną. Jedynie poprzez porównanie wyników stada zwierząt karmionych produktami o nowych lub zmienionych recepturach z grupą kontrolną karmioną produktami standardowymi możliwe jest uzyskanie obiektywnych wyników, które pozwalają na ocenę skuteczności testowanych rozwiązań i zagwarantowanie takiej skuteczności klientom Spółki, a także – w odniesieniu do Ferm własnych – zwiększenie wydajności produkcji oraz poprawę zdrowotności zwierząt.

W związku z powyższym, Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia wszystkich produktów, które są podawane zwierzętom w ramach przeprowadzanych testów, w tym również produktów kontrolnych. Zakres ten znajduje uzasadnienie w przyjętej przez Spółkę metodyce prowadzenia działalności B+R oraz w standardzie postępowania w tego typu badaniach, które wymagają analizy porównawczej z grupą kontrolną. Tylko przeprowadzenie eksperymentu w układzie doświadczalnym (z grupą doświadczalną i kontrolną) umożliwia Spółce porównanie wyników i ocenę efektywności testowanych produktów, co jest kluczowe dla oceny i decyzji co do wdrożenia nowych lub zmienionych receptur do oferty Spółki.

Z tego względu, kosztami kwalifikowanymi ulgi B+R są także ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia materiałów oraz surowców związanych z przeprowadzaniem testów na Fermach własnych obejmujące koszty:

• energii elektrycznej, gazu oraz wody wykorzystywanych w kurnikach grup testowych oraz grup porównawczych, oraz

• narzędzi niestanowiących środków trwałych z uwagi na ich cenę zakupu, które są wykorzystywane w kurnikach grup testowych oraz porównawczych, jak np. wspomniane środki ochrony osobistej dla pracowników (np. kombinezony), proste narzędzia (np. wiadra, mopy, młotki) czy inne niezbędne wyposażenie kurników (np. skrzynki, maty dezynfekcyjne).

- których poniesienie jest niezbędne do przeprowadzania testów w ramach Projektów.

Stanowisko, zgodnie z którym koszty materiałów i surowców wykorzystanych w testach prowadzonych z udziałem grupy kontrolnej stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacjach indywidualnych z dnia:

- 3 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2025.1.AN;

- 29 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2025.1.JMS;

- 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS;

- 25 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.276.2024.1.JG;

- 9 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.173.2024.1.JG;

- 5 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.389.2025.2.JMS

jak również, w odniesieniu do podmiotów z branży farmakologicznej, w interpretacjach indywidualnych z dnia:

- 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2023.3.MR;

- 5 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.238.2021.2.PD.

W kontekście sprzedaży pasz, wytworzonych w ramach Projektów do podmiotów prowadzących Fermy zewnętrzne, należy podkreślić, że ich opracowanie wymaga zastosowania rozwiązań odbiegających od standardowych receptur będących przedmiotem masowej produkcji. W ocenie Spółki, okoliczność sprzedaży pasz będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

Do omawianej sytuacji nie powinien być również stosowany art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ wydatki na nabycie materiałów i surowców nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że nabywca wyrobów Spółki dokonuje zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu zboża i innych składników. Nabywca płaci jedynie cenę za nabyty wyrób.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.770.2022.1.APO organ podatkowy odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że: „Podobnie, poniesione przez Spółkę koszty w postaci nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku ich sprzedaży, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.”. Z kolei w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.525.2019.1.MBD organ podatkowy stwierdził, że: „Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Podobne stanowiska organu podatkowego pojawiały się także w odniesieniu do działalności polegającej na opracowywaniu nowych i modyfikowanych receptur produkcyjnych. Przykładowo, w interpretacji z 26 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, którego zdaniem okoliczność sprzedaży pasz będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS wyrażał także w m.in. interpretacjach indywidualnych z dnia:

- 3 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2025.1.AN;

- 29 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2025.1.JMS,

- 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG,

- 19 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.145.2022.4.MR,

- 3 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.400.2020.3.MR,

- 5 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.389.2025.2.JMS.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i ustalane zgodnie z przedstawioną w nim metodologią:

• koszty składników wykorzystywanych w toku opracowywania i wytwarzania nowych i modyfikowania istniejących receptur pasz, łącznie z kosztami energii elektrycznej i gazu oraz wody zużywanych w tym procesie;

• koszty energii elektrycznej, gazu oraz wody wykorzystywanych w kurnikach grup testowych oraz kontrolnych na Fermach własnych Spółki oraz koszty narzędzi wykorzystywanych w tych kurnikach, które nie są środkami trwałymi Wnioskodawcy

stanowią koszty materiałów i surowców w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużywanych bezpośrednio w toku realizacji Projektów. Na powyższe uprawnienie Spółki nie ma wpływu natomiast to, czy pasze wyprodukowane w ramach Projektów trafią ostatecznie do sprzedaży.

3. Odpisy amortyzacyjne

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przy realizacji Projektów, Spółka wykorzystuje środki trwałe do wytworzenia produktów o nowych lub zmodyfikowanych recepturach oraz produktów kontrolnych, w szczególności maszyny i urządzenia produkcyjne takie jak linie produkcyjne, wagi przemysłowe, młyny, sita, mieszalniki, granulatory, a także środki trwałe przeznaczone do wykonywania testów przez przyzakładowe laboratorium. W przypadku przeprowadzenia testów nowych receptur na Fermach własnych, Spółka wykorzystuje także środki trwałe będące wyposażeniem tych ferm, np. linie do (…).

Wyżej wymienione składniki majątku zostały nabyte przez Spółkę (w tym wykupione z umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT). Środki te podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Nabycie przez Wnioskodawcę części z ww. środków trwałych zostało sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji. W przypadku takich środków trwałych Wnioskodawca jako tzw. koszt kwalifikowany ulgi B+R chciałby rozpoznać wyłącznie odpisy amortyzacyjne, które stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, tj. wyłącznie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej wspomnianych środków trwałych, która odpowiada wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na ich nabycie, które nie zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji.

W zakresie wykorzystania środków trwałych do realizacji Projektów, zasadniczo środki te wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku regularnej produkcji/badania laboratoryjnego wyrobów o standardowych recepturach, nieobjętych zakresem działalności B+R.

Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektami. Na podstawie informacji uzyskiwanych z systemu księgowego oraz programu produkcyjnego Spółka pozyskuje dane o wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na poszczególną partię produktu. Spółka ustala wysokość odpisów amortyzacyjnych przypadających na daną partię produktu z wykorzystaniem proporcji, w jakiej ilość paszy (w tonach) wyprodukowanej w ramach danej szarży pozostaje w stosunku do ogółu ilości paszy wyprodukowanej w danym miesiącu. Wnioskodawca zaznacza, że podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych przypadających na daną szarżę produkcyjną są odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w ogóle procesu wytwórczego Spółki, w tym w zakresie produkcji pasz testowych, personalizowanych, produktów kontrolnych (w tym pasz pełnoporcjowych oraz MPU wykorzystywanych do testów MPU, które są opracowywane w ramach Projektów) oraz pasz produkowanych w ramach testów ulepszeń procesu technologicznego.

W przypadku środków trwałych, wykorzystywanych na Fermach własnych do przeprowadzenia testów w ramach Projektów, Wnioskodawca jest w stanie określić jaka część odpisu amortyzacyjnego od nich przypada na Projektu, ponieważ jest w stanie określić dokładny okres, w którym były prowadzone testy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, zaliczyć może odpisy amortyzacyjne od przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) środków trwałych wykorzystywanych przy realizacji Projektów.

Poprawność tego rodzaju podejścia, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych częściowo do działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane, potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia:

- 7 października 2024 r., sygn.0111-KDIB1-3.4010.547.2022.11.PC;

- 23 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.84.2024.3.AZ;

- 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.196.2023.3.MBD.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, może zaliczyć koszty Projektów, na które składają się:

- Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów,

- koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R ustalane zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego),

- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R ustalane zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do 4a pkt 26 updop,

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej: „Ustawa SWIN”),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 1

W celu stwierdzenia, czy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Państwa Spółka stale pracuje nad tworzeniem innowacyjnych rozwiązań żywieniowych (pasz) dla zwierząt, korzystając z praktycznej wiedzy zdobytej dzięki doświadczeniu w branży (know-how), nowoczesnego zaplecza technologicznego i produkcyjnego oraz wysoko wyspecjalizowanej kadry.

W ramach swojej działalności, Państwa Spółka prowadzi działania w celu opracowania nowych receptur produkcyjnych, ulepszenia już stosowanych receptur oraz wprowadzaniu ulepszeń do procesu technologicznego (dalej łącznie jako: „działalność B+R”), dzięki czemu jest w stanie oferować swoim klientom nowe oraz zmienione produkty oraz odpowiadać na indywidualne potrzeby swoich klientów lub też potrzeby zidentyfikowane w ramach działalności produkcyjnej prowadzonej na Fermach własnych.

Działalność B+R polega w szczególności na takim opracowaniu od podstaw nowej (tj. (…)) lub zmodyfikowaniu istniejącej receptury, aby produkt otrzymany w efekcie jej zastosowania w procesie wytwórczym odpowiadał na zidentyfikowane przez Państwa Spółkę potrzeby rozwojowe (np. (…)), indywidualne potrzeby zgłoszone przez konkretnego klienta (np. (…)) lub potrzeby zidentyfikowane w ramach własnej działalności produkcyjnej.

