Interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.812.2025.2.MK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy

• braku opodatkowania wstąpienia przez Dewelopera w prawa zaspokojonych wierzycieli w ramach subrogacji,
• prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego od kwoty Czynszu za okres, którego dotyczy faktura VAT dokumentująca świadczone usługi dzierżawy,
• prawa do odliczenia przez Dewelopera podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej Usługę wsparcia świadczoną przez Wnioskodawcę na jego rzecz.

Uzupełnili go Państwo pismem z 16 października 2025 r. (wpływ 16 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem, które wpłynęło 30 października 2025 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania: ... sp. z o.o.

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:...Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest ... sp. z o. o. z siedzibą w ..., wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS ..., prowadząca działalność gospodarczą w branży odnawialnych źródeł energii, w szczególności w zakresie rozwoju projektów wiatrowych i fotowoltaicznych na terenie Polski („Wnioskodawca”).

Kontrahentem Wnioskodawcy jest ...sp. z o.o. z siedzibą w ..., wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS ..., będąca podmiotem profesjonalnie zajmującym się rozwojem projektów energetycznych, w tym realizacją jako generalny wykonawca inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej jako: „Deweloper”). Deweloper specjalizuje się w zakresie rozwoju energetyki odnawialnej, a jego działalność obejmuje wszystkie etapy procesu inwestycyjnego, od projektowania, przez realizację i nadzorowanie inwestycji wiatrowych, fotowoltaicznych oraz magazynów energii.

Wnioskodawca oraz Deweloper są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W dniu 2 grudnia 2024 r. Wnioskodawca, jedyny udziałowiec Wnioskodawcy oraz Deweloper (dalej jako: „Deweloper”) zawarli ramową umowę o współpracy w zakresie rozwoju projektów OZE (..., dalej jako: „UDSA”). Tego samego dnia, w wykonaniu UDSA, strony zawarły szczegółową umowę o świadczenie usług (..., dalej jako: „DSA”), obejmującą realizację projektów wiatrowych i fotowoltaicznych (dalej jako: „Projekty” lub „Projekt”) do etapu „gotowości do budowy". Celem Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy DSA jest uzyskanie możliwości zrealizowania Projektów, z których osiągać będzie docelowo przychody ze sprzedaży wytworzonej energii. Deweloper natomiast, na podstawie zawartej umowy DSA osiągać będzie przychody ze świadczonej usługi w postaci doprowadzenia Projektów do fazy „gotowości do budowy”.

Zgodnie z DSA, realizacja Projektów wymaga uprzedniego zabezpieczenia praw do nieruchomości, na których zlokalizowane będą instalacje OZE. W tym celu Deweloper, w ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, doprowadził do przeniesienia na Wnioskodawcę zawartych uprzednio umów dzierżawy zabezpieczających prawa do nieruchomości wykorzystywanych dla celów realizacji Projektów (dalej jako: „Umowy Dzierżawy”) z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Liczba Umów Dzierżawy może wzrastać w toku rozwoju Projektu, a bezpośrednią ich stroną będzie Wnioskodawca.

Rozliczenia do momentu osiągnięcia przez Projekt etapu PM1

Na podstawie Umów Dzierżawy, Wnioskodawca jako ich strona jest zobowiązany do ponoszenia kosztów czynszów (dalej jako: „Czynsze”). Niemniej jednak, Strony uzgodniły, że do czasu osiągnięcia kamienia milowego projektu określanego jako „PM1”, ekonomiczny ciężar ponoszenia wydatków na Czynsze będzie spoczywał bezpośrednio na Deweloperze, jako element zobowiązania Dewelopera do osiągnięcia przez Projekt etapu PM1. Zobowiązanie się Dewelopera do ponoszenia ciężaru ekonomicznego Czynszów podyktowane jest chęcią zapewnienia przez Strony prawidłowości rozliczeń z wydzierżawiającymi z uwagi na ich nieregularność, przy jednoczesnej konieczności wykluczenia ryzyka naruszenia warunków Umów Dzierżawy, które decydują o możliwości uznania, iż Deweloper wykonał swoje zobowiązania będące przedmiotem DSA. Deweloper posiada bowiem aktywną i rozbudowaną strukturę na terytorium Polski, a także jako podmiot odpowiedzialny za realizację Projektów ma bezpośrednią styczność z wydzierżawiającymi oraz procesem budowy, a Wnioskodawca dopiero rozwija swoją działalność i zasoby osobowe. Ponadto, Deweloper z uwagi na postanowienia DSA i przyjęty system rozliczeń ponosi również częściowe ryzyko powodzenia Projektów.

PM1 oznacza etap realizacji projektu dotyczącego farmy wiatrowej, w ramach którego uzyskano niezbędne prawa do nieruchomości potrzebnych do budowy, tj. wszystkie umowy zapewniające prawo do gruntów pod fundamenty turbin wiatrowych, zgodne z ustalonymi przez strony parametrami, zostały podpisane lub przeniesione na Spółkę na podstawie umowy cesji z Deweloperem, a w razie potrzeby zmodyfikowane zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy.

W zakresie projektów dotyczących części fotowoltaicznej (PV) osiągnięcie pierwszego kamienia milowego oznaczać będzie, iż wszystkie wymagane umowy zapewniające prawo do gruntów pod instalację PV (z wyjątkiem umów dotyczących przyłącza do sieci i działki pod stację transformatorową), również zostały podpisane a w razie potrzeby zmodyfikowane zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy a następnie przeniesione na Wnioskodawcę na podstawie umowy cesji z Deweloperem.

Osiągnięcie PM1 potwierdza zatem, że Deweloper zapewnił m.in. Wnioskodawcy posiadanie prawa do dysponowania odpowiednimi gruntami dla realizacji Projektu w zakresie wymaganym na tym etapie, w tym wykonał swój obowiązek do poniesienia ekonomicznego ciężaru Czynszów. Deweloper realizuje powyższe funkcje w zamian za wynagrodzenie należne od Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z zawartą umową DSA, Deweloper zobowiązał się m.in. do doprowadzenia Projektu do osiągnięcia PM1 w zamian za wynagrodzenie, przy czym Wnioskodawca pozostaje ostatecznym beneficjentem działań podejmowanych przez Dewelopera. Jednocześnie Deweloper dysponuje swobodą w wyborze środków w doprowadzeniu Projektu do osiągnięcia PM1, w szczególności może w tym zakresie korzystać z podwykonawców, w tym ze wsparcia udzielanego przez Wnioskodawcę.

Strony w dniu 15 maja 2025 r. podpisały memorandum interpretacyjne doprecyzowujące intencje stron wynikające z UDSA oraz DSA (dalej jako: „Memorandum”). W ramach Memorandum strony potwierdziły, że dla potrzeb UDSA i DSA Wnioskodawca udziela Deweloperowi wsparcia w realizacji jego zobowiązań wynikających z DSA, w tym w szczególności zobowiązania do osiągnięcia PM1 („Usługa wsparcia”). W związku z tym, iż to Deweloper zobowiązał się do zapewnienia praw do dysponowania odpowiednimi gruntami dla realizacji Projektu oraz poniesienia ciężaru ekonomicznego związanych z tym Czynszów, Strony potwierdziły, że elementem Usługi wsparcia świadczonej na rzecz Dewelopera przez Wnioskodawcę będą Czynsze, które powinny obciążać Dewelopera do momentu osiągnięcia przez Projekt etapu PM1. Strony potwierdziły, że Czynsze w tej fazie ponoszone są w interesie gospodarczym Dewelopera umożliwiając mu wykonanie usługi osiągnięcia przez Projekt etapu PM1.

Strony ustaliły, że okres rozliczeniowy dla ww. Usługi wsparcia świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera obejmie okres od momentu rozpoczęcia realizacji prac przez Dewelopera do momentu osiągnięcia PM1. Jednocześnie Wnioskodawca obciąży Dewelopera wynagrodzeniem za świadczenie Usługi wsparcia na podstawie wystawionej faktury VAT.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu Usługi wsparcia została ustalona jako suma wydatków w formie Czynszów ponoszonych przez Wnioskodawcę do momentu osiągnięcia PM1. Usługa wsparcia była świadczona w interesie Dewelopera w celu umożliwienia mu wywiązania się z obowiązków wynikających z DSA, co z kolei umożliwi Deweloperowi naliczenie wynagrodzenia za świadczoną własną usługę na rzecz Wnioskodawcy w postaci rozwoju Projektu zgodnie z umową DSA. Deweloper kalkulując pierwotnie swoje wynagrodzenie za usługę rozwoju Projektu i ustalając warunki umowy DSA, uwzględnił fakt, że będzie musiał ponieść ciężar ekonomiczny Czynszów do momentu osiągnięcia przez Projekt etapu PM1.

Strony potwierdziły, że świadczenie Usługi wsparcia zakończyło się w miesiącu, w którym osiągnięto PM1, tj. w kwietniu 2025 r. W związku z wyświadczoną Usługą wsparcia Wnioskodawca wystawił na rzecz Dewelopera fakturę VAT do dnia 15 maja 2025 r., która została uznana za rozliczoną w zakresie, w jakim Deweloper przekazał odpowiednie kwoty bezpośrednio na rachunki bankowe poszczególnych właścicieli nieruchomości tytułem Czynszów. Strony uznały, że wystawiona faktura zostaje uregulowana z chwilą dokonania tych przelewów. W nieuregulowanym zakresie, Deweloper zapłaci na rzecz Wnioskodawcy pozostałą kwotę.

Rozliczenia od momentu osiągnięcia etapu PM1

Natomiast w zakresie Czynszów opłacanych przez Dewelopera po osiągnięciu PM1 i do czasu osiągnięcia przez Projekt statusu „gotowości do budowy” („RTB”), Czynsze ponoszone w tym okresie mają już ostatecznie ekonomicznie obciążać wyłącznie Wnioskodawcę. Jedynie ze względu na chęć ułatwienia rozliczeń z wydzierżawiającymi, Strony potwierdziły, że w powyższym okresie Czynsze mają być opłacane bezpośrednio przez Dewelopera do wydzierżawiających, jednak w imieniu Wnioskodawcy, a zastosowanie do nich znajdzie mechanizm subrogacji, tj. na skutek zapłaty Czynszów Deweloper wstąpi w prawa wierzyciela w stosunku do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oraz Deweloper potwierdzili zatem w Memorandum, że po osiągnięciu kamienia milowego PM1, Wnioskodawca wyraża zgodę - na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego oraz postanowień umowy DSA - na to, aby Deweloper dokonywał bezpośrednio płatności czynszów należnych z tytułu wszystkich Umów Dzierżawy do wydzierżawiających, zarówno już obowiązujących, jak i zawieranych w przyszłości, aż do momentu osiągnięcia przez Projekt statusu RTB. Płatności te dokonywane są przez Dewelopera na rzecz właścicieli nieruchomości przed terminami płatności wynikającymi z Umów Dzierżawy (tak, aby Wnioskodawca nie popadł w zwłokę względem właścicieli nieruchomości z tytułu Czynszów), a mechanizm subrogacji został lub zostanie dodatkowo odpowiednio uzgodniony i potwierdzony z właścicielami nieruchomości będącymi stronami Umów Dzierżawy - czy to w treści samych Umów Dzierżawy, czy też w odrębnych dokumentach.

W celu realizacji ww. płatności, w oparciu o opisane powyżej uzgodnienia, Deweloper dokonuje przelewów za Czynsze przed terminem płatności wskazanym w odpowiedniej Umowie Dzierżawy, pod warunkiem, że otrzymał od danego właściciela nieruchomości odpowiedni dokument (fakturę VAT, notę obciążeniową/rachunek, albo inny dowód dokumentujący Czynsz). Po dokonaniu zapłaty Czynszu, Deweloper wstępuje w prawa danego wierzyciela (właściciela nieruchomości) wobec Wnioskodawcy na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego - do wysokości dokonanej płatności brutto. Deweloperowi przysługuje w związku z tym prawo do odzyskania uiszczonych kwot brutto bezpośrednio od Wnioskodawcy, w terminie przewidzianym w DSA („Zwrot Czynszów”). Zapłata przez Wnioskodawcę środków tytułem uregulowania subrogowanej wierzytelności po terminie wynikającym z Umów Dzierżawy nie będzie uznawana za zaległość lub opóźnienie po stronie Wnioskodawcy do czasu upływu tego terminu, co oznacza uzgodnioną między stronami zmianę terminu płatności pierwotnej subrogowanej wierzytelności.

Z perspektywy Wnioskodawcy oraz Dewelopera ponoszenie wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz osiąganymi przychodami. Strony zawarły umowy, w oparciu o które realizują wspólnie Projekty i których powodzenie oraz zyskowność związane są z wywiązaniem się przez Strony ze zobowiązań umownych, w tym ponoszenia kosztów Czynszów, ich odpowiedniego rozliczenia, czy świadczenia usług w zakresie wsparcia oraz realizacji Projektów. W szczególności, do momentu osiągnięcia przez Projekt etapu PM1, Deweloper ponosi wydatki na nabycie Usługi wsparcia, w celu wykonania usługi objętej umową DSA i w konsekwencji osiągnięcia przychodów w postaci wynagrodzenia ustalonego w tej umowie. Z kolei Wnioskodawca ponosi wydatki na Czynsz najpierw, aby osiągnąć przychód ze świadczonej Usługi wsparcia, a następnie w celu uruchomienia Projektów i osiągania przychodów ze sprzedaży wytworzonej energii w ramach tych Projektów (przy czym Czynsze, które nie są rozliczane przez Wnioskodawcę w Usłudze wsparcia, a poniesione są do dnia przekazania Projektu do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych objętych Projektem zwiększając ich wartość początkową jako związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowych elektrowni/farm).

Uzupełnienie wniosku

1.Czym jest wskazana przez Państwa „Usługa wsparcia” świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera? Proszę dokładnie opisać, jakie konkretnie czynności ona obejmuje, na czym polega.

Zasadniczym celem Usługi wsparcia było umożliwienie Deweloperowi wykonania zobowiązań wynikających z DSA, w szczególności osiągnięcia przez Projekt pierwszego kamienia milowego (PM1), tj. etapu, na którym zapewniono prawa do gruntów niezbędnych do budowy instalacji OZE (tj. odnawialnych źródeł energii).

W ramach Usługi wsparcia Wnioskodawca udostępnił Deweloperowi niezbędne zasoby i środki w zakresie zabezpieczenia praw do nieruchomości, w tym w szczególności:

• tolerował wykorzystanie przez Dewelopera gruntów, których dzierżawcą jest Wnioskodawca w celu umożliwienia Deweloperowi osiągnięcia kamienia milowego PM1;
• w możliwym zakresie pozostawał stroną obowiązujących Umów Dzierżawy dotyczących nieruchomości, aby umożliwić Deweloperowi wykonanie przez niego zobowiązania do osiągnięcia PM1,
• w możliwym zakresie był obciążany czynszami dzierżawnymi należnymi właścicielom nieruchomości wykorzystywanych do realizacji przez Dewelopera swojego zobowiązania do osiągnięcia kamienia milowego PM1, które to czynsze stały się następnie elementem kalkulacji wynagrodzenia za Usługę wsparcia świadczoną na rzecz Dewelopera,
• w możliwym zakresie zapewniał Deweloperowi prawo do korzystania z nieruchomości objętych Umowami Dzierżawy w zakresie wymaganym dla realizacji jego zobowiązań kontraktowych,
• zapewniał formalne wsparcie w procesie utrzymania praw do gruntów, co miało kluczowe znaczenie dla osiągnięcia przez Dewelopera kamienia milowego PM1.

Usługa wsparcia ma charakter kompleksowy i stanowi element współpracy gospodarczej pomiędzy stronami w zakresie rozwoju projektów OZE. Wnioskodawca wykonuje ją w sposób odpłatny, a wynagrodzenie z tego tytułu odpowiada wartości poniesionych przez niego czynszów dzierżawnych (Czynszów) do momentu osiągnięcia PM1, z uwagi na fakt, iż to Deweloper był faktycznym beneficjentem zawartych Umów Dzierżawy (Umowy Dzierżawy zostały zawarte m.in. w interesie Dewelopera, aby umożliwić mu wykonanie zobowiązania w postaci osiągniecia kamienia milowego PM1).

2.W czym przejawia się związek „Usługi wsparcia” świadczonej przez Wnioskodawcę z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Dewelopera? Proszę dokładnie opisać.

Usługa wsparcia świadczona przez Wnioskodawcę pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą Dewelopera oraz czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez niego w ramach umowy DSA. Deweloper, zgodnie z DSA, świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę rozwoju projektów OZE do etapu PM1 w zamian za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Aby móc wykonać tę usługę, Deweloper zobowiązany był zapewnić, że projekty posiadają komplet praw do nieruchomości niezbędnych do budowy instalacji oraz ponosić ekonomiczny ciężar czynszów dzierżawnych do momentu osiągnięcia PM1.

Usługa wsparcia realizowana przez Wnioskodawcę umożliwia Deweloperowi realizację Projektu w sposób zgodny z postanowieniami DSA. W praktyce Deweloper, dzięki nabyciu od Wnioskodawcy Usługi wsparcia, uzyskuje faktyczny dostęp do gruntów objętych Umowami Dzierżawy, a także uzyskuje zapewnienie ciągłości praw do nieruchomości, co jest warunkiem niezbędnym dla wykonania przez Dewelopera własnej usługi opodatkowanej. W konsekwencji, wydatki Dewelopera z tytułu nabycia Usługi wsparcia pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, gdyż stanowią element kosztowy świadczenia jego usług rozwojowych. Usługa wsparcia jest więc wykorzystywana przez Dewelopera wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnych usług na rzecz Wnioskodawcy.

3.W czym przejawia się związek dzierżawy nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Wnioskodawcy? Proszę dokładnie opisać.

Dzierżawa nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy element konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek dzierżawy z czynnościami opodatkowanymi VAT przejawia się w dwóch zasadniczych płaszczyznach:

Na etapie świadczenia Usługi wsparcia Wnioskodawca wykorzystuje prawa z Umów Dzierżawy w celu realizacji tej usługi na rzecz Dewelopera. Czynsze dzierżawne ponoszone do momentu osiągnięcia PM1 stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za Usługę wsparcia, która jest odpłatnym świadczeniem. W tym zakresie wydatki na dzierżawę służą bezpośrednio wykonaniu czynności opodatkowanych (świadczeniu Usługi wsparcia). Zakres Usługi wsparcia został opisany w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1 Wezwania.

Po osiągnięciu etapu PM1, dzierżawione nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w dalszym procesie realizacji Projektów OZE, w tym do budowy i późniejszej eksploatacji instalacji wytwarzających energię elektryczną. W tym zakresie dzierżawa stanowi element działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy, której efektem będą środki trwałe wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (sprzedaży energii elektrycznej). Bez dzierżawy nieruchomości Wnioskodawca nie posiadałby prawa do gruntów, na których mają być posadowione instalacje wytwarzające energię elektryczną.

W obu fazach dzierżawa ma zatem funkcjonalny i gospodarczy związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy - najpierw w ramach świadczenia Usługi wsparcia, a następnie w ramach budowy i eksploatacji instalacji OZE generujących przychody z tytułu sprzedaży energii.

4.Czy umowy dzierżawy zawarte z wydzierżawiającymi przewidują możliwość cesji?

Umowy Dzierżawy przewidują możliwość przelewu praw oraz przeniesienia obowiązków dzierżawcy na osobę trzecią.

5.Czy doszło już do cesji umów dzierżawy i kiedy to nastąpiło? Jeżeli nie, to kiedy do nich dojdzie?

Wnioskodawca potwierdził Deweloperowi realizację PM1 w dniu 27 kwietnia 2025 r., co oznacza, że przed tą datą Deweloper przeniósł na Wnioskodawcę Umowy Dzierżawy za pomocą cesji. Po dokonaniu cesji Umów Dzierżawy, Wnioskodawca rozwiązał przeniesione Umowy Dzierżawy i zawarł je na nowo z tymi samymi wydzierżawiającymi przy uwzględnieniu nowych warunków.

Należy zaznaczyć, że Usługa wsparcia obejmuje swoim zakresem Umowy Dzierżawy wyłącznie od momentu zawarcia Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę do momentu osiągnięcia kamienia milowego (PM1). Tak długo jak bezpośrednio stroną Umów Dzierżawy pozostawał Deweloper, Usługa wsparcia nie obejmowała takich umów.

6.Czy do cesji umów dzierżawy dochodzi po wyświadczeniu Usługi wsparcia czy przed wykonaniem Usługi wsparcia?

Do przeniesienia Umów Dzierżawy (zgodnie z informacjami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie nr 5) doszło w czasie świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera usługi wsparcia. Usługa wsparcia obejmuje swoim zakresem Umowy Dzierżawy wyłącznie od momentu zawarcia Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę do momentu osiągnięcia kamienia milowego (PM1).

Usługi wsparcia dotyczą zapewnienia Deweloperowi wsparcia w realizacji jego zobowiązań wynikających z DSA, w tym w szczególności zobowiązania do osiągnięcia kamienia milowego projektu określanego jako „PM1”. Jednym z warunków osiągnięcia kamienia milowego PM1 jest zabezpieczenie na rzecz Wnioskodawcy tytułu prawnego do nieruchomości, na których planowany jest dalszy rozwój Projekt. W tym celu Deweloper, w ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, doprowadził do przeniesienia na Wnioskodawcę zawartych uprzednio Umów Dzierżawy, zabezpieczających prawa do nieruchomości wykorzystywanych dla celów realizacji Projektów z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości.

Do transferu Umów Dzierżawy (zgodnie z informacjami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie nr 5) doszło zatem w okresie od dnia zawarcia umowy DSA do dnia osiągnięcia kamienia milowego PM1. W tym samym czasie, w odniesieniu do umów, których stroną stał się Wnioskodawca, Wnioskodawca świadczył na rzecz Dewelopera usługi wsparcia.

7.Dlaczego to Deweloper (a nie Wnioskodawca) płaci Czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości?

Zgodnie z umową UDSA oraz DSA, Deweloper od dnia przeniesienia praw i obowiązków z określonej Umowy Dzierżawy, do dnia osiągnięcia kamienia milowego PM1 zobowiązany jest do ponoszenia ciężaru ekonomicznego czynszów wynikających z Umów Dzierżawy, których stroną (jako dzierżawca) jest Wnioskodawca.

Od dnia osiągnięcia PM1 i do czasu osiągnięcia przez Projekt etapu RTB, należności wynikające z Umów Dzierżawy ekonomicznie obciążają wyłącznie Wnioskodawcę. Jedynie ze względu na chęć ułatwienia rozliczeń z wydzierżawiającymi, Strony potwierdziły, że w powyższym okresie czynsze mają być opłacane bezpośrednio przez Dewelopera do wydzierżawiających, jednak w imieniu Wnioskodawcy, a zastosowanie do nich znajdzie mechanizm subrogacji, tj. na skutek zapłaty czynszów Deweloper wstąpi w prawa wierzyciela w stosunku do Wnioskodawcy.

Takie rozwiązanie zostało przewidziane przez Strony przede wszystkim w celu uniknięcia nieprawidłowości bądź opóźnień w dokonywaniu płatności na rzecz wydzierżawiających. Przyjęte rozwiązania miało na celu ograniczenie ryzyka, że na skutek omyłki bądź braku koordynacji między stronami umowy DSA dojdzie do naruszenia zobowiązań wynikających z Umów Dzierżawy.

Ponadto, Deweloper jako podmiot będący stroną Umów Dzierżawy od chwili ich zawarcia, posiada wiedzę na temat struktur i warunków płatności przewidzianych w poszczególnych Umowach Dzierżawy. Deweloper posiada również aktywną i rozbudowaną strukturę na terytorium Polski, a także jako podmiot odpowiedzialny za realizację Projektów ma bezpośrednią styczność z wydzierżawiającymi.

Dodatkowo, zabezpieczenie tytułu prawnego do nieruchomości wymagane jest do osiągnięcie kamienia milowego PM1, a pozostawanie Umów Dzierżawy w mocy wymagane jest również do osiągnięcia kolejnych kamieni milowych oraz statusu RTB. Osiągnięcie kamieni milowych zgodnie z umową DSA stanowi natomiast zobowiązanie rezultatu Dewelopera. Strony uznały zatem, że osiągnięcie kamieni milowych nie powinno być uzależnione od prawidłowego wypełniania przez Wnioskodawcę własnych zobowiązań na podstawie Umów Dzierżawy. Zaniedbania Wnioskodawcy w dokonywaniu terminowych płatności mogłyby stać się podstawą wypowiedzenia Umów Dzierżawy przez wydzierżawiających, co jednocześnie pozbawiłoby Dewelopera możliwości osiągnięcia poszczególnych kamieni milowych, w tym statusu RTB.

8.Co oznacza osiągnięcie przez Projekt statusu „gotowości do budowy" (RTB)? Na czym to polega?

„Gotowość do budowy” lub „RTB” oznacza, że dany projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii, t. j. projekt farmy fotowoltaicznej lub elektrowni wiatrowej (dalej razem jako „Instalacje OZE”) spełnia wszelkie wymagania przewidziane prawem dla rozpoczęcia robót budowlanych.

Umowa DSA definiuje w sposób szczegółowy wszelkie wymagania, jakie muszą zostać spełnione dla osiągnięcia statusu RTB. Wymagania te uwzględniają w szczególności: (i) zabezpieczenie na rzecz Wnioskodawcy tytułu prawnego do nieruchomości, na której zostanie zbudowana Instalacja OZE, a także infrastruktura niezbędna do działania Instalacji OZE; (ii) uzyskanie na rzecz Wnioskodawcy ostatecznych decyzji administracyjnych, jakie są wymagane prawem do rozpoczęcia budowy instalacji OZE wraz z towarzyszącą infrastrukturą, w szczególności decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę; a także (iii) uzyskanie warunków przyłączenia Instalacji OZE do sieci elektroenergetycznej, a następnie zawarcie przez Wnioskodawcę umowy przyłączeniowej z operatorem systemu dystrybucyjnego bądź operatorem systemu przesyłowego.

9.Jakie czynności muszą wykonać Wnioskodawca i Deweloper, aby status „gotowości do budowy" został osiągnięty? Proszę opisać.

Usługi Dewelopera służące osiągnięciu przez Projekt etapu RTB zostały zdefiniowane w Umowie DSA w sposób otwarty, to znaczy, że Deweloper jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności faktycznych oraz prawnych, jakie okażą się wskazane lub wymagane do osiągnięcia przez Projekt statusu RTB.

Usługi świadczone przez Dewelopera obejmują między innymi:

i.Uzyskanie na rzecz Wnioskodawcy tytułu prawnego do nieruchomości, na których planowana jest budowa Projektu, w szczególności przez przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Dzierżawy na Wnioskodawcę, ale też przez negocjowanie i zawieranie innych umów, np. umów służebności przesyłu w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy;

ii.Reprezentowanie Wnioskodawcy w postępowaniach przed sądami wieczystoksięgowymi w celu ujawnienia w odpowiednich księgach wieczystych praw Wnioskodawcy wynikających z Umów Dzierżawy bądź z ustanowionych na rzecz Wnioskodawcy służebności;

iii.Koordynacja i nadzór nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z Umów Dzierżawy, w tym zapewnienie wsparcia w kontakcie z wydzierżawiającymi;

iv.Uzyskanie wszystkich decyzji administracyjnych, pozwoleń, zaświadczeń, uzgodnień oraz innych aktów, które są wymagane przez obowiązujące prawo dla rozpoczęcia robót budowlanych, w tym przez złożenie stosownych wniosków oraz reprezentowanie Wnioskodawcy w postępowaniach administracyjnych, aż do wydania ostatecznych i prawomocnych decyzji administracyjnych lub innego rodzaju rozstrzygnięć;

v.Przygotowanie wszelkich projektów, analiz, ekspertyz i raportów jakie są wymagane w celu uzyskania poszczególnych decyzji administracyjnych wymaganych do osiągnięcia RTB, w tym raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko oraz projektu budowlanego;

vi.Wystąpienie w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia (w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne), reprezentowanie Wnioskodawcy przed operatorem systemu dystrybucyjnego (lub operatorem systemu przesyłowego), dokonywanie zmian i uzupełnień wniosku o wydanie warunków przyłączenia, uzgodnienie przebiegu trasy kablowej oraz miejsca przyłączenia Instalacji OZE do systemu elektroenergetycznego;

vii.Zapewnienie Wnioskodawcy wsparcia w zakresie czynności podejmowanych w celu zawarcia umowy przyłączeniowej, a także koordynacja i nadzór nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z umowy przyłączeniowej.

Głównym zobowiązaniem Wnioskodawcy na podstawie umowy DSA jest zapłata na rzecz Dewelopera wynagrodzenia. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia statusu RTB są natomiast ograniczone do zakresu określonego wprost w umowie DSA i obejmują w szczególności:

i.Podejmowanie decyzji dotyczących rozwoju Projektu oraz jego technicznych parametrów, a także wydawanie Deweloperowi wiążących instrukcji w tym zakresie;

ii.Udzielanie Deweloperowi wymaganego wsparcia w świadczeniu usług, w tym przez udzielanie informacji, odpowiadanie na zapytania, udzielanie wymaganych uzgodnień i zatwierdzeń, weryfikację dokumentacji technicznej, a także udostępnianie dokumentów, jakie okażą się potrzebne do świadczenia przez Dewelopera usług zgodnie z umową DSA;

iii.Udzielanie Deweloperowi oraz wskazanym przez niego osobom pełnomocnictw do działania w imieniu Wnioskodawcy w ramach świadczonych usług;

iv.Dokonywanie płatności kosztów obciążających Wnioskodawcę zgodnie z umową DSA.

10.Co się dzieje pomiędzy osiągnięciem kamienia milowego PM1 a osiągnięciem przez Projekt statusu gotowości do budowy RTB? Jakie w tym okresie czynności wykonuje Wnioskodawca a jakie Deweloper?

Osiągnięcie PM1 potwierdza, że Deweloper zapewnił Wnioskodawcy posiadanie prawa do dysponowania odpowiednimi gruntami dla realizacji Instalacji OZE w ramach Projektu.

Zgodnie z przyjętą praktyką rynkową, jest to pierwszy etap realizacji inwestycji, którego osiągnięcie otwiera proces uzyskiwania pozwoleń administracyjnych oraz zapewnianie przyłączenia Projektu do sieci elektroenergetycznej.

Od chwili osiągnięcia kamienia milowego PM1, w celu osiągnięcia RTB, konieczne jest w szczególności (poniższe czynności są realizowane przez Dewelopera):

i.Uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, które nie są przeznaczone bezpośrednio pod budowę Instalacji OZE, ale pod infrastrukturę towarzyszącą, t. j. w szczególności pod linie kablowe oraz drogi dojazdowe;

ii.Uzyskanie wszystkich decyzji administracyjnych, pozwoleń, zaświadczeń, uzgodnień oraz innych aktów, które są wymagane przez obowiązujące prawo dla rozpoczęcia robót budowlanych, w tym przez złożenie stosownych wniosków oraz udział w postępowaniach administracyjnych, aż do wydania ostatecznych i prawomocnych decyzji administracyjnych lub innego rodzaju rozstrzygnięć (są to w szczególności decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzja o warunkach zabudowy - jeżeli dla danego obszaru nie został przyjęty plan zagospodarowania przestrzennego, a także pozwolenie na budowę);

iii.Przygotowanie wszelkich projektów, analiz, ekspertyz i raportów jakie są wymagane w celu uzyskania poszczególnych decyzji administracyjnych wymaganych do osiągnięcia RTB, w tym raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko oraz projektu budowlanego;

iv.Uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, uzgodnienie przebiegu trasy kablowej oraz miejsca przyłączenia Instalacji OZE do sieci elektroenergetycznej;

v.Zawarcie umowy przyłączeniowej z operatorem systemu dystrybucyjnego pozwalającej na przyłączenie Instalacji OZE do sieci elektroenergetycznej.

Deweloper jest zobowiązany do podejmowania wszelkich czynności, jakie okażą się niezbędne w celu osiągnięcia etapu RTB, jeżeli umowa nie stanowi inaczej. Przykładowe czynności, do jakich zobowiązany jest Deweloper zgodnie z umową DSA, zostały wymienione powyżej oraz w odpowiedzi na pytanie 9) powyżej.

Wnioskodawca jest natomiast odpowiedzialny przede wszystkim za podejmowanie decyzji dotyczących rozwoju Projektu, świadczenie Usług wsparcia, a także wydawanie Deweloperowi instrukcji i nadzorowania świadczonych usług. Czynności, do jakich zobowiązany jest Wnioskodawca zgodnie z umową DSA, zostały wymienione w odpowiedzi na pytanie 9) powyżej.

Pytania

1.Czy wstąpienie przez Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako zaspokojonych wierzycieli w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, skutkujące prawem Dewelopera do żądania Zwrotu Czynszów od Wnioskodawcy, w ramach rozliczeń od momentu osiągnięcia etapu PM1, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?

2.Czy w zakresie dzierżawy nieruchomości przez właścicieli nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim taka dzierżawa stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie wydzierżawiających, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od kwoty Czynszu za okres, którego dotyczy faktura VAT dokumentująca świadczone usługi dzierżawy (pod warunkiem jej otrzymania przez Wnioskodawcę)?

3.Czy Deweloper ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej Usługę wsparcia świadczoną przez Wnioskodawcę na jego rzecz?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku:

1.Wstąpienie przez Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako zaspokojonych wierzycieli w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, skutkujące prawem Dewelopera do żądania Zwrotu Czynszów od Wnioskodawcy, w ramach rozliczeń od momentu osiągnięcia kamienia milowego PM1, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

2.W zakresie dzierżawy nieruchomości przez właścicieli nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim taka dzierżawa stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od kwoty Czynszu za okres, którego dotyczy faktura VAT dokumentująca świadczone usługi dzierżawy (pod warunkiem jej otrzymania przez Wnioskodawcę).

3.Deweloper ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej Usługę wsparcia świadczoną przez Wnioskodawcę na jego rzecz.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wstąpienie przez Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako zaspokojonych wierzycieli w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei z treści art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o "towarach", rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż wierzytelności nie stanowią towaru w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, a zatem transakcje mające za przedmiot te składniki majątku nie będą stanowiły dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, pojęcie usługi dla potrzeb stosowania Ustawy o VAT zostało zdefiniowane szeroko. Niemniej jednak, z literalnej treści art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wynika, iż usługa podlega opodatkowaniu, jeżeli ma charakter odpłatny, z wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT.

W szeregu swoich orzeczeń TSUE podkreślał, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyrok z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP i z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C -11/15 Ćesky rozhlas).

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; „Kodeks cywilny”).

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Subrogacja, o której mowa w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, nie jest jednak równoznaczna z przelewem wierzytelności, lecz stanowi odrębną instytucję prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1)jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;

2)jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;

3)jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;

4)jeżeli przewidują to przepisy szczególne.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W oparciu o § 3 powołanego przepisu, jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.

Z powyższych przepisów wynika, że subrogacja jest instytucją prawa cywilnego polegającą na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność może być spłacona przez osobę trzecią w całości lub do określonej wysokości. Cechą charakterystyczną cesji subrogacji ustawowej jest nabycie praw przez osobę trzecią tylko do wysokości dokonanej zapłaty.

W przedstawionych okolicznościach Deweloper, działając za uprzednią zgodą dłużnika (Wnioskodawcy) oraz na wcześniej ustalonych warunkach, dokonuje spłaty jego zobowiązań względem wierzycieli (właścicieli nieruchomości). Zaletą subrogacji jest jej akcesoryjność, która oznacza, że dłużnik (Wnioskodawca) jest zobowiązany wobec wierzyciela (Dewelopera) do wysokości faktycznie zaciągniętego, to jest spłaconego przez Dewelopera, zobowiązania.

W kwestii opodatkowania transakcji mających za przedmiot wierzytelności, kluczowe znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. (sygn. I FPS 5/11), gdzie sąd (kierując się treścią orzeczenia TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10), wskazał że:

"Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę (...). Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wstąpienie w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego jest subrogacją ustawową, tj. zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, doprowadza z mocy prawa do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty.

W przypadku subrogacji nie występuje element wynagrodzenia (prowizji), bowiem już z samego art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z 4 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1281/10).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy nabycie przez Dewelopera wierzytelności z tytułu Czynszów w drodze subrogacji, nie będzie stanowiło odpłatnej usługi świadczonej przez Dewelopera ani na rzecz wydzierżawiających, ani Wnioskodawcy.

Deweloper nie otrzyma bowiem żadnego wynagrodzenia stanowiącego świadczenie wzajemne. Zwrot Czynszów odpowiada bowiem wysokości uprzednio uiszczonym kwotom brutto na rzecz wydzierżawiających. Deweloper nie dolicza w tym zakresie żadnej swojej marży, która mogłaby stanowić jego wynagrodzenie.

Przeniesienie wierzytelności z tytułu Czynszów na rzecz Dewelopera nie ma charakteru zapłaty za świadczenie przez Dewelopera usługi na rzecz wydzierżawiających, ale stanowi skutek wstąpienia Dewelopera w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Czynszów przysługujących wcześniej wierzycielowi wobec Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wstąpienie Dewelopera w prawa wierzycieli (wydzierżawiających) na podstawie umowy subrogacji pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, potwierdza m.in. ocena wyrażona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.45.2020.2.IG).

Ad. 2-3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższy przepis jest wyrazem fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej, wynikającej z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest neutralność tego podatku dla podatników.

I tak, na gruncie Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w szczególności, z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny - zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższego, na gruncie obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku spełnienia następujących warunków:

1)odliczenia dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik VAT (dalej: Warunek 1),

2)nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (dalej: Warunek 2),

3)w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (dalej: Warunek 3),

4)podatnik dysponuje fakturą dokumentującą dokonany przez niego zakup towarów lub usług (dalej: Warunek 4),

5)nie znajdują zastosowania negatywne przesłanki skutkujące brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego, wymienione w art. 88 Ustawy o VAT (dalej: Warunek 5).

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Wnioskodawcy z tytułu usług dzierżawy świadczonych w oparciu o Umowy Dzierżawy (w zakresie, w jakim dzierżawa stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie wydzierżawiających), jak i Deweloperowi z tytułu Usług wsparcia, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich świadczenie.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że nie budzi wątpliwości spełnienie przez Wnioskodawcę oraz Dewelopera Warunku 1 - jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca oraz Deweloper są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Po drugie, w ocenie Wnioskodawcy za spełniony należy uznać również Warunek 2, tj. dotyczący istnienia związku nabytych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Należy w tym zakresie wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie precyzują, jakiego rodzaju musi być to związek, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT. W praktyce przyjmuje się, iż związek ten może być bezpośredni lub pośredni. I tak, z praktyki interpretacyjnej DKIS wynika, że:

1) bezpośredni związek zakupów z działalnością podatnika występuje w sytuacji, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy;

2) pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu (por. np. stanowisko DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.236.2023.5.AW czy z dnia 9 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.283.2023.2.IG).

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymogów formalnych, odliczenie jest dozwolone (pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych). Wobec powyższego - jak wskazuje DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. z dnia 10 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.108.2023.1.IG) - w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że usługi wykazują związek z działalnością Wnioskodawcy oraz Dewelopera opodatkowaną VAT. W oparciu o nabywane usługi Wnioskodawca oraz Deweloper mają możliwość wspólnej realizacji Projektów, których powodzenie oraz zyskowność związane są z wywiązaniem się przez Strony ze zobowiązań umownych, w tym ponoszenia kosztów Czynszów, ich odpowiedniego rozliczenia, czy świadczenia usług w zakresie wsparcia. W szczególności, do momentu osiągnięcia przez Projekt etapu PM1, Deweloper ponosi wydatki na nabycie Usługi wsparcia, w celu wykonania usługi objętej umową DSA i w konsekwencji osiągnięcia przychodów w postaci wynagrodzenia ustalonego w tej umowie, które to wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei Wnioskodawca ponosi wydatki na Czynsz najpierw, aby osiągnąć obrót ze świadczonej Usługi wsparcia podlegającej opodatkowaniu VAT, a następnie w celu uruchomienia Projektów i osiągania przychodów ze sprzedaży wytworzonej energii w ramach tych Projektów również podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest warunek odliczenia, jakim jest związek nabytych usług z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy / Dewelopera opodatkowaną VAT (tj. Warunek 2).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwe jest również spełnienie pozostałych warunków uprawniających do odliczenia VAT, tj. Warunku 3 (zakresem Wniosku objęte są jedynie te usługi, w stosunku do których powstał już obowiązek podatkowy bądź poprzez wystawienie faktury VAT przez wydzierżawiających dla usług dzierżawy, bądź poprzez upływ przyjętego okresu rozliczeniowego dla Usługi wsparcia) oraz Warunku 4 (Wnioskodawca oraz Deweloper dysponują/będą dysponować bowiem fakturami dokumentującymi świadczenie usług dzierżawy oraz Usługi wsparcia).

W omawianym przypadku spełniony będzie ponadto Warunek 5, bowiem przeszkodą w odliczeniu VAT naliczonego przy nabyciu usług nie jest/nie będzie to, że podatek ten został naliczony nieprawidłowo - na czynności niepodlegającej opodatkowaniu czy też z podatku zwolnionej, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie przez właścicieli nieruchomości (w zakresie, w jakim występują oni jako podatnicy VAT) usług dzierżawy, zaś Deweloperowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytej od Wnioskodawcy Usługi wsparcia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a zapłatą. Otrzymana zapłata powinna bowiem nastąpić w zamian za świadczenie usługi. Odpłatność powinna wynikać z zawartej przez strony umowy. To strony określają czy za wykonanie danego świadczenia przewidziane jest wynagrodzenie dla świadczącego. Jeżeli strony przewidziały jakąś formę wynagrodzenia dla świadczącego usługę, wówczas usługa jest odpłatna (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP; podobnie m.in. wyrok TSUE z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 Ćesky rozhlas oraz wyrok TSUE z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale dEugenie-les-Bains).

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Deweloper są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. 2 grudnia 2024 r. Wnioskodawca, jedyny udziałowiec Wnioskodawcy oraz Deweloper zawarli ramową umowę o współpracy w zakresie rozwoju projektów OZE (..., UDSA). Tego samego dnia, w wykonaniu UDSA, strony zawarły szczegółową umowę o świadczenie usług (..., DSA), obejmującą realizację projektów wiatrowych i fotowoltaicznych do etapu „gotowości do budowy". Celem Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy DSA jest uzyskanie możliwości zrealizowania Projektów, z których osiągać będzie docelowo przychody ze sprzedaży wytworzonej energii. Deweloper natomiast, na podstawie zawartej umowy DSA osiągać będzie przychody ze świadczonej usługi w postaci doprowadzenia Projektów do fazy „gotowości do budowy”. Zgodnie z DSA, realizacja Projektów wymaga uprzedniego zabezpieczenia praw do nieruchomości, na których zlokalizowane będą instalacje OZE. W tym celu Deweloper, w ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, doprowadził do przeniesienia na Wnioskodawcę zawartych uprzednio umów dzierżawy zabezpieczających prawa do nieruchomości wykorzystywanych dla celów realizacji Projektów z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Liczba Umów Dzierżawy może wzrastać w toku rozwoju Projektu, a bezpośrednią ich stroną będzie Wnioskodawca. Strony 15 maja 2025 r. podpisały memorandum interpretacyjne doprecyzowujące intencje stron wynikające z UDSA oraz DSA (Memorandum). W ramach Memorandum strony potwierdziły, że dla potrzeb UDSA i DSA Wnioskodawca udziela Deweloperowi wsparcia w realizacji jego zobowiązań wynikających z DSA, w tym w szczególności zobowiązania do osiągnięcia PM1 (Usługa wsparcia). W związku z tym, iż to Deweloper zobowiązał się do zapewnienia praw do dysponowania odpowiednimi gruntami dla realizacji Projektu oraz poniesienia ciężaru ekonomicznego związanych z tym Czynszów, Strony potwierdziły, że elementem Usługi wsparcia świadczonej na rzecz Dewelopera przez Wnioskodawcę będą Czynsze, które powinny obciążać Dewelopera do momentu osiągnięcia przez Projekt etapu PM1. Strony potwierdziły, że Czynsze w tej fazie ponoszone są w interesie gospodarczym Dewelopera umożliwiając mu wykonanie usługi osiągnięcia przez Projekt etapu PM1.

Strony ustaliły, że okres rozliczeniowy dla ww. Usługi wsparcia świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera obejmie okres od momentu rozpoczęcia realizacji prac przez Dewelopera do momentu osiągnięcia PM1. Jednocześnie Wnioskodawca obciąży Dewelopera wynagrodzeniem za świadczenie Usługi wsparcia na podstawie wystawionej faktury VAT.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu Usługi wsparcia została ustalona jako suma wydatków w formie Czynszów ponoszonych przez Wnioskodawcę do momentu osiągnięcia PM1. Usługa wsparcia była świadczona w interesie Dewelopera w celu umożliwienia mu wywiązania się z obowiązków wynikających z DSA, co z kolei umożliwi Deweloperowi naliczenie wynagrodzenia za świadczoną własną usługę na rzecz Wnioskodawcy w postaci rozwoju Projektu zgodnie z umową DSA. Deweloper kalkulując pierwotnie swoje wynagrodzenie za usługę rozwoju Projektu i ustalając warunki umowy DSA, uwzględnił fakt, że będzie musiał ponieść ciężar ekonomiczny Czynszów do momentu osiągnięcia przez Projekt etapu PM1.

Strony potwierdziły, że świadczenie Usługi wsparcia zakończyło się w miesiącu, w którym osiągnięto PM1, tj. w kwietniu 2025 r. W związku z wyświadczoną Usługą wsparcia Wnioskodawca wystawił na rzecz Dewelopera fakturę VAT do 15 maja 2025 r., która została uznana za rozliczoną w zakresie, w jakim Deweloper przekazał odpowiednie kwoty bezpośrednio na rachunki bankowe poszczególnych właścicieli nieruchomości tytułem Czynszów. Strony uznały, że wystawiona faktura zostaje uregulowana z chwilą dokonania tych przelewów. W nieuregulowanym zakresie, Deweloper zapłaci na rzecz Wnioskodawcy pozostałą kwotę.

Natomiast w zakresie Czynszów opłacanych przez Dewelopera po osiągnięciu PM1 i do czasu osiągnięcia przez Projekt statusu „gotowości do budowy” (RTB), Czynsze ponoszone w tym okresie mają już ostatecznie ekonomicznie obciążać wyłącznie Wnioskodawcę. Jedynie ze względu na chęć ułatwienia rozliczeń z wydzierżawiającymi, Strony potwierdziły, że w powyższym okresie Czynsze mają być opłacane bezpośrednio przez Dewelopera do wydzierżawiających, jednak w imieniu Wnioskodawcy, a zastosowanie do nich znajdzie mechanizm subrogacji, tj. na skutek zapłaty Czynszów Deweloper wstąpi w prawa wierzyciela w stosunku do Wnioskodawcy. Wnioskodawca oraz Deweloper potwierdzili zatem w Memorandum, że po osiągnięciu kamienia milowego PM1, Wnioskodawca wyraża zgodę - na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego oraz postanowień umowy DSA - na to, aby Deweloper dokonywał bezpośrednio płatności czynszów należnych z tytułu wszystkich Umów Dzierżawy do wydzierżawiających, zarówno już obowiązujących, jak i zawieranych w przyszłości, aż do momentu osiągnięcia przez Projekt statusu RTB. Płatności te dokonywane są przez Dewelopera na rzecz właścicieli nieruchomości przed terminami płatności wynikającymi z Umów Dzierżawy (tak, aby Wnioskodawca nie popadł w zwłokę względem właścicieli nieruchomości z tytułu Czynszów), a mechanizm subrogacji został lub zostanie dodatkowo odpowiednio uzgodniony i potwierdzony z właścicielami nieruchomości będącymi stronami Umów Dzierżawy - czy to w treści samych Umów Dzierżawy, czy też w odrębnych dokumentach. W celu realizacji ww. płatności, w oparciu o opisane powyżej uzgodnienia, Deweloper dokonuje przelewów za Czynsze przed terminem płatności wskazanym w odpowiedniej Umowie Dzierżawy, pod warunkiem, że otrzymał od danego właściciela nieruchomości odpowiedni dokument (fakturę VAT, notę obciążeniową/rachunek, albo inny dowód dokumentujący Czynsz). Po dokonaniu zapłaty Czynszu, Deweloper wstępuje w prawa danego wierzyciela (właściciela nieruchomości) wobec Wnioskodawcy na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego - do wysokości dokonanej płatności brutto. Deweloperowi przysługuje w związku z tym prawo do odzyskania uiszczonych kwot brutto bezpośrednio od Wnioskodawcy, w terminie przewidzianym w DSA (Zwrot Czynszów). Zapłata przez Wnioskodawcę środków tytułem uregulowania subrogowanej wierzytelności po terminie wynikającym z Umów Dzierżawy nie będzie uznawana za zaległość lub opóźnienie po stronie Wnioskodawcy do czasu upływu tego terminu, co oznacza uzgodnioną między stronami zmianę terminu płatności pierwotnej subrogowanej wierzytelności.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy wstąpienie przez Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako zaspokojonych wierzycieli w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, skutkujące prawem Dewelopera do żądania Zwrotu Czynszów od Wnioskodawcy, w ramach rozliczeń od momentu osiągnięcia etapu PM1, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT(pytanie nr 1).

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do § 2 ww. artykułu,

W oparciu o § 3 powołanego artykułu:

Z powyższych przepisów wynika, że subrogacja jest instytucją prawa cywilnego polegającą na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność może być spłacona przez osobę trzecią w całości lub do określonej wysokości. Cechą charakterystyczną cesji ustawowej jest nabycie praw przez osobę trzecią tylko do wysokości dokonanej zapłaty. Finansujący, działając za uprzednią zgodą dłużnika oraz na wcześniej ustalonych warunkach, dokonuje spłaty jego wymagalnych zobowiązań. W tej sytuacji dłużnik dokonuje na rzecz finansującego zapłaty w ramach wcześniej przyjętego przez strony harmonogramu rozciągającego w czasie w sposób znaczny zapłatę za spłacone już przez finansującego wierzytelności. Zaletą subrogacji jest jej akcesoryjność, która oznacza, że dłużnik jest zobowiązany wobec wierzyciela (finansującego) do wysokości faktycznie zaciągniętego, to jest spłaconego, zobowiązania.

W kwestii opodatkowania transakcji mających za przedmiot wierzytelności, kluczowe znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. (sygn. I FPS 5/11), gdzie sąd (kierując się treścią orzeczenia TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10), wskazał że:

W analizowanej sprawie Deweloper wstępuje w prawa danego wierzyciela (właściciela nieruchomości) wobec Wnioskodawcy na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego - do wysokości dokonanej płatności brutto. Deweloperowi przysługuje w związku z tym prawo do odzyskania uiszczonych kwot brutto bezpośrednio od Wnioskodawcy, w terminie przewidzianym w DSA. Zapłata przez Wnioskodawcę środków tytułem uregulowania subrogowanej wierzytelności po terminie wynikającym z Umów Dzierżawy nie będzie uznawana za zaległość lub opóźnienie po stronie Wnioskodawcy do czasu upływu tego terminu, co oznacza uzgodnioną między stronami zmianę terminu płatności pierwotnej subrogowanej wierzytelności. Przejęcie wierzytelności w ramach umowy subrogacji nie ma charakteru zapłaty za świadczone przez Dewelopera usługi na rzecz Wnioskodawcy, stanowi jedynie skutek wstąpienia Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako zaspokojonych wierzycieli.

Od dnia osiągnięcia PM1 i do czasu osiągnięcia przez Projekt etapu RTB, należności wynikające z Umów Dzierżawy ekonomicznie obciążają wyłącznie Wnioskodawcę. Jedynie ze względu na chęć ułatwienia rozliczeń z wydzierżawiającymi, Strony potwierdziły, że w powyższym okresie czynsze mają być opłacane bezpośrednio przez Dewelopera do wydzierżawiających, jednak w imieniu Wnioskodawcy, a zastosowanie do nich znajdzie mechanizm subrogacji, tj. na skutek zapłaty czynszów Deweloper wstąpi w prawa wierzyciela w stosunku do Wnioskodawcy. Takie rozwiązanie zostało przewidziane przez Strony przede wszystkim w celu uniknięcia nieprawidłowości bądź opóźnień w dokonywaniu płatności na rzecz wydzierżawiających. Przyjęte rozwiązanie miało na celu ograniczenie ryzyka, że na skutek omyłki bądź braku koordynacji między stronami umowy DSA dojdzie do naruszenia zobowiązań wynikających z Umów Dzierżawy. Ponadto, Deweloper jako podmiot będący stroną Umów Dzierżawy od chwili ich zawarcia, posiada wiedzę na temat struktur i warunków płatności przewidzianych w poszczególnych Umowach Dzierżawy. Deweloper posiada również aktywną i rozbudowaną strukturę na terytorium Polski, a także jako podmiot odpowiedzialny za realizację Projektów ma bezpośrednią styczność z wydzierżawiającymi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, należy uznać, że wstąpienie Dewelopera w prawa wydzierżawiających w drodze subrogacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie Deweloper wstępuje w prawa wydzierżawiających jako zaspokojonych wierzycieli – po dokonaniu zapłaty Czynszu Deweloper wstępuje w prawa danego wierzyciela wobec Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego – do wysokości dokonanej płatności brutto. Przy czym z okoliczności sprawy wynika, że Deweloper nie otrzyma żadnego wynagrodzenia stanowiącego świadczenie wzajemne z tytułu ww. czynności, Zwrot Czynszów odpowiada bowiem wysokości uprzednio uiszczonym kwotom brutto na rzecz wydzierżawiających. Deweloper nie dolicza w tym zakresie żadnej swojej marży, która mogłaby stanowić jego wynagrodzenie. Przejęcie ww. wierzytelności w ramach umowy subrogacji stanowi zatem jedynie skutek wstąpienia Dewelopera w prawa zaspokojonego właściciela nieruchomości z tytułu wierzytelności wobec Wnioskodawcy korzystającego z nieruchomości na podstawie umów dzierżawy.

W konsekwencji, wstąpienie Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako zaspokojonych wierzycieli w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, skutkujące prawem Dewelopera do żądania Zwrotu Czynszów od Wnioskodawcy, w ramach rozliczeń od momentu osiągnięcia etapu PM1 nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od kwoty Czynszu za okres, którego dotyczy faktura VAT – otrzymana przez Wnioskodawcę - dokumentująca świadczone usługi dzierżawy, w zakresie, w jakim taka dzierżawa stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie wydzierżawiających (pytanie nr 2).

Wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Co istotne, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja  2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

 W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

 Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:

Jednocześnie, w odniesieniu do usług dzierżawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że dzierżawa nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy element konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek dzierżawy z czynnościami opodatkowanymi VAT przejawia się w dwóch zasadniczych płaszczyznach::

• Na etapie świadczenia Usługi wsparcia Wnioskodawca wykorzystuje prawa z Umów Dzierżawy w celu realizacji tej usługi na rzecz Dewelopera. Czynsze dzierżawne ponoszone do momentu osiągnięcia PM1 stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za Usługę wsparcia, która jest odpłatnym świadczeniem. W tym zakresie wydatki na dzierżawę służą bezpośrednio wykonaniu czynności opodatkowanych (świadczeniu Usługi wsparcia).
• Po osiągnięciu etapu PM1, dzierżawione nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w dalszym procesie realizacji Projektów OZE, w tym do budowy i późniejszej eksploatacji instalacji wytwarzających energię elektryczną. W tym zakresie dzierżawa stanowi element działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy, której efektem będą środki trwałe wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (sprzedaży energii elektrycznej). Bez dzierżawy nieruchomości Wnioskodawca nie posiadałby prawa do gruntów, na których mają być posadowione instalacje wytwarzające energię elektryczną.

W obu fazach dzierżawa ma zatem funkcjonalny i gospodarczy związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy – najpierw w ramach świadczenia Usługi wsparcia, a następnie w ramach budowy i eksploatacji instalacji OZE generujących przychody z tytułu sprzedaży energii. Usługa wsparcia obejmuje swoim zakresem Umowy Dzierżawy wyłącznie od momentu zawarcia Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę do momentu osiągnięcia kamienia milowego (PM1). Tak długo jak bezpośrednio stroną Umów Dzierżawy pozostawał Deweloper, Usługa wsparcia nie obejmowała takich umów. Do przeniesienia Umów Dzierżawy (zgodnie z informacjami wskazanymi powyżej) doszło w czasie świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera usługi wsparcia. Usługa wsparcia obejmuje swoim zakresem Umowy Dzierżawy wyłącznie od momentu zawarcia Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę do momentu osiągnięcia kamienia milowego (PM1).

Od dnia osiągnięcia PM1 i do czasu osiągnięcia przez Projekt etapu RTB, należności wynikające z Umów Dzierżawy ekonomicznie obciążają wyłącznie Wnioskodawcę (jedynie ze względu na chęć ułatwienia rozliczeń z wydzierżawiającymi, Strony potwierdziły, że w powyższym okresie czynsze mają być opłacane bezpośrednio przez Dewelopera do wydzierżawiających, jednak w imieniu Wnioskodawcy, a zastosowanie do nich znajdzie mechanizm subrogacji).

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie oba warunki są/będą spełnione: Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane usługi dzierżawy, dokumentowane otrzymanymi przez Wnioskodawcę fakturami, wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż celem Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy DSA jest uzyskanie możliwości zrealizowania Projektów, z których osiągać będzie docelowo przychody ze sprzedaży wytworzonej energii, z kolei realizacja Projektów wymaga uprzedniego zabezpieczenia praw do nieruchomości, na których zlokalizowane będą instalacje OZE i w tym celu zawierane są umowy dzierżawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, od wydatków poniesionych z tytułu dzierżawy nieruchomości, dokumentowanych otrzymanymi przez Wnioskodawcę fakturami, za okres, w którym zostały wystawione te faktury.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Deweloper ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej Usługę wsparcia świadczoną przez Wnioskodawcę na jego rzecz.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Usługa wsparcia świadczona przez Wnioskodawcę pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą Dewelopera oraz czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez niego w ramach umowy DSA. Deweloper, zgodnie z DSA, świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę rozwoju projektów OZE do etapu PM1 w zamian za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Usługa wsparcia jest więc wykorzystywana przez Dewelopera wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnych usług na rzecz Wnioskodawcy.

W ramach Usługi wsparcia Wnioskodawca udostępnił Deweloperowi niezbędne zasoby i środki w zakresie zabezpieczenia praw do nieruchomości, w tym w szczególności:

• tolerował wykorzystanie przez Dewelopera gruntów, których dzierżawcą jest Wnioskodawca w celu umożliwienia Deweloperowi osiągnięcia kamienia milowego PM1;
• w możliwym zakresie pozostawał stroną obowiązujących Umów Dzierżawy dotyczących nieruchomości, aby umożliwić Deweloperowi wykonanie przez niego zobowiązania do osiągnięcia PM1,
• w możliwym zakresie był obciążany czynszami dzierżawnymi należnymi właścicielom nieruchomości wykorzystywanych do realizacji przez Dewelopera swojego zobowiązania do osiągnięcia kamienia milowego PM1, które to czynsze stały się następnie elementem kalkulacji wynagrodzenia za Usługę wsparcia świadczoną na rzecz Dewelopera,
• w możliwym zakresie zapewniał Deweloperowi prawo do korzystania z nieruchomości objętych Umowami Dzierżawy w zakresie wymaganym dla realizacji jego zobowiązań kontraktowych,
• zapewniał formalne wsparcie w procesie utrzymania praw do gruntów, co miało kluczowe znaczenie dla osiągnięcia przez Dewelopera kamienia milowego PM1.

Usługa wsparcia ma charakter kompleksowy i stanowi element współpracy gospodarczej pomiędzy stronami w zakresie rozwoju projektów OZE. Wnioskodawca wykonuje ją w sposób odpłatny, a wynagrodzenie z tego tytułu odpowiada wartości poniesionych przez niego czynszów dzierżawnych (Czynszów) do momentu osiągnięcia PM1, z uwagi na fakt, iż to Deweloper był faktycznym beneficjentem zawartych Umów Dzierżawy (Umowy Dzierżawy zostały zawarte m.in. w interesie Dewelopera, aby umożliwić mu wykonanie zobowiązania w postaci osiągnięcia kamienia milowego PM1).

Aby móc wykonać tę usługę, Deweloper zobowiązany był zapewnić, że projekty posiadają komplet praw do nieruchomości niezbędnych do budowy instalacji oraz ponosić ekonomiczny ciężar czynszów dzierżawnych do momentu osiągnięcia PM1. Usługa wsparcia realizowana przez Wnioskodawcę umożliwia Deweloperowi realizację Projektu w sposób zgodny z postanowieniami DSA. W praktyce Deweloper, dzięki nabyciu od Wnioskodawcy Usługi wsparcia, uzyskuje faktyczny dostęp do gruntów objętych Umowami Dzierżawy, a także uzyskuje zapewnienie ciągłości praw do nieruchomości, co jest warunkiem niezbędnym dla wykonania przez Dewelopera własnej usługi opodatkowanej.

Wydatki Dewelopera z tytułu nabycia Usługi wsparcia pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, gdyż stanowią element kosztowy świadczenia jego usług rozwojowych.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym przypadku oba warunki są/będą spełnione: Deweloper jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane od Wnioskodawcy Usługi wsparcia wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż celem Dewelopera na podstawie zawartej umowy DSA, jest/będzie osiąganie przychodów ze świadczonej usługi w postaci doprowadzenia Projektów do fazy „gotowości do budowy”. Deweloper, zgodnie z DSA, świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę rozwoju projektów OZE do etapu PM1 w zamian za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Nabywana przez niego Usługa wsparcia ma na celu pomoc w realizacji jego zobowiązań wynikających z DSA.

W związku z powyższym, Deweloperowi przysługuje i będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, od wydatków poniesionych z tytułu nabycia od Wnioskodawcy Usług wsparcia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Usługa wsparcia świadczona przez Wnioskodawcę pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą Dewelopera oraz czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez niego w ramach umowy DSA.”, „Usługa wsparcia jest więc wykorzystywana przez Dewelopera wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnych usług na rzecz Wnioskodawcy.”, oraz „(…)dzierżawa ma zatem funkcjonalny i gospodarczy związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy - najpierw w ramach świadczenia Usługi wsparcia, a następnie w ramach budowy i eksploatacji instalacji OZE generujących przychody z tytułu sprzedaży energii”. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

... Spółka z o.o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną  (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej. (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).