Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.814.2025.2.JK2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 3 października 2025 r. (wpływ 3 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest obywatelem Hiszpanii, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w hiszpańskiej spółce (…) (dalej:,,Spółka’’), należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej „(…)” (dalej: „Grupa”).

Biorąc pod uwagę postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm., dalej "Ustawa o PIT") oraz Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. poz. 127 z późn. zn.; dalej: „Umowa”) Wnioskodawca nie jest uznawany za osobę mającą w 2025 r. miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W rezultacie, Wnioskodawca posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT.

W związku z rozwojem Grupy na obszarze Polski, Wnioskodawca został oddelegowany przez swojego hiszpańskiego pracodawcę na okres 2025 roku (tj. na okres 12 miesięcy rozpoczynający się od 1 stycznia 2025 r. - przy czym niewykluczone jest skrócenie lub wydłużenie okresu oddelegowania w przyszłości) do pracy na rzecz polskiej spółki (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Polska Spółka”). Oddelegowanie Wnioskodawcy do pracy na rzecz Polskiej Spółki jest podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Grupy.

Na okres trwania oddelegowania, Wnioskodawca czasowo zmienił miejsce wykonywania pracy z terytorium Hiszpanii na terytorium Polski, w celu wykonywania obowiązków i zadań powierzonych mu w związku z oddelegowaniem.

Należy uznać, że w ramach oddelegowania nastąpiło przeniesienie służbowe Wnioskodawcy, które miało miejsce 1 stycznia 2025 r. Jednocześnie, oddelegowanie Wnioskodawcy nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.).

Wnioskodawca podczas pobytu w Polsce korzysta z zakwaterowania znajdującego się w miejscowości A, natomiast swoje obowiązki wykonuje w zakładzie Polskiej Spółki, znajdującym się w miejscowości B.

W związku z oddelegowaniem do Polski, oprócz regularnego wynagrodzenia za pracę, które Wnioskodawca otrzymuje na bieżąco na podstawie hiszpańskiej umowy o pracę, Spółka przyznała mu dodatkowe świadczenia (finansowane w całości przez Spółkę), wśród których znajdują się m.in.:

• Zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie przyznany w związku z przeniesieniem służbowym do Polski i otrzymany jednorazowo przez Wnioskodawcę w styczniu 2025 r. wraz z wynagrodzeniem należnym za ten miesiąc (wykazany na pasku płacowym Wnioskodawcy jako „(…)”);
• Pokrycie kosztów zakwaterowania, zapewniane poprzez comiesięczne wypłacanie Wnioskodawcy dodatkowego ryczałtowego dodatku do kwoty wynagrodzenia, z którego opłaca on swój najem mieszkania w Polsce (tj. Wnioskodawca jest stroną umowy najmu).

Ponieważ na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek wynikający z art. 44 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT (tj. obowiązek samodzielnego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego bez wezwania, według zasad określonych w ust. 3a, w związku z osiąganiem dochodów bez pośrednictwa płatnika w Polsce), Wnioskodawca rozpocznie obliczanie oraz wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od momentu, w którym jego pobyt w Polsce przekroczy ponad 183 dni w roku finansowym od jego przyjazdu do Polski 1 stycznia 2025 r. (wówczas Wnioskodawca spełni warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt a Umowy).

Wnioskodawca, jako podmiot zobowiązany do samodzielnego obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy powziął w wątpliwość, czy w kalkulacji zaliczek powinien uwzględniać do podstawy opodatkowania pełną wysokość:

• jednorazowego zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie w związku przeniesieniem służbowym (…), oraz;
• dodatku na miesięczne pokrycie kosztów zakwaterowania.

Wnioskodawca zapoznał się z przepisami Ustawy o PIT umożliwiającymi skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 oraz pkt 19 Ustawy o PIT, zgodnie z którymi:

• w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT - wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie;
• w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PIT - wolne od podatku dochodowego są wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Wnioskodawca nie będzie stosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT podczas obliczania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanego zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie w Polsce w związku z przeniesieniem służbowym oraz dodatku na pokrycie kosztów zakwaterowania do wysokości 500 zł miesięcznie.

W przypadku otrzymania pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca planuje nie uwzględniać przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w Polsce (…) w wysokości do 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie (styczeń 2025 r.) oraz dodatku związanego z pokryciem kosztów zakwaterowania do wysokości 500 zł miesięcznie.

Uzupełnienie stanu faktycznego

W okresie oddelegowania na terytorium Polski ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”), będzie znajdował się w Hiszpanii.

O lokalizacji ośrodka interesów życiowych w Hiszpanii przesądza fakt, że tam przebywa najbliższa rodzina Wnioskodawcy, znajduje się nieruchomość, w której ta rodzina przebywa oraz utrzymywane są więzi społeczne, polityczne i kulturowe. Wnioskodawca pozostaje więc w trakcie oddelegowania związany z Hiszpanią zarówno pod względem osobistym, jak i gospodarczym.

Uwzględniając postanowienia Ustawy o PIT oraz art. 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r. poz. 127, z późn. zm., dalej: „Umowa”), Wnioskodawca pozostaje osobą posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) w Hiszpanii i w konsekwencji, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca przebywa na terytorium Polski łącznie dłużej niż 183 dni w trakcie roku finansowego, w którym rozpoczęło się oddelegowanie (tj. w 2025 roku), co skutkuje opodatkowaniem jego wynagrodzenia w Polsce zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. a Umowy.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane w trakcie oddelegowania przez zagranicznego (tj. hiszpańskiego) pracodawcę, który nie posiada siedziby na terytorium Polski. Jedynym formalnym pracodawcą Wnioskodawcy jest więc (…). Spółka ta pozostaje również ekonomicznym pracodawcą Wnioskodawcy, jako podmiot który ponosi ryzyko i odpowiedzialność, a także instruuje i nadzoruje Wnioskodawcę w trakcie jego oddelegowania do Polski.

Zagraniczny pracodawca Wnioskodawcy nie posiada w Polsce zakładu ani stałej placówki.

Pytania

1.Czy wypłacony Wnioskodawcy przez Spółkę składnik wynagrodzenia (…) stanowiący jednorazowy zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT, a tym samym, czy jego wartość do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy wypłacany Wnioskodawcy przez Spółkę miesięczny dodatek związany z pokryciem kosztów zakwaterowania w Polsce, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PIT, a tym samym, czy jego wartość do wysokości 500 zł miesięcznie, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacony przez Spółkę składnik wynagrodzenia (…) stanowiący zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT, a tym samym, jego wartość do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacany przez Spółkę dodatek związany z pokryciem kosztów zakwaterowania w Polsce, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PIT, a tym samym jego wartość do wysokości 500 zł miesięcznie, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 - Swoje stanowisko Wnioskodawca pragnie uzasadnić następującymi argumentami:

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a Ustawy o PIT, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa powyżej uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej opisane zwolnienie znajdzie zastosowanie, przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1. wskazane w przepisie kwoty są otrzymywane przez Wnioskodawcę,

2. kwoty te faktycznie stanowią zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie;

3. kwoty te są przyznawane Wnioskodawcy w związku przeniesieniem służbowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Pojęcie "przeniesienie służbowe" wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Wnioskodawca jest osobą pozostającą w stosunku pracy ze Spółką wypłacającą świadczenie (…), warunek pierwszy należy uznać za spełniony. Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca pozostaje w stosunku pracy ze Spółką, która jest podmiotem zagranicznym z perspektywy Polski. W konsekwencji pierwszy warunek z powyższej listy należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do punktu drugiego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zapewniając mu jednorazowo składnik wynagrodzenia (…), celem Spółki było pokrycie dodatkowych wydatków Wnioskodawcy związanych z przeniesieniem służbowym do Polski. Zdaniem Wnioskodawcy, cel wypłaty tego składnika wynagrodzenia jest zatem tożsamy z celem wypłaty zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w rozumieniu analizowanego artykułu. Zatem drugi warunek również należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do trzeciego warunku, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Ustawa o PIT nie zawiera definicji przeniesienia służbowego. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 14, wynika, że odnosi się on do sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika oraz zmiany warunków pracy i zasad wynagradzania za płacę. W szczególności, analizowany przepis nie odwołuje się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego.

W związku z powyższym, należy przyjąć, zgodnie z zasadami wykładni, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie. W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.

Należy także wskazać, że zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN, pojęcie "przenieść" oznacza m.in. "zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej" czy też "umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio", natomiast "służbowy" oznacza mi.in. "należny komuś z tytułu pracy" (www.sjp.pwn.pl).

Zgodnie z komentarzem do Ustawy o PIT (A. Bartosiewicz, J. Kulicki, "Zwolnienia świadczeń otrzymywanych przez pracowników w podatku dochodowym od osób fizycznych" ABC, www.sip.lex.pl), "ustawodawca nie ogranicza zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT jedynie do tych pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla których normy świadczeń przysługujących w związku z przeniesieniem służbowym określają przepisy prawne, jak np. policjantów czy urzędników państwowych, ale obejmuje nim wszystkich pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy otrzymują świadczenia związane z przeniesieniem służbowym. Odnotować wszakże należy, że w wyroku z dnia 26 lutego 2000 r., I SA/Ka 2247/99, NSA stwierdził, że powyższe zwolnienie dotyczy tylko podatników pozostających w stosunku służbowym. Z poglądem tym wszakże nie sposób się zgodzić."

Ponadto S. Dąbrowski i M. Płoszyńska w głosie do wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r., I SA/Ka 2247/99 (publikowano: Rzeczposp. PCD 2001/10/9, www.sip.lex.pl) wskazują, że "użyte w przepisach u.p.d.o.f. oraz usus pojęcie »przeniesienie służbowe« miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. należy więc uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie k.p.".

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że określeniem "służbowy" ustawodawca posługuje się także w art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT, który odnosi się do podróży służbowych pracowników. Skoro przepis o dietach wypłacanych w podróży służbowej dotyczy także pracowników pozostających w stosunku pracy, a w stosunku do tego przepisu nie kwestionuje się, że dotyczy on wszystkich pracowników (a nie tylko osób pozostających w stosunku służbowym), w ocenie Wnioskodawcy, interpretując treść art. 21 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT, należy dojść do wniosku, że dotyczy on wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, w tym także tych przenoszonych służbowo i oddelegowanych do Polski w ramach stosunku pracy. W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji doszłoby do nieuprawnionego zawężenia zakresu analizowanego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach, m.in. w:

• sygn. 0114-KDIP3-2.4011.451.2020.1.JK2 z dnia 25 sierpnia 2020 r.;
• sygn. 0114-KDIP3-2.4011.572.2019.1.JK2 z dnia 8 stycznia 2020 r.;
• sygn. 0114-KDIP3-3.4011.127.2019.3.JM z dnia 19 czerwca 2019 r.;
• sygn. 0114-KDIP3-3.4011.511.2018.1.AK z dnia 6 grudnia 2018 r.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacenie mu przez Spółkę składnika wynagrodzenia (…) będącego zasiłkiem na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym w 2025 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT, może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania do 200% wysokości wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym następowało przeniesienie.

Ad. 2 - Swoje stanowisko Wnioskodawca pragnie uzasadnić następującymi argumentami:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 Ustawy o PIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Przy czym, z uwagi na brak definicji „miejsca zamieszkania” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W konsekwencji, należy zauważyć, że na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak - Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 - przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego.

Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy, czyli w przypadku Wnioskodawcy w trakcie 2025 r. - miejsce jego oddelegowania do Polski, zgodnie z ustaleniami poczynionymi między Wnioskodawcą, a Spółką.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca korzysta z zakwaterowania znajdującego się w (…), podczas gdy jego miejscem wykonywania pracy na terytorium Polski jest zakład Polskiej Spółki, znajdujący się w miejscowości (…).

Zatem, skoro miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terenie Polski jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i w którym wykonuje on swoje obowiązki, a ponadto Wnioskodawca nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania wypłacane mu co miesiąc, będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PIT, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Z kolei, wartość świadczenia w postaci pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem przekraczająca miesięcznie kwotę 500 zł będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał obowiązek doliczyć wartość świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania przekraczającą miesięcznie kwotę 500 zł do swoich przychodów, obliczając zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w których stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe miało elementy transgraniczne, jak w przypadku stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę:

• 0114-KDIP3-2.4011.451.2020.1.JK2;
• 0114-KDIP3-3.4011.127.2019.3.JM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że:

Według art. 3 ust. 2d ww. ustawy:

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pan obywatelem Hiszpanii, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w hiszpańskiej spółce. W okresie oddelegowania na terytorium Polski ośrodek interesów życiowych będzie znajdował się w Hiszpanii. W związku z oddelegowaniem do Polski, oprócz regularnego wynagrodzenia za pracę, które Pan otrzymuje na bieżąco na podstawie hiszpańskiej umowy o pracę, Spółka przyznała Panu dodatkowe świadczenia (finansowane w całości przez Spółkę), wśród których znajdują się m.in.:

• zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie przyznany w związku z przeniesieniem służbowym do Polski i otrzymany jednorazowo przez Wnioskodawcę w styczniu 2025 r. wraz z wynagrodzeniem należnym za ten miesiąc;
• pokrycie kosztów zakwaterowania, zapewniane poprzez comiesięczne wypłacanie dodatkowego ryczałtowego dodatku do kwoty wynagrodzenia, z którego opłaca Pan swój najem mieszkania w Polsce (tj. jest Pan stroną umowy najmu).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369):

Zgodnie z art. 15 umowy między Polską a Hiszpanią:

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Hiszpanii podlega opodatkowaniu tylko w Hiszpanii, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Hiszpanii podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Hiszpanii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Hiszpanii podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika ze stanu faktycznego przebywa Pan na terytorium Polski łącznie dłużej niż 183 dni w trakcie roku finansowego, w którym rozpoczęło się oddelegowanie (tj. w 2025 roku). Pana wynagrodzenie jest wypłacane w trakcie oddelegowania przez zagranicznego (tj. hiszpańskiego) pracodawcę, który nie posiada siedziby na terytorium Polski. Spółka ta pozostaje również ekonomicznym pracodawcą Wnioskodawcy, jako podmiot który ponosi ryzyko i odpowiedzialność, a także instruuje i nadzoruje Wnioskodawcę w trakcie jego oddelegowania do Polski. Pana zagraniczny pracodawca nie posiada w Polsce zakładu ani stałej placówki.

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to Pana dochód za pracę w Polsce podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres Pana pobytu na terenie Polski podczas oddelegowania przekroczy 183 dni podczas roku finansowego. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy i Pana wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. w Polsce oraz w Hiszpanii.

W Polsce dochód z pracy najemnej podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reguły opodatkowania w Polsce

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że:

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy:

W myśl zaś ust. 3a art. 44 cyt. ustawy:

Zwolnienie z opodatkowania jednorazowego zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym.

Powziął Pan wątpliwość, czy wypłacony Panu przez Spółkę hiszpańską składnik wynagrodzenia stanowiący jednorazowy zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem otrzymany przez Pana jednorazowy zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym stanowi dla Pana przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy przychód ten jest zwolniony z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Stanowisko Pana w tym zakresie jest prawidłowe.

Zwolnienie z opodatkowania miesięcznego dodatku związanego z pokryciem kosztów zakwaterowania

Kolejna kwestia, która budzi Pana wątpliwość, to czy wypłacany Panu przez Spółkę miesięczny dodatek związany z pokryciem kosztów zakwaterowania w Polsce, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy:

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT.

Przy czym, z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), co oznacza, że:

W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak – Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014 – przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego.

Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania.

Zatem, jeżeli Pana miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie korzysta Pan z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, świadczenia wypłacone Panu będą na terytorium Polski korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Natomiast, wartość świadczenia przekraczająca miesięcznie kwotę 500 zł będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Będzie miał Pan obowiązek doliczyć koszty zakwaterowania przekraczające miesięcznie kwotę 500 zł do przychodów wynikających z umowy o pracę i od łącznej wartości obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3a ww. ustawy.

Stanowisko Pana w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji wskazuję, że dotyczą one indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.