Wyodrębnienie działalności B+R z regularnej działalności gospodarczej jest wyrazem wyjścia Państwa Spółki poza standardowy schemat działania i podejmowania przez nią oryginalnych, często prekursorskich działań bazując na wiedzy i doświadczeniu jej personelu w dziedzinie paszoznawstwa, tj. m.in. w zakresie (…).

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2-4

Z opisu sprawy wynika, że w toku realizacji Projektów, Państwa Spółka angażuje różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe (materialne), w związku z czym ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1) koszty wynagrodzeń pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy o dzieło wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,

2) koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii,

3) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych

– dalej zwane łącznie: „Kosztami Projektów”.

W związku z zatrudnieniem oraz współpracą z ww. osobami zaangażowanymi w realizację Projektów, Państwa Spółka ponosi następujące koszty:

- w przypadku pracowników:

– wynagrodzenie zasadnicze,

– premie i dodatki,

- składki na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia;

- w przypadku osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umowy o dzieło - wynagrodzenie

- (dalej jako: „Koszty osobowe”) stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub odpowiednio art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „u.s.u.s.”).

W zakresie wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe (tj. opisane we wniosku wynagrodzenie zasadnicze, premie, dodatki i składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz wynagrodzenie osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów o dzieło) dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów, jest prawidłowe.

W ramach prac opisanych we wniosku ponoszą Państwo również koszty materiałów i surowców. Wskazali Państwo, że są to koszty związane z produkcją pasz związanych z realizacją Projektów oraz koszty związane z testami na Fermach własnych.

Z opisu sprawy wynika, że podstawową grupę Kosztów Projektów stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów. Niezbędnymi surowcami bezpośrednio zużywanym przy realizacji Projektów jest energia elektryczna, gaz ziemny oraz woda nabywane od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność w zakresie ich dystrybucji.

Wykorzystanie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element wypracowania nowej lub ulepszonej receptury produktu.

Ponadto, Państwa Spółka ponosi także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją działalności B+R w ramach wewnętrznych laboratoriów. Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia materiałów zużywanych do analiz laboratoryjnych, np. odczynników chemicznych, pipet, rękawic, materiałów eksploatacyjnych.

W przypadku przeprowadzenia testów produktów opracowywanych w ramach Projektów na Fermach własnych, Wnioskodawca ponosi także koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzeniem testów we własnym zakresie. W szczególności, Wnioskodawca ponosi w tym zakresie koszty energii elektrycznej, gazu oraz wody wykorzystywanych w kurnikach grup testowych oraz grup porównawczych.

Kosztami materiałów i surowców poniesionymi w celu przeprowadzenia Projektu są również koszty nabycia narzędzi niestanowiących środków trwałych z uwagi na ich cenę zakupu, które są wykorzystywane w kurnikach grup testowych oraz porównawczych. Do wspomnianych narzędzi należą środki ochrony osobistej dla pracowników (np. kombinezony), proste narzędzia (np. wiadra, mopy, młotki) czy inne niezbędne wyposażenie kurnika (np. skrzynki, maty dezynfekcyjne).

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Do kosztów kwalifikowanych chcą Państwo zaliczyć także, koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka w ramach działalności B+R może zużywać różnego rodzaju materiały i surowce konieczne do realizacji projektów. Jednocześnie, należy wskazać, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Pojęciem surowców z pewnością objęte będą media, takie jak m.in. energia elektryczna, woda czy gaz wykorzystywane na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej, wody oraz gazu poniesione przez Spółkę, z własnych środków, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć opisane we wniosku koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, jest prawidłowe.

W toku Projektów, wykorzystują Państwo także różnego rodzaju specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „środki trwałe”). Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych, z których Państwa Spółka korzysta w procesie opracowania nowej lub zmodyfikowanej receptury, wyróżnić należy przykładowo:

- linie produkcyjne,

- wagi przemysłowe,

- młyny,

- sita,

- mieszalniki,

- granulatory,

- ekspandery,

- matryce,

- chłodnice,

- odsiewacze.

Ponadto, środki trwałe wykorzystywane do działalności B+R obejmują także narzędzia, maszyny i urządzenia przeznaczone do użytku przez przyzakładowe laboratorium Państwa Spółki.

Ponadto, w przypadku gdy testy produktów testowych oraz personalizowanych odbywają się na Fermach własnych Spółki, Państwa Spółka na potrzeby Projektów wykorzystuje także środki trwałe stanowiące wyposażenie kurników grup testowych oraz porównawczych, np. wagi do ważenia pasz oraz linii do ich zadawania.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

- nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

- środek trwały, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do art. 15 ust. 6 uCIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16f ust. 3 uCIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od przedstawionych we wniosku środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.