Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.469.2025.3.AND

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 października 2025 r. (wpływ 13 października 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka dzielona”;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

„B” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka przejmująca”.

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka dzielona”; „Zainteresowany będący stroną postępowania”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest spółką, w której pomiotem dominującym jest C S.A. z siedzibą w (…), (KRS: (…)), która jest właścicielem 51% jej udziałów. Drugi wspólnik - D z siedzibą w (…) (KRS: (…)) jest właścicielem 49% udziałów Spółki Dzielonej. Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność (…). Część działalności prowadzonej przez Spółkę dzieloną podlega (…).

„B” Sp. z o.o. (dalej jako: „B” lub „Spółka przejmująca”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Bezpośrednim, 100% udziałowcem w B jest E z siedzibą w (…), (KRS (…)). Z kolei bezpośrednim, 100% udziałowcem w E jest C S.A. Przedmiotem działalności B jest (…).

Obydwa podmioty są spółkami zależnymi od C S.A.

Dalej Spółka dzielona i B łącznie zwani są „Zainteresowanymi”.

(…)

(…)

(…)

(…)

(…).

(…).

(…)

Na dzień złożenia niniejszego wniosku został przygotowany i uzgodniony plan podziału (dalej: „Plan Podziału”). Plan Podziału został przygotowany na podstawie art. 533 § 1 i art. 534 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako ,,KSH”) w związku z zamiarem podziału Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH (podział przez wydzielenie). W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz istniejącej spółki B zostanie przeniesiony zespół składników majątkowych dotyczący wydzielanej działalności (…), stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: Wydzielany ZCP). W Spółce dzielonej pozostanie pozostały majątek, który również będzie stanowić zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka przejmująca będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki dzielonej (…) prowadzoną obecnie przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z regulacjami KSH, w przypadku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: Dzień wydzielenia). Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej wynikające z zawartych przez Spółkę dzieloną umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez Wydzielany ZCP działalności gospodarczej. Z Dniem wydzielenia, Spółka przejmująca przejmie składniki niematerialne i materialne Spółki dzielonej tworzące Wydzielany ZCP i będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę dzieloną w ramach Wydzielanego ZCP. W szczególności, w wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki dzielonej, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe (w tym budynki) i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wydzielany ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki dzielonej. Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci wszyscy pracownicy zatrudnieni w Wydzielanym ZCP. Przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.120; dalej: „UoR”). Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę dzieloną. Rok podatkowy Spółki dzielonej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Spółki przejmującej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka dzielona może wykazywać m.in. przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, usług niestanowiących świadczeń o charakterze ciągłym czy też wpływy z odszkodowań i kar oraz przychody z tytułu odsetek, które będą pozostawać w związku z Wydzielanym ZCP.

Spółka dzielona może także ponosić, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, koszty finansowania dłużnego, koszty usług niematerialnych, koszty związane z wypłatą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, jak również odnoszone w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”, „UPDOP”) czy też podatek od nieruchomości.

Z Wydzielanym ZCP związane mogą być także należności zaliczone do przychodów, których ściągalność jest wątpliwa, na które w całości lub w części Spółka dzielona utworzy/utworzyła odpisy aktualizujące określone w ustawie o rachunkowości, a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia. Z Wydzielanym ZCP związane mogą być także wierzytelności zarachowane w Spółce dzielonej do przychodów, które są/będą w Spółce dzielonej odpisane jako nieściągalne, a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia.

Wynagrodzenia pracowników w Wydzielanym ZCP wypłacane są co do zasady nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału, zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi podział, zaś wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpi podział. Zatem, możliwa jest sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) pracowników Wydzielanego ZCP należnego za miesiąc, w którym nastąpi podział oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą.

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracowników Wydzielanego ZCP płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata ww. należności. Mając na uwadze powyższe, może mieć miejsce sytuacja, że zapłaty składek dotyczące tych należności (należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym wystąpi Dzień wydzielenia oraz należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału) dokona faktycznie Spółka przejmująca.

Ponadto, możliwe jest, że w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) w stosunku do sprzedaży (przychodów) związanej z Wydzielanym ZCP, zrealizowanej (uzyskanych) przed Dniem wydzielenia. Jak również możliwe jest, iż w Dniu wydzielenia lub po tym dniu Spółka przejmująca bądź Spółka dzielona otrzymywać będzie faktury korygujące koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (lub w przypadku braku faktur inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) związane z Wydzielanym ZCP za okres przed Dniem wydzielenia.

W związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej, Zainteresowani pragną potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

a) Status Spółki dzielonej i B jako zainteresowanych na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej

Zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111) jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Podstawowym elementem niezbędnym dla wykazania statusu podmiotu „zainteresowanego” jest więc obowiązek stosowania określonych przepisów prawa podatkowego. Zatem, każdy podmiot, który ma taki obowiązek w celu zastosowania tych przepisów musi dokonać ich interpretacji. Prawidłowość tej interpretacji może natomiast stanowić przedmiot wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej i ochrony z niej wynikającej.

Zainteresowani składają niniejszy wniosek w celu potwierdzenia po ich stronie skutków podatkowych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów Ustawy o CIT dla każdego z nich.

Pytania, z jakimi zwracają się Zainteresowani, dotyczą ich indywidualnej sprawy. Przedmiotowy Wniosek dotyczy Wnioskodawcy i B i ich obowiązku wyliczenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 1 - 3 Ustawy o CIT.

W tym właśnie zakresie, bez wątpienia Wnioskodawca i B powinni zostać uznani za zainteresowanych uzyskaniem indywidualnej interpretacji.

Pytania

1. Czy w świetle przepisów UPDOP, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanym ZCP, które zostaną zaliczone do przychodów/kosztów do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną zgodnie z przepisami UPDOP, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanym ZCP, które zostaną zaliczone do przychodów/kosztów w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, zgodnie z przepisami UPDOP, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki przejmującej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?

2. W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody należne, związane z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a UPDOP w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?

3. W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody, związane z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c i ust. 3d UPDOP w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?

4. W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody, związane z Wydzielanym ZCP, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e UPDOP w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?

5. W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanym ZCP, koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?

6. W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, związane z Wydzielanym ZCP, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d UPDOP i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?

7. W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanym ZCP, należności z tytułów, o których mowaw art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału jak i za miesiąc, w którym dojdzie do podziału (w związku z art. 15 ust. 4g UPDOP)?

8. W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanym ZCP, składki na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) od należności wypłaconych z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych orazzasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc, w którym dojdzie do podziału (w związku z art. 15 ust. 4h UPDOP)?

9. W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć związane z Wydzielanym ZCP koszty odsetek oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a którychnieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona?

10. W jaki sposób należy rozliczyć odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a - 16m UPDOP, za miesiąc podziału, a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanego ZCP?

11. W jaki sposób należy rozliczyć koszty podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanym ZCP za miesiąc podziału?

12. W jaki sposób Spółka dzielona powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty, których nie da się przypisać jednoznacznie do składników majątkowych Wydzielanego ZCP za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału?

13. W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, związane z Wydzielanym ZCP zrealizowane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

W wyniku dokonania podziału przez wydzielenie, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanym ZCP, które zostaną zaliczone do przychodów/kosztów do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia w Spółce dzielonej, zgodnie z przepisami UPDOP, powinny zostać wykazane w zeznaniu Spółki dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanym ZCP, zaliczone do przychodów/kosztów w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, zgodnie z przepisami UPDOP, powinny zostać wykazane w zeznaniu Spółki przejmującej.

Ad 2.

Przychody należne ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a UPDOP, powinny być wykazane w całości przez Spółkę dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień: i) wystawienia faktury albo ii) uregulowania należności, gdy data powstania przychodu w powyższym zakresie wystąpi do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, jeśli natomiast data powstania przychodu wystąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, omawiane przychody na mocy sukcesji powinny zostać wykazane przez Spółkę przejmującą.

Ad 3.

Przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d UPDOP, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

Ad 4.

Przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e UPDOP, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, natomiast, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

Ad 5.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozpoznany przez Spółkę dzieloną, powinny zostać w całości zaliczone do kosztów podatkowych przez Spółkę dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę przejmującą.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, które zostaną ujęte w księgach Spółki dzielonej na dzień poprzedzający Dzień wydzielenia powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e UPDOP będzie mieć miejsce na Dzień wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, koszty te powinny zostać wykazane w całości dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę przejmującą.

Ad 6.

Koszty pośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d UPDOP i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

- proporcjonalnie do części okresu do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną,

- proporcjonalnie do części okresu od Dnia wydzielenia (włącznie) przez Spółkę przejmującą.

Ad 7.

Koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, należne za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, będą stanowiły zgodnie z art. 15 ust. 4g UPDOP koszt uzyskania przychodu Spółki dzielonej w miesiącu, za które są należne, bez względu na to czy zapłaci je Spółka dzielona, czy przejmująca, jeśli będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast ww. należności za miesiąc, w którym dojdzie do wydzielenia, powinny zostać, zgodnie z art. 15 ust. 4g UPDOP, wykazane jako koszty uzyskania przychodów w całości przez Spółkę przejmującą w miesiącu, za które są należne, jeśli będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub postawienia do dyspozycji), gdy wypłata tych należności - należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału nastąpi z opóźnieniem, ale przed Dniem wydzielenia, uprawniona do uwzględnienia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w dniu jego faktycznej wypłaty będzie Spółka dzielona, natomiast w przypadku wypłaty (niezgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony) w Dniu wydzielenia lub już po tym dniu, uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w dniu faktycznej wypłaty będzie Spółka przejmująca. Natomiast w przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub postawienia do dyspozycji) należności - należnych za miesiąc podziału, uprawniona do uwzględnienia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w dniu jego faktycznej wypłaty będzie Spółka przejmująca.

Ad 8.

Koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4h UPDOP, związane z wypłatą należności (o których mowa w art. 15 ust. 4g UPDOP), pozostających w związku z Wydzielanym ZCP, należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki dzielonej, bez względu na to czy zapłaci je Spółka dzielona czy przejmująca, jeśli zostaną one opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

Natomiast koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4h UPDOP, związane z wypłatą należności (o których mowa w art. 15 ust. 4g UPDOP), pozostających w związku z Wydzielanym ZCP, należnych za miesiąc, w którym dojdzie do wydzielenia, będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Koszty ww. składek Spółka dzielona bądź odpowiednio Spółka przejmująca rozpozna w miesiącu, za który dane należności (od których opłacane są składki) są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w ww. terminach.

W przypadku uchybienia ww. terminom koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze związanych z należnościami należnymi za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, stanowić będą odpowiednio:

- koszt uzyskania przychodów Spółki dzielonej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału zostaną opłacone przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną,

- koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału zostaną opłacone w Dniu lub po Dniu wydzielenia przez Spółkę przejmującą.

Ad 9.

Koszty odsetek, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast w przypadku, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Z kolei wierzytelności odpisane jako nieściągalne, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UPDOP, w części stanowiącej uprzednio przychody należne, rozpoznane przez Spółkę dzieloną, których nieściągalność zostanie należycie udokumentowana do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będą stanowić w tej części koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast, gdy udokumentowanie nastąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym dniu, będą one stanowić w tej części koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Natomiast odpisy aktualizujące wartość należności, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26a UPDOP, w części, w której stanowiły uprzednio przychody należne Spółki dzielonej, gdy ich należyte uprawdopodobnienie nieściągalności będzie mieć miejsce do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będą stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast, gdy uprawdopodobnienie dokonane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 UPOP nastąpi w Dniu wydzielenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Ad 10.

Zdaniem Zainteresowanych, odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a - 16m UPDOP, za miesiąc podziału a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanego ZCP, powinny zostać w całości uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki przejmującej.

Ad 11.

Prawo uwzględnienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanym ZCP za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce dzielonej, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Ad 12.

Przychody i koszty, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Wydzielanym ZCP, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki dzielonej.

Ad 13.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z Wydzielanym ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty będzie Spółka dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód przez Spółkę dzieloną.

W przypadku, gdy korekta ta nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub też innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), to Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca bądź inny dokument (art. 12 ust. 3j UPDOP).

Podobnie w sytuacji, gdy koszt podatkowy związany z Wydzielanym ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekta ta będzie dokonana w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt. Uprawnionym/zobowiązanym do korekty będzie Spółka dzielona. Natomiast w przypadku, gdy korekta kosztu nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub też innej oczywistej omyłki, to Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca bądź inny dokument (art. 15 ust. 4i UPDOP).

Uzasadnienie

Sukcesja praw i obowiązków Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą wskutek podziału przez wydzielenie.

Podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 KSH. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH). Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 KSH plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych. Oznacza to, że do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia stroną stosunków prawnych będzie spółka dzielona, a od dnia wydzielenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa (lub składnikami majątku) będzie spółka przejmująca.

Reasumując, podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej. Skutkiem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną i na gruncie prawa cywilnego, nie można stwierdzić, że dany składnik w przypadku sukcesji uniwersalnej "nigdy nie był" własnością podmiotu przenoszącego własność.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z tym, że, w świetle art. 93c § 2 OP, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak z powyższego wynika, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie OP przyjmuje rozwiązania przyjęte w KSH. Brak jest w każdym razie jakichkolwiek przesłanek, które podważałyby to stwierdzenie. Tym samym, również na gruncie prawa podatkowego, na mocy art. 93c OP, wprowadzona została zasada tzw. sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia.

Przepisy OP nie definiują pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym („prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym”), należy stwierdzić, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które, choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z dniem wydzielenia. Zatem w takim dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego, podobnie jak z wyżej przytoczonych przepisów KSH, również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika.

Ad 1.

Zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z tym, że, w świetle art. 93c § 2 OP, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że sukcesji przez Spółkę przejmującą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku (Wydzielanym ZCP), które na Dzień wydzielenia nie zostały rozliczone zgodnie z przepisami UPDOP. Tym samym, jeżeli przychody należne i koszty dotyczące Wydzielanego ZCP do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia zostały zgodnie z przepisami UPDOP zaliczone do przychodów/kosztów przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93 OP. Z kolei, w przypadku, gdy przychody należne i koszty dotyczące Wydzielanego ZCP powinny być zaliczone do przychodów/kosztów zgodnie z przepisami UPDOP w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, wówczas rozliczenia podatkowe z nimi związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję uniwersalną częściową), zgodnie z art. 93c OP, należy rozumieć jako kontynuację - od Dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych Wydzielanego ZCP z okresu przed podziałem.

Zdaniem Zainteresowanych, na gruncie przepisów UPDOP, podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielanym ZCP pomiędzy spółkami uczestniczącymi w podziale powinien być dokonany w oparciu o przedstawioną powyżej zasadę sukcesji podatkowej oraz przepisy UPDOP, regulujące rozliczenie poszczególnych kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Przykładowo, powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14, w którym wskazał, że jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Jak również powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 714/16.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w Spółce dzielonej na Dzień wydzielenia istnieć będzie wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, z Dniem wydzielenia Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające na ten dzień w związku z Wydzielanym ZCP.

Wskutek powyższego, zdaniem Zainteresowanych, przychody i koszty podatkowe związane z Wydzielanym ZCP, zaliczone do przychodów/kosztów przez Spółkę dzieloną od początku jej roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę dzieloną, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostanie przeniesione, na zasadzie sukcesji, do Spółki przejmującej.

Powyższe jest potwierdzane także przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG, z dnia 20 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF, z dnia 14 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.85.2017.1.KB, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2016 r., Znak: IBPB-1-1.4510.297. 2016.1.AT, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-820/16-2/MS oraz z dnia 7 października 2016 r., Znak: IPPB3/4510-873/16-2/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-132/16-7/ŁM oraz z dnia 16 lutego 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-515/15-5/EK.

Ad 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla tej kategorii przychodów moment ich wykazywania określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d UPDOP.

W myśl art. 12 ust. 3a UPOP za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: i) wystawienia faktury albo ii) uregulowania należności.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, przychody należne ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a UPDOP, powinny być wykazane w całości przez Spółkę dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień: i) wystawienia faktury albo ii) uregulowania należności, gdy obowiązek w powyższym zakresie wystąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast obowiązek wystąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, omawiane przychody, na mocy sukcesji, powinny zostać wykazane przez Spółkę przejmującą.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, jak również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-377/16/JP, z dnia 3 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-802/15/BG.

Ad 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla tej kategorii przychodów moment ich wykazywania określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d UPDOP.

W myśl art. 12 ust. 3c UPDOP w przypadku, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis tego ustępu stosuje się także odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d UPDOP).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d UPDOP, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, jak również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-377/16/JP, z dnia 3 lutego 2016r., Znak: IBPB-1-2/4510-802/15/BG.

Ad 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e UPDOP, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W przypadku do tych przychodów podatnik zobowiązany jest je wykazywać na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania.

Taka sama zasada znajduje także zastosowanie w przypadku odsetek, które stanowią przychody w dacie uzyskania zapłaty (lub innej formy uregulowania, np. poprzez potrącenie). Zgodnie, bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, przychody z tytułu odsetek oraz pozostałe przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e UPDOP, pozostawające w związku z Wydzielanym ZCP, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, natomiast, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

Ad 5.

Generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przepisy art. 15 ust. 4b stanowią natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d UPDOP). Należy przy tym podkreślić, że przez datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP, należy rozumieć dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (nie stanowiących kosztów dla potrzeb podatkowych).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozpoznany przez Spółkę dzieloną do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać zaliczone do przychodów w całości przez Spółkę dzieloną (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę przejmującą), natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę przejmującą (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę dzieloną). Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, które zostaną ujęte w księgach Spółki dzielonej na dzień poprzedzający Dzień wydzielenia (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę przejmującą), powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e UPDOP będzie mieć miejsce na Dzień wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, koszty te powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę przejmującą (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę przejmującą).

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, jak również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-202/16-7/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015r., Znak: IPPB5/4510-11/15-4/MK.

Ad 6.

Przepisy UPDOP wskazują na konieczność rozliczania w czasie innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, jeżeli inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i podatnik nie jest w stanie określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to koszty te rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Również na gruncie przepisów bilansowych, jednym z podstawowych sposobów rachunkowego ujęcia kosztów w czasie są właśnie rozliczenia międzyokresowe czynne. Najczęściej występującymi sytuacjami, w których będą miały zastosowanie rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów, są poniesione z góry koszty na: prenumeratę czasopisma, usługi telekomunikacyjne, ubezpieczenia, świadczenia, które będą wykonane w kolejnych okresach, np. szkolenia pracowników.

Kategoria takich wydatków kwalifikowanych, jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne, odnosi się do poniesionych wydatków, które będą kosztami działalności operacyjnej lub finansowej dopiero w przyszłych okresach sprawozdawczych, w związku z tym, że w tych właśnie okresach świadczenia te zostaną wykonane lub będą z nich czerpane korzyści. Konieczność ujmowania kosztów w odpowiadającym im okresach sprawozdawczych dla celów rachunkowych wynika wprost z zasady współmierności, która nakłada na przedsiębiorstwo obowiązek ujmowania kosztów w okresach, których dotyczą.

Jak już wcześniej wspomniano, o kwalifikacji, która ze spółek czy Spółka dzielona, czy Spółka przejmująca, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z Wydzielanym ZCP będzie decydowała określona w UPDOP, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e UPDOP, data potrącalności kosztów.

Zatem, koszty pośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, takie jak np. roczne koszty ubezpieczeń czy roczne opłaty za użytkowanie wieczyste, powinny być w całości kosztami podatkowymi Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej, w zależności, kiedy dany koszt zostanie poniesiony - czy przed Dniem wydzielenia czy w tym lub po tym dniu.

Natomiast koszty pośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d UPDOP i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

- proporcjonalnie do części okresu do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną,

- proporcjonalnie do części okresu od Dnia wydzielenia (włącznie) przez Spółkę przejmującą.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG.

Ad 7.

W myśl art. 15 ust. 4g UPDOP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP .

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052 oraz 2017 r. poz.60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g UPDOP .

Biorąc powyższe pod uwagę koszty ww. należności wypłacane w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stają się one należne, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g UPDOP. W przypadku natomiast niezachowania określonego terminu do wypłaty tych świadczeń, ich koszty będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP.

Spółka dzielona ponosi, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, m.in. koszty związane z wypłatą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci pracownicy zatrudnieni w Wydzielanym ZCP. Wynagrodzenia pracowników w Wydzielanym ZCP wypłacane są co do zasady nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca w którym nastąpi podział, zaś wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpi podział. Zatem, możliwa jest sytuacja, że wypłata wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) pracowników Wydzielanego ZCP należnego za miesiąc, w którym nastąpi podział oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników Wydzielanego ZCP (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy), przy założeniu, że należności te wypłacone zostaną lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (bez względu czy wypłaci je Spółka dzielona czy Spółka przejmująca). Natomiast w odniesieniu do miesiąca podziału powinny one zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę przejmującą.

Jeżeli wynagrodzenie (oraz inne należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie wypłacone z opóźnieniem (po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), ale przed Dniem wydzielenia, wskazane wynagrodzenie będzie stanowiło koszt podatkowy Spółki dzielonej w momencie faktycznej wypłaty (postawienia do dyspozycji). Natomiast, jeżeli wypłata wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) należnego za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału nastąpi z opóźnieniem w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, to Spółka przejmująca dokonując wypłaty będzie uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dniu jego faktycznej zapłaty (postawienia do dyspozycji) w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP.

Natomiast w przypadku wypłaty ww. świadczeń za miesiąc podziału z opóźnieniem (tj. niezgodnie z przepisami prawa pracy, umową lub innym stosunkiem prawnym łączącym strony) - uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dniu faktycznej wypłaty (postawienia do dyspozycji) będzie Spółka przejmująca.

Powyższe stanowisko jest potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG.

Ad 8

Stosownie do art. 15 ust. 4h UPDOP, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

W przypadku uchybienia temu terminowi, do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d UPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 7d UPDOP, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jeżeli zatem nie zostaną spełnione ww. warunki, składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d UPDOP).

Spółka dzielona ponosi, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP m.in. koszty związane z wypłatą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników od tych świadczeń.

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące ww. należności płacone są zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata ww. należności. Mając na uwadze powyższe, może mieć miejsce sytuacja, że zapłaty składek dotyczące tych należności (należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym wystąpi Dzień wydzielenia oraz należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału) dokona faktycznie Spółka przejmująca. Może także wystąpić uchybienie terminowi zapłaty ww. należności i składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w art. 15 ust. 4h UPDOP, związanych z wypłatą należności pozostających w związku z Wydzielanym ZCP należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, przy założeniu ich opłacenia w terminie wskazanym w art. 15 ust. 4h UPDOP, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej (bez względu czy zapłaci je Spółka dzielona czy Spółka przejmująca). Natomiast w odniesieniu do miesiąca podziału powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę przejmującą.

W sytuacji uchybienia terminu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze stanowić będą odpowiednio:

- koszt uzyskania przychodów Spółki dzielonej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału zostaną opłacone przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną;

- koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału zostaną opłacone w Dniu lub po Dniu wydzielenia przez Spółkę przejmującą.

Składki te, w sytuacji uchybienia terminu, o którym mowa w art. 15 ust. 4h UPDOP, będą stanowić odpowiednio koszt uzyskania przychodu Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d UPDOP.

Ad 9.

Do pozostałych, wskazanych w prezentowanym zdarzeniu przyszłym, przykładowo kategorii wydatków i zdarzeń skutkujących uprawnieniem do wykazywania kosztów uzyskania przychodów, należeć mogą m.in. zapłata odsetek, należności zaliczone do przychodów, których ściągalność jest wątpliwa, na które w całości lub w części Spółka dzielona utworzy/utworzyła odpisy aktualizujące określone w ustawie o rachunkowości a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia. Z Wydzielanym ZCP związane mogą być także wierzytelności zarachowane w Spółce dzielonej do przychodów, które są/będą w Spółce dzielonej odpisane jako nieściągalne, a udokumentowanie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UPDOP stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z tym przepisem nieściągalność musi być udokumentowana:

 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

 2) postanowieniem sądu o:

 a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

 b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

 c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a UPDOP nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli:

 a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

 b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

 c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

 d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z powyższych przepisów wynika, że zapłacone odsetki, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej (w dacie zapłaty, realizacji). Natomiast wierzytelności wcześniej odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została później należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona, podlegają wykazaniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w momencie uprawdopodobnienia / udokumentowania ich nieściągalności.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, koszty odsetek, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast w przypadku, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, będą one stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-976/14/AK.

Z kolei wierzytelności odpisane jako nieściągalne, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UPDOP, w części stanowiącej uprzednio przychody należne rozpoznane przez Spółkę dzieloną, których nieściągalność zostanie należycie udokumentowana do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będą stanowić w tej części koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast, gdy udokumentowanie nastąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym dniu, będą one stanowić w tej części koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-298/16-1/AT.

Natomiast odpisy aktualizujące wartość należności, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP, które stanowiły uprzednio przychody należne (część przychodów) Spółki dzielonej, gdy ich należyte uprawdopodobnienie będzie mieć miejsce do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będą stanowić w części uprawdopodobnionej i zaliczonej uprzednio do przychodów koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast, gdy uprawdopodobnienie dokonane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 UPOP nastąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym dniu, będą one stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2015r., Znak: ILPB4/4510-1-508/15-2/MC.

Ad 10.

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 UPDOP, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 19 UPDOP, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16 ust. 19 zdanie pierwsze UPDOP, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże w przypadku planowanego przez Zainteresowanych podziału przez wydzielenie, przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż jak wskazano w treści zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie, a także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z przepisem art. 93c § 1 OP „Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”.

W ocenie Zainteresowanych, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c OP, jest m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie fakt, iż Dzień wydzielenia nastąpi w trakcie miesiąca, Spółka przejmująca powinna zaliczyć do kosztów podatkowych miesiąca, w którym nastąpi Dzień wydzielenia, odpisy amortyzacyjne za ten miesiąc od przejętych w ramach Wydzielanego ZCP środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem art. 16g ust. 9 UPDOP, Spółka przejmująca powinna kontynuować amortyzację wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach przejęcia Wydzielanego ZCP na zasadach określonych w UPDOP, tj. wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółka przejmująca powinna określić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę dzieloną.

Dodatkowo, Spółka przejmująca powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz powinna kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę dzieloną (tak art. 16h ust. 3 UPDOP).

Podsumowując, Spółka przejmująca będzie zatem uprawniona do amortyzacji przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosując zasadę kontynuacji, tj. uwzględniając ich wartość początkową, dotychczasową amortyzację oraz metodę amortyzacji stosowaną przez Spółkę dzieloną. Zasada ta znajdzie zastosowanie od miesiąca, w którym nastąpi Dzień wydzielenia włącznie.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 14 października 2013 r., Znak: IPPB3/423-517/13-2/MS oraz z dnia 25 lutego 2016 r., Znak: IPPB3/4510-1126/15-2/MS.

Ad 11.

Składnikami majątku wchodzącymi w skład Wydzielanego ZCP i przydzielonymi Spółce przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707; dalej: „UPOL”), obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek ten wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 UPOL).

Oznacza to, że w przypadku Spółki przejmującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu podziału (zarejestrowania podziału przez wydzielenie w KRS). W tym przypadku do uiszczenia podatku za miesiąc podziału zobowiązana będzie Spółka dzielona.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, należy stwierdzić, że prawo uwzględnienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanym ZCP za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce dzielonej, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-220/15/KP oraz z dnia 26 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1516/14/JD.

Ad 12.

Jak już pisano wyżej, przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art.93c OP będą więc jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego są przedmiotem sukcesji, tj. przechodzą w wyniku podziału na podmiot przejmujący.

Powyższej opisana zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można przyporządkować Wydzielanemu ZCP. Zatem, zdaniem Zainteresowanych, przychody i koszty Spółki dzielonej, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Wydzielanym ZCP, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki dzielonej.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2016r., Znak: ILPB4/4510-1-132/16-7/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r. Znak: ITPB3/4510-145/15-4/PS.

Ad 13.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe jest, że w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) w stosunku do sprzedaży (przychodów) związanej z Wydzielanym ZCP, zrealizowanej (uzyskanych) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia. Jak również możliwe jest, iż w Dniu wydzielenia lub po tym dniu Spółka przejmująca bądź Spółka dzielona otrzymywać będzie faktury korygujące koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (lub w przypadku braku faktur inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) związane z Wydzielanym ZCP za okres przed Dniem wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j UPDOP, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei art. 15 ust. 4i UPDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z Wydzielanym ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty będzie Spóła dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód przez Spółkę dzieloną. W przypadku, gdy korekta ta nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub też innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), to Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j UPDOP).

Podobnie w sytuacji, gdy koszt podatkowy związany z Wydzielanym ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekta ta będzie dokonana w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt. Uprawnioną/zobowiązaną do korekty będzie Spółka dzielona.

Natomiast w przypadku, gdy korekta kosztu nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub też innej oczywistej omyłki, to Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 15 ust. 4i UPDOP).

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie informujemy, że Spółka dzielona oraz Spółka przejmująca składając niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jednocześnie występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącym rozliczania zdarzeń gospodarczych, na które przełożenie będzie miał planowany podział przez wydzielenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.