Interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.812.2025.1.SM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒uznania dokonania aportu niepieniężnego, tj. wniesienia majątku powstałego w ramach inwestycji wskazanych w pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego do Spółki, za czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

‒uznania dokonania aportu niepieniężnego tj. wniesienia majątku powstałego w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10 opisu zdarzenia przyszłego oraz majątku inwestycji realizowanych przez Gminę w przyszłości do Spółki za czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

‒określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku powstałego w ramach inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

‒prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej odliczony VAT naliczony od wydatków na inwestycje w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w zakresie poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz

‒prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na przyszłe inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zakres wniosku jest następujący:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach wykonywania wskazanych zadań własnych Gminy zrealizowała następujące inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej łącznie: Inwestycje):

1)pn. „…i” - wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

2)budowa kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „…” - wartość inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

3)pn. „…” wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

4)pn. „…" - wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

5)budowa kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w ramach inwestycji pn. „…” - wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

6)pn. „…” - wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania ...;

7)pn. „…” - wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania ….;

8)pn. „…” - wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania ...;

9)budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „…” - wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ok. … inwestycja została oddana do użytkowania ...;

10)budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „…” - wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła …; inwestycja została oddana do użytkowania ...

Poza wskazanymi powyżej inwestycjami Gmina będzie realizowała w przyszłości również inne inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W ramach Inwestycji Gmina poniosła / będzie ponosiła w szczególności wydatki na (…). Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT z podatkiem ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje.

Gmina wskazuje, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków Gminy na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, tj. nie obejmuje w szczególności wydatków na przebudowę dróg i innej infrastruktury.

Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle (stanowiące nieruchomości) w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r - Prawo budowlane (Dz. U z 2024 r. poz. 725, ze zm.; dalej Prawo budowlane). Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji przekracza 15 tys. zł.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego - Zakład … (dalej: Spółka), z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Z uwagi na fakt, iż na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych jest prowadzona wyłącznie przez Spółkę - Gmina nie prowadzi samodzielnie, w tym za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej działalności w tym zakresie - już na etapie realizacji Inwestycji Gmina planowała, że po ich zakończeniu, powstałą infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową udostępni ona Spółce na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Zamiarem Gminy, już od momentu przystąpienia do realizacji Inwestycji, było bowiem udostępnienie / przekazanie infrastruktury powstałej w efekcie realizacji Inwestycji do eksploatacji Spółce.

Współpraca ze Spółką pozwoli Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania majątku Inwestycji, stałe podnoszenie jakości usług świadczonych z wykorzystaniem przedmiotowego majątku oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji ich majątek został przez Gminę udostępniony Spółce nieodpłatnie do eksploatacji na podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia).

Od momentu zakończenia Inwestycji to Spółka pobiera od odbiorców końcowych należne opłaty za dostawę wody i odbiór ścieków. Opłaty te stanowią przychody Spółki i to Spółka rozlicza je dla celów VAT. Spółka nie przekazywała pobranych z tego tytułu opłat na rachunek Gminy.

Powstały majątek Inwestycji nie służył zatem Gminie od momentu oddania do użytkowania do czynności opodatkowanych VAT.

Celem ostatecznego uregulowania formy władania przez Spółkę powstałym majątkiem Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o wniesieniu przedmiotowej infrastruktury w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki majątku Inwestycji nastąpi w .... i zostanie udokumentowane aktem notarialnym oraz fakturą wystawioną przez Gminę na Spółkę.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona po cenie netto, którą Gmina uiściła wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawionych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji). Mając to na uwadze, kwota VAT należnego z tytułu zbycia przez Gminę Spółce budowli powstałych w ramach Inwestycji zostanie przekazana Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce będą stanowiły zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu zostanie pokryty pieniężnie przez Spółkę). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę z omawianej transakcji pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Dodatkowo Gmina wyjaśnia, iż pierwsze zasiedlenie majątku inwestycji wskazanych w pkt 1-5 powyżej miało miejsce ponad 2 lata temu, w konsekwencji zasadniczo jego dostawa w formie aportu do Spółki podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Gmina jednak wraz ze Spółką planuje złożyć zgodne oświadczenie w akcie notarialnym dokumentującym aport przedmiotowego majątku informujące, iż obie strony wybierają opodatkowanie VAT tej transakcji i rezygnują ze zwolnienia z VAT zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem danych, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Wniesienie aportem majątku inwestycji wskazanych w pkt 6-10 będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat od ich oddania do użytkowania (pierwszego zasiedlenia). Ponadto, w odniesieniu do Inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które Gmina będzie realizowała w przyszłości, Gmina wskazuje, iż będzie przekazywała ich majątek bezpośrednio po wybudowaniu / powstaniu w drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia).

Gmina dodatkowo wskazuje, że uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 14 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.43.2024.2.JSZ, dotyczącą m.in. prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycje wskazane w pkt 4 i 5. Jednakże w stanie faktycznym Gmina wskazała, że aport przedmiotowego majątku do Spółki będzie miał miejsce w 2024 r. Z uwagi na przedłużenie się kwestii organizacyjno-prawnych związanych z dokonaniem aportu do Spółki oraz koniecznością poczynienia ze Spółką odpowiednich ustaleń, do aportu nie doszło w 2024 r. W związku z powyższym, Gmina objęła zakresem niniejszego wniosku także przedmiotowe inwestycje.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność wybudowanej infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w tym zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Pytania

1)Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach inwestycji wskazanych w pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, przy założeniu, że strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia z VAT poprzez złożenie zgodnego oświadczenia w akcie notarialnym dokumentującym aport zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

2)Czy dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10 opisu zdarzenia przyszłego oraz majątku inwestycji realizowanych przez Gminę w przyszłości do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

3)Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Inwestycji?

4)Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki majątku Inwestycji Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej odliczony VAT naliczony od wydatków na Inwestycje w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w zakresie poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, tj.:

a)w wysokości 7/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego,

b)w wysokości 8/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 6-9 opisu zdarzenia przyszłego oraz

c)w wysokości 9/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 10 opisu zdarzenia przyszłego, w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT?

5)Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na przyszłe inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.Dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach inwestycji wskazanych w pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, przy założeniu, że strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia z VAT poprzez złożenie zgodnego oświadczenia w akcie notarialnym dokumentującym aport zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

2.Dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10 opisu zdarzenia przyszłego oraz majątku inwestycji realizowanych przez Gminę w przyszłości do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

3.Podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Inwestycji będzie stanowiła kwota równa sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić Gminie, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

4.W związku z wniesieniem aportem do Spółki majątku Inwestycji Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej odliczony VAT naliczony od wydatków na Inwestycje w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w zakresie poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, tj.:

a.w wysokości 7/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego,

b.w wysokości 8/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 6-9 opisu zdarzenia przyