Interpretacja indywidualna z dnia 5 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.461.2025.2.AAR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych rozliczeń pomiędzy Stronami z tytułu realizacji podpisanego Porozumienia. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 października 2025 r. (wpływ 23 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

• X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. sp. z o.o. (dalej: „X.”, „Lider” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), a także zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. X. jest spółką celową realizującą projekt deweloperski przy ulicy (...).

Y. sp. z o.o. (dalej: „Y.”) jest spółką prawa handlowego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), a także zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Y. jest spółką celową realizującą projekt deweloperski przy ulicy (...).

Powyższe projekty deweloperskie prowadzone przez Y. i X. (dalej łącznie: „Strony” lub „Spółki”) zlokalizowane są w swoim sąsiedztwie, natomiast warunki zagospodarowania tego terenu, nakładają na Spółki szereg obowiązków związanych z dostosowaniem istniejącej infrastruktury lub wybudowaniem nowej.

W związku z powyższym, 21 maja 2025 r. Strony zawarły Porozumienie mające na celu określenie praw i obowiązków Stron w zakresie realizacji Inwestycji polegającej na:

• zaprojektowaniu i wybudowaniu nowej sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami i instalacjami;
• zaprojektowaniu i wybudowaniu infrastruktury zapewniającej odprowadzanie wód opadowych;
• wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej, wraz z przyłączeniami i instalacjami sieci służącymi indywidualnie poszczególnym Stronom;
• wybudowaniu dróg wraz z chodnikami i niezbędną infrastrukturą techniczną, odwodnieniami, siecią teletechniczną i oświetleniem oraz przebudowie istniejącej drogi, umożliwiającej dojazd do nieruchomości, na których są zlokalizowane projekty deweloperskie Stron;
• wykonaniu tunelu zlokalizowanego pod linią kolejową.

Szczegółowy zakres powyższych prac został lub zostanie określony w dokumentach urzędowych wydanych przez odpowiednie organy w zakresie realizacji wyżej wspomnianych projektów deweloperskich, porozumieniach oraz umowach podpisanych przez Strony łącznie lub przez Lidera w imieniu Lidera lub Stron, m.in.: z (...) (dalej łącznie: „Zamawiający”).

Należy podkreślić, że wykonanie powyższych prac jest niezbędne dla uzyskania końcowych odbiorów obu inwestycji deweloperskich prowadzonych odrębnie przez Strony. Spółki nie wykonują powyższych prac odpłatnie. Przeniesienie na Zamawiających wybudowanej w ramach Porozumienia infrastruktury zostanie dokonane nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością. Celem nadrzędnym wykonania powyżej opisanych prac nie jest sprzedaż tejże infrastruktury, a wygenerowanie zysku na budowie i sprzedaży lokali, którym ta infrastruktura będzie służyła.

Porozumienie podpisane przez Strony, ustala również zasady współdziałania Stron, w zakresie realizacji powyższych prac, w tym dotyczące podpisywania umów, wyłonienia podwykonawców, odpowiedzialności oraz sposobu rozliczenia kosztów za prace wykonane na rzecz Zamawiających.

W celu realizacji postanowień Porozumienia Strony powierzyły X. pełnienie obowiązków Lidera, który będzie upoważniony do koordynacji całego procesu inwestycyjnego i reprezentowania interesów Stron.

Zgodnie z Porozumieniem do zadań Lidera będzie należało:

• zorganizowanie przetargów lub podjęcie innego rodzaju działań (w tym w szczególności wysłanie zapytań ofertowych do potencjalnych kontrahentów), w celu wyłonienia projektanta/projektantów w celu sporządzenia całości wymaganej dokumentacji projektowej osobno dla każdego projektu deweloperskiego, uzyskania wszelkich zgód i zezwoleń niezbędnych do rozpoczęcia i realizacji prac;
• prowadzenie wszelkich negocjacji i uzgodnień z odpowiednimi organami, w tym (…);
• zorganizowanie przetargów lub podjęcie innego rodzaju działań (w tym w szczególności wysłanie zapytań ofertowych do potencjalnych kontrahentów), w celu wyłonienia wykonawców do realizacji każdego z projektów deweloperskich i powierzenia im realizacji robót budowlanych zgodnie z uzgodnionymi i zatwierdzonymi projektami, a w zakresie dotyczącym budowy drogi wewnętrznej i tunelu - współdziałanie z (…). W tym miejscu należy podkreślić, że w umowach zawieranych przez X. z wykonawcami robót budowlanych Y. nie będzie inwestorem w rozumieniu art. 647¹ kodeksu cywilnego, przy czym będzie miało zapewniony udział w tym procesie, w szczególności poprzez zatwierdzenie treści umów o roboty budowlane oraz uczestnictwo podczas wszystkich odbiorów robót oraz narad koordynacyjnych;
• prowadzenie nadzoru inwestorskiego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, ewentualnie powierzenie funkcji inspektora nadzoru wybranemu podmiotowi posiadającemu stosowne uprawnienia, na podstawie odrębnej umowy;
• reprezentowanie Stron w procesie odbiorów robót budowlanych i dokonanie odbioru końcowego;
• przekazanie ukończonych prac Zamawiającym, chyba że uczestnictwo Y. w przekazaniu będzie wymagane na gruncie innych umów.

Lider będzie wykonywał powierzone mu czynności wobec wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego, w takich granicach, w jakich przyjmie na siebie zobowiązanie do wykonania danej czynności. Y. zobowiązało się do współdziałania z Liderem, w tym do niezwłocznego udzielania mu wszelkich informacji i dokumentów niezbędnych w procesie inwestycyjnym. Powyższe zobowiązanie do współdziałania oraz niezwłocznego udzielania wszelkich informacji i dokumentów nie jest jednak równoznaczne ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz Lidera przez Y.. Jeśli Strony nie ustalą inaczej, to wszelkie umowy i porozumienia niezbędne do zrealizowania opisanych w Porozumieniu prac będą zawierane przez Lidera.

Lider będzie realizował zadania zgodnie z harmonogramem. Strony będą informowane przez Lidera o wszelkich odstępstwach od przedstawionego harmonogramu prac, natomiast Lider na każdy wniosek Y. przedstawi aktualny status zaawansowania prac oraz ich zgodność z harmonogramem. Strony postanowiły, że wszelkie protokolarne przekazania prac będą odbywać się z udziałem Y.. Strony zobowiązują się do zgodnego współdziałania w zakresie niezbędnym do prawidłowej realizacji prac, na każdym ich etapie. Każda ze Stron zobowiązana jest do udzielenia wszelkich informacji, wydania dokumentów, udzielenia pełnomocnictw, które są niezbędne do realizacji prac. Dodatkowo każda ze Stron wyraża zgodę na udostępnienie jej nieruchomości w celu wykonania czynności niezbędnych do realizacji prac. Ponadto każda ze Stron zobowiązuje się do przekazania części jej nieruchomości na potrzeby realizacji inwestycji drogowej w ramach procedury ZRID za symboliczną kwotę wynoszącą 1 zł, na zasadach określonych w odrębnej umowie drogowej.

Na podstawie Porozumienia, Strony zobowiązały się również do powstrzymywania od blokowania lub utrudniania w jakikolwiek sposób, faktyczny czy prawny, wszelkich działań inwestycyjnych każdej ze Stron, w tym w szczególności do:

• niewnoszenia w imieniu własnym, ani w imieniu jakichkolwiek innych podmiotów, w tym w imieniu lub poprzez podmioty powiązane osobowo lub kapitałowo, odwołań od decyzji lub uzupełniania wszelkich braków odwołań wniesionych przed dniem zawarcia niniejszego porozumienia, dotyczących przedmiotowych projektów deweloperskich;
• niewnoszenia w imieniu własnym, ani w imieniu jakichkolwiek innych podmiotów, w tym w imieniu lub poprzez podmioty powiązane osobowo lub kapitałowo, zażaleń, protestów, wniosków o wznowienie postępowania, wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji, skarg, skarg kasacyjnych dotyczących decyzji wydanych we wszystkich postępowaniach administracyjnych i sądowo-administracyjnych, które toczą się lub które zostaną wszczęte w dniu i po zawarciu niniejszego porozumienia, w szczególności dotyczących wydania pozwolenia na budowę, zamiennego pozwolenia na budowę, pozwolenia na rozbiórkę, czy pozwolenia na użytkowanie dla wszelkich działań inwestycyjnych na nieruchomościach, na których zlokalizowane są projekty deweloperskie;
• nieudzielania jakiegokolwiek wsparcia innym stronom postępowań administracyjnych lub cywilnych, w tym podmiotom powiązanym osobowo lub kapitałowo, jeśli działania tych stron mają na celu zablokowanie lub utrudnianie w jakikolwiek sposób wszelkich działań inwestycyjnych na nieruchomościach, na których realizowane są projekty deweloperskie.

W przypadku naruszenia któregokolwiek z powyższych zobowiązań przez którąkolwiek ze Stron lub przez podmiot powiązany z daną Stroną kapitałowo lub osobowo, Strona naruszająca porozumienie zobowiązana jest do zapłaty na rzecz drugiej Strony kary umownej określonej kwotowo w Porozumieniu, za każde takie naruszenie.

Dodatkowo, Strony ustaliły, że Y. będzie ponosić odpowiedzialność na podstawie planowanej trójstronnej umowy drogowej, która zostanie zawarta pomiędzy (...) a Y. i X.. Odpowiedzialność ta jednak będzie ograniczona do wysokości kwoty stanowiącej łączną wysokość kosztów ponoszonych przez Y. określonych Porozumieniem. W związku z powyższym, X. zwolnił Y. ze wszelkich przyszłych roszczeń, jakie (...) mógłby kierować w stosunku do Y. na podstawie umowy drogowej dotyczącej budowy drogi, w zakresie przekraczającym tę kwotę na zasadach, które szczegółowo zostały opisane w Porozumieniu.

Kwota ograniczenia odpowiedzialności Y. nie obejmuje jednak ewentualnych szkód i roszczeń powstałych z przyczyn leżących po stronie Y. lub podmiotów którymi Y. się posługuje lub które działają w oparciu o umowę zawartą z Y.. Tego rodzaju szkody i roszczenia Y. zobowiązuje się zaspokoić we własnym zakresie, w tym wszelkie roszczenia zgłoszone przez (...) lub inne podmioty trzecie.

Strony zobowiązały się również do współpracy w celu minimalizacji potencjalnych roszczeń oraz do niezwłocznego informowania się nawzajem o wszelkich okolicznościach mogących prowadzić do wystąpienia takich roszczeń.

Dodatkowo, w przypadku zaistnienia sytuacji, która mogłaby skutkować roszczeniem, Y. i X. zobowiązały się do wspólnego działania w celu rozwiązania sprawy w sposób, który zminimalizuje ryzyko finansowe dla obu stron.

Każda ze Stron zobowiązana jest do terminowego pokrywania kosztów przedmiotowych prac, wymaganych na danym etapie ich realizacji. Strony oszacowały łączną wartość tych prac i ustaliły w toku negocjacji kwotę jaką zobowiązane jest ponieść Y. Udział Y. w kosztach związanych z zawartym Porozumieniem jest niezmienny niezależnie od rzeczywistych kosztów realizacji tych prac oraz od partycypacji dodatkowych przedsiębiorców w kosztach ich realizacji.

Prace będą finansowane na każdym etapie w oparciu o faktury wystawiane przez projektantów, wykonawców lub dostawców na rzecz Lidera. Y., zgodnie z ustalonym z Liderem harmonogramem, będzie dokonywać płatności na rzecz Lidera kwot składających się łącznie na kwotę stanowiącą udział Y. w kosztach, o których mowa powyżej. Płatność kwot na rzecz Lidera przez Y. nastąpi w terminie 30 dni od daty wysłania dokumentu (noty lub faktury) przez Lidera.

Strony zgodnie ustaliły, że w przypadku, gdy którakolwiek ze Stron nie wykona w terminie swojego zobowiązania do zapłaty przypadających na nią kosztów, każda z pozostałych Stron będzie uprawniona do dokonania zapłaty tych kosztów na rzecz właściwego podmiotu, i będzie uprawniona do dochodzenia zwrotu tej kwoty od Strony, której zobowiązanie spłaciła. Koszty realizacji prac obejmują m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, koszty uzyskania wymaganych zgód i zezwoleń, a także koszty wykonania robót budowlanych. W przypadku, gdy inni inwestorzy, którzy nabędą nieruchomości znajdujące się w rejonie ul. (...) w trakcie realizacji niniejszych prac, będą zainteresowani korzystaniem z infrastruktury wybudowanej na podstawie niniejszego Porozumienia i zgłoszą zamiar przystąpienia do Porozumienia, w tym partycypacji w kosztach prac, udział Y. w kosztach ogółem nie ulegnie zmianie.

Wnioskodawca podkreśla, że Porozumienie nie przewiduje wzajemnych świadczeń między Stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy X. a Y. mają charakter wyłącznie techniczny i dotyczą podziału kosztów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W ramach zawartego Porozumienia Y. sp. z o.o. nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Lidera. Obowiązki Y. sp. z o.o. w ramach Porozumienia ograniczają się do partycypacji w kosztach Inwestycji, zgodnego współdziałania (polegającego w głównej mierze na udostępnianiu terenu, dokumentacji, informacji), dokonywania odbiorów oraz ewentualnego nadzoru prowadzonych przez Lidera prac.

Jak już podkreślono powyżej, Y. sp. z o.o. nie będzie świadczyło żadnych usług na rzecz Lidera ani podmiotów trzecich, natomiast ostatecznym odbiorcą Infrastruktury powstałej w wyniku podpisania Porozumienia będą: (...)

Płatności dokonywane przez Y. sp. z o.o. na rzecz Lidera, będą jedynymi rozliczeniami między Stronami na podstawie Porozumienia. Lider nie będzie dokonywał płatności na rzecz Y. sp. z o.o. Strony potwierdziły zatem, że tylko Y. Sp. z o.o., zgodnie z ustalonym z Liderem harmonogramem, będzie dokonywać płatności na rzecz Lidera kwot składających się łącznie na kwotę stanowiącą udział Y. Sp. z o. o. w kosztach Inwestycji.

Pytania

1)Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy Stronami z tytułu realizacji podpisanego Porozumienia, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane notą obciążeniową?

2)(sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i konieczności opodatkowania rozliczeń pomiędzy Stronami Porozumienia podatkiem VAT, Y. sp. z o.o. będzie miało możliwość odliczenia podatku VAT, zapłaconego od faktur wystawionych przez Lidera?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1.

Analizując stan faktyczny, wskazać należy, że podpisane przez Strony Porozumienie, można zakwalifikować jako umowę konsorcjum. Umowa konsorcjum, nie została zdefiniowana ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne w ramach tzw. swobody umów.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2024 r. poz. 1061) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, jeżeli tylko jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej, ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Rozliczenia wewnętrzne między konsorcjantami mogą być realizowane na różne sposoby w zależności od charakteru współpracy, umowy konsorcjum oraz specyficznych potrzeb danego przedsięwzięcia.

W odniesieniu do konsorcjum, kwestią budzącą wątpliwości na gruncie prawa podatkowego jest to czy wewnętrzne rozliczenia w ramach konsorcjum pomiędzy konsorcjantami podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (np. konsorcjum), jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega jedynie dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług. Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być dokonana przez podatnika VAT.

Podatnikami VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Biorąc pod uwagę istotę konsorcjum, nie może być ono uznane za podatnika VAT. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. Zatem, odrębnymi podatnikami VAT będą przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum, a nie samo konsorcjum.

Podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że rozliczenia wewnętrzne w ramach konsorcjum nie stanowią świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu VAT, jest brak wzajemnego świadczenia usług między stronami umowy.

Umowa konsorcjum reguluje jedynie podział kosztów uzyskanych ze wspólnej działalności, nie powodując przy tym powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT.

Wskazać bowiem należy, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie podkreśla, że odpłatność za świadczenie usług zachodzi wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonaniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem, które stanowi świadczenie wzajemne. Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie stosunku prawnego, który zobowiązuje usługodawcę do wykonania określonych usług oraz określa wysokość wynagrodzenia, które musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu. Usługa jest świadczona "odpłatnie" wyłącznie wtedy, gdy istnieje wyraźny i bezpośredni związek między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, które dokładnie odzwierciedla wartość tej usługi. Podobnie, dostawa towarów jest uznawana za „odpłatną”, gdy istnieje bezpośredni związek między dostarczonym towarem a wynagrodzeniem.

Tym samym, uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT wymaga istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem a wynagrodzeniem, wynikającego z wyraźnego stosunku prawnego między stronami. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w wyrokach TSUE z 16 września 2021 r., sygn. C-21/20; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12,16; z 22 czerwca 2016 r., Ćesky roz-hlas, C-11/15, EU:C:2016:470, pkt 22; a także z 22 listopada 2018 r., MEO - Servięos de Comunicaęoes e Multimedia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 39).

Wskazać także trzeba, że celem kooperacji/współpracy/współdziałania jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku VAT, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 zgodnie, z którym: „szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

• istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Mając na uwadze analizowany stan faktyczny, powyższych elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń kosztów pomiędzy Y. a X. na podstawie Porozumienia.

Z okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego wynika, że usługi i dostawy wykonane w ramach podpisanego Porozumienia realizowane są przez Lidera na rzecz zewnętrznych podmiotów, a nie na rzecz Y.. Przyjęta przez Lidera rola w rozliczeniach pomiędzy Y. a X. nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji prac, dla wykonania których wykonawcy zostaną wyłonieni w drodze przetargu.

Przepływ środków pomiędzy Stronami nie następuje w wykonaniu jakichkolwiek usług świadczonych przez Lidera na rzecz Y.. Rozliczenia pomiędzy Stronami nie wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, a realizowane są jedynie w celu podziału kosztów oraz rozliczeń wspólnej inwestycji pomiędzy poszczególne Strony Porozumienia. Lider, otrzymując środki pieniężne od Y., nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia ani wynagrodzenia, lecz odbiera należny mu zwrot kosztów, który tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Stronami Porozumienia, dokonywany jest poprzez Lidera. Tym samym, mając na uwadze cel gospodarczego przedsięwzięcia, należy uznać, że czynności te będą czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11: uznając, że „przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 VATU – jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu” (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08).

W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Dodatkowo, słuszne jest również stanowisko, że w analizowanej sytuacji nie zachodzi odsprzedaż usług lub refakturowanie kosztów. Zgodnie z wyrokiem NSA z 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14: „zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.”

Pogląd, zgodnie z którym rozliczenia pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia mają charakter wewnętrzny i nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, wyraził także NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r. (I FSK 1685/20).

Fakt, że zarówno X., jak i Y. zachowują odrębny status podatników VAT, nie powoduje automatycznie, że dochodzi pomiędzy nimi do świadczenia usług. Innymi słowy, rozliczenia pieniężne między Stronami Porozumienia nie mogą być same w sobie uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o ile nie towarzyszy im rzeczywiste świadczenie usług. W ramach konsorcjum X., jak i Y. zasadniczo występują zbiorowo jako usługodawcy, reprezentowani przez Lidera. Tym samym, brak wzajemnych świadczeń między X. a Y. wyklucza uznanie rozliczeń wewnętrznych za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy członkami konsorcjum mają charakter techniczny i służą jedynie podziałowi kosztów przedsięwzięcia (por. interpretacja indywidualna DKIS z 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.296.2024.1.KK).

W konsekwencji, rozliczenie pomiędzy X. i Y. nieodnoszące się do żadnych wykonanych wzajemnie przez Strony usług, a stanowiące jedynie transfer/zwrot przez Y. do Lidera części kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą obciążeniową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania (por. interpretacja indywidualna DKIS z 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.245.2024.2.ŻR).

W analizowanym przypadku, istotnych wskazówek interpretacyjnych może zatem dostarczyć interpretacja indywidualna z 2 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.54.2018.1.RS, gdzie Dyrektor KIS uznał, że rozliczenia pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Rozliczenia te mają bowiem charakter wewnętrzny, techniczny i służą jedynie podziałowi przychodów z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a nie świadczeniu wzajemnych usług między członkami konsorcjum. W rezultacie, rozliczenia te mogą być dokumentowane notami księgowymi, ponieważ nie spełniają przesłanek do wystawienia faktury VAT.

W oparciu o przedstawione argumenty, a także powołane wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż rozliczenia dokonywane pomiędzy X. a Y. na podstawie opisanego w stanie faktycznym Porozumienia nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za odpłatne świadczenie usług, ponieważ dotyczą one wyłącznie wewnętrznego podziału kosztów z działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestników konsorcjum niezależnie, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a nie wzajemnego świadczenia usług, jak definiuje to art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreśla, że istotą podpisanego przez Strony Porozumienia jest kooperacja na rzecz realizacji wspólnego celu gospodarczego, a nie wzajemne świadczenie usług pomiędzy jego członkami, co potwierdza brak wzajemnych zobowiązań o charakterze usługowym pomiędzy Stronami.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wzajemne rozliczenia pomiędzy Stronami, powinny zostać udokumentowane notą księgową.

Ad 2. (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, Y. sp. z o.o. będzie miało możliwość odliczenia w całości podatku VAT zapłaconego od przedmiotowych faktur.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W analizowanym stanie faktycznym, Y. sp. z o.o. spełnia obie powyższe przesłanki tj. jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, natomiast jeżeli zasadne będzie w analizowanym stanie faktycznym wystawienie faktury to nabycie będzie następowało w ramach wykonywanej przez spółkę celową działalności oraz w dalszej kolejności będzie służyć działalności opodatkowanej spółki – sprzedaż mieszkań opodatkowana VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o których mowa wyżej oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna to należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym, żaden z tych wyjątków nie znajduje zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Z opisu sprawy wynika, że X. sp. z o.o. (Lider) oraz Y. sp. z o.o. są spółkami prawa handlowego mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. X. jest spółką celową realizującą projekt deweloperski przy ulicy (...). Y. jest spółką celową realizującą projekt deweloperski przy ulicy (...).

Powyższe projekty deweloperskie prowadzone przez Y. i X. (Strony) zlokalizowane są w swoim sąsiedztwie, natomiast warunki zagospodarowania tego terenu, nakładają na Spółki szereg obowiązków związanych z dostosowaniem istniejącej infrastruktury lub wybudowaniem nowej.

21 maja 2025 r. Strony zawarły Porozumienie mające na celu określenie praw i obowiązków Stron w zakresie realizacji Inwestycji polegającej na:

• zaprojektowaniu i wybudowaniu nowej sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami i instalacjami;
• zaprojektowaniu i wybudowaniu infrastruktury zapewniającej odprowadzanie wód opadowych;
• wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej, wraz z przyłączeniami i instalacjami sieci służącymi indywidualnie poszczególnym Stronom;
• wybudowaniu dróg wraz z chodnikami i niezbędną infrastrukturą techniczną, odwodnieniami, siecią teletechniczną i oświetleniem oraz przebudowie istniejącej drogi, umożliwiającej dojazd do nieruchomości, na których są zlokalizowane projekty deweloperskie Stron;
• wykonaniu tunelu zlokalizowanego pod linią kolejową.

Szczegółowy zakres powyższych prac został lub zostanie określony w dokumentach urzędowych wydanych przez odpowiednie organy w zakresie realizacji wyżej wspomnianych projektów deweloperskich, porozumieniach oraz umowach podpisanych przez Strony łącznie lub przez Lidera w imieniu Lidera lub Stron, m.in.: z (…) – (Zamawiający).

Wykonanie powyższych prac jest niezbędne dla uzyskania końcowych odbiorów obu inwestycji deweloperskich prowadzonych odrębnie przez Strony. Spółki nie wykonują powyższych prac odpłatnie. Przeniesienie na Zamawiających wybudowanej w ramach Porozumienia infrastruktury zostanie dokonane nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością. Celem nadrzędnym wykonania powyżej opisanych prac nie jest sprzedaż tejże infrastruktury, a wygenerowanie zysku na budowie i sprzedaży lokali, którym ta infrastruktura będzie służyła.

Porozumienie podpisane przez Strony, ustala również zasady współdziałania Stron, w zakresie realizacji powyższych prac, w tym dotyczące podpisywania umów, wyłonienia podwykonawców, odpowiedzialności oraz sposobu rozliczenia kosztów za prace wykonane na rzecz Zamawiających.

W celu realizacji postanowień Porozumienia Strony powierzyły X. pełnienie obowiązków Lidera, który będzie upoważniony do koordynacji całego procesu inwestycyjnego i reprezentowania interesów Stron.

Lider będzie wykonywał powierzone mu czynności wobec wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego, w takich granicach, w jakich przyjmie na siebie zobowiązanie do wykonania danej czynności. Y. zobowiązało się do współdziałania z Liderem, w tym do niezwłocznego udzielania mu wszelkich informacji i dokumentów niezbędnych w procesie inwestycyjnym. Powyższe zobowiązanie do współdziałania oraz niezwłocznego udzielania wszelkich informacji i dokumentów nie jest jednak równoznaczne ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz Lidera przez Y.. Jeśli Strony nie ustalą inaczej, to wszelkie umowy i porozumienia niezbędne do zrealizowania opisanych w Porozumieniu prac będą zawierane przez Lidera.

Lider będzie realizował zadania zgodnie z harmonogramem. Strony będą informowane przez Lidera o wszelkich odstępstwach od przedstawionego harmonogramu prac, natomiast Lider na każdy wniosek Y. przedstawi aktualny status zaawansowania prac oraz ich zgodność z harmonogramem. Strony postanowiły, że wszelkie protokolarne przekazania prac będą odbywać się z udziałem Y.. Strony zobowiązują się do zgodnego współdziałania w zakresie niezbędnym do prawidłowej realizacji prac, na każdym ich etapie. Każda ze Stron zobowiązana jest do udzielenia wszelkich informacji, wydania dokumentów, udzielenia pełnomocnictw, które są niezbędne do realizacji prac. Dodatkowo każda ze Stron wyraża zgodę na udostępnienie jej nieruchomości w celu wykonania czynności niezbędnych do realizacji prac. Ponadto każda ze Stron zobowiązuje się do przekazania części jej nieruchomości na potrzeby realizacji inwestycji drogowej w ramach procedury ZRID za symboliczną kwotę wynoszącą 1 zł, na zasadach określonych w odrębnej umowie drogowej.

Strony zobowiązały się również do współpracy w celu minimalizacji potencjalnych roszczeń oraz do niezwłocznego informowania się nawzajem o wszelkich okolicznościach mogących prowadzić do wystąpienia takich roszczeń.

Dodatkowo, w przypadku zaistnienia sytuacji, która mogłaby skutkować roszczeniem, Y. i X. zobowiązały się do wspólnego działania w celu rozwiązania sprawy w sposób, który zminimalizuje ryzyko finansowe dla obu stron.

Każda ze Stron zobowiązana jest do terminowego pokrywania kosztów przedmiotowych prac, wymaganych na danym etapie ich realizacji. Strony oszacowały łączną wartość tych prac i ustaliły w toku negocjacji kwotę jaką zobowiązane jest ponieść Y.. Udział Y. w kosztach związanych z zawartym Porozumieniem jest niezmienny niezależnie od rzeczywistych kosztów realizacji tych prac oraz od partycypacji dodatkowych przedsiębiorców w kosztach ich realizacji.

Prace będą finansowane na każdym etapie w oparciu o faktury wystawiane przez projektantów, wykonawców lub dostawców na rzecz Lidera. Y., zgodnie z ustalonym z Liderem harmonogramem, będzie dokonywać płatności na rzecz Lidera kwot składających się łącznie na kwotę stanowiącą udział Y. w kosztach, o których mowa powyżej. Płatność kwot na rzecz Lidera przez Y. nastąpi w terminie 30 dni od daty wysłania dokumentu (noty lub faktury) przez Lidera.

Strony zgodnie ustaliły, że w przypadku, gdy którakolwiek ze Stron nie wykona w terminie swojego zobowiązania do zapłaty przypadających na nią kosztów, każda z pozostałych Stron będzie uprawniona do dokonania zapłaty tych kosztów na rzecz właściwego podmiotu, i będzie uprawniona do dochodzenia zwrotu tej kwoty od Strony, której zobowiązanie spłaciła. Koszty realizacji prac obejmują m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, koszty uzyskania wymaganych zgód i zezwoleń, a także koszty wykonania robót budowlanych. W przypadku, gdy inni inwestorzy, którzy nabędą nieruchomości znajdujące się w rejonie ul. (...) w trakcie realizacji niniejszych prac, będą zainteresowani korzystaniem z infrastruktury wybudowanej na podstawie niniejszego Porozumienia i zgłoszą zamiar przystąpienia do Porozumienia, w tym partycypacji w kosztach prac, udział Y. w kosztach ogółem nie ulegnie zmianie.

Porozumienie nie przewiduje wzajemnych świadczeń między Stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy X. a Y. mają charakter wyłącznie techniczny i dotyczą podziału kosztów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej.

W ramach zawartego Porozumienia Y. nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Lidera. Obowiązki Y. w ramach Porozumienia ograniczają się do partycypacji w kosztach Inwestycji, zgodnego współdziałania (polegającego w głównej mierze na udostępnianiu terenu, dokumentacji, informacji), dokonywania odbiorów oraz ewentualnego nadzoru prowadzonych przez Lidera prac. Płatności dokonywane przez Y. na rzecz Lidera, będą jedynymi rozliczeniami między Stronami na podstawie Porozumienia. Lider nie będzie dokonywał płatności na rzecz Y..

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy rozliczenia pomiędzy Stronami z tytułu realizacji podpisanego Porozumienia, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane notą obciążeniową.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów).

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jednocześnie należy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – konsorcjant, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Należy przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Okoliczności sprawy wskazują, że świadczenie usług i dostawa towarów dokonywane w ramach podpisanego Porozumienia realizowane będą przez Lidera na rzecz projektantów, wykonawców lub dostawców, a nie na rzecz Y.. Porozumienie nie przewiduje wzajemnych świadczeń między Stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy X. a Y. mają charakter techniczny i dotyczą podziału kosztów z tytułu wspólnej działalności. Lider, otrzymując płatności od Y., nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, lecz będzie otrzymywał należny mu zwrot poniesionych kosztów, który będzie stanowił udział Y. w kosztach związanych z zawartym Porozumieniem.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisane we wniosku rozliczenia nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazanie kwot należnych przez Y. na rzecz Lidera nie będzie stanowiło zapłaty za dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również nie będzie stanowiło zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii sposobu dokumentacji rozliczeń pomiędzy Stronami wskazać należy, że w analizowanym przypadku – jak wykazano wyżej – nie dojdzie do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Liderem a Y.. W rozpatrywanej sprawie bowiem nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z przekazywaniem przez Y. kwot należnych Liderowi, uzyska Lider. Otrzymane wpłaty nie będą stanowiły wynagrodzenia za dokonanie przez Lidera dostawy towarów bądź wykonanie usługi na rzecz Y..

W konsekwencji, czynności będące rozliczeniem pomiędzy Liderem a Y. dokonywane w ramach współpracy pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Jednak należy w tym miejscu zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń pomiędzy Stronami z tytułu realizacji podpisanego Porozumienia i w konsekwencji, możliwości dokumentowania ich notą obciążeniową jest prawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna, bowiem oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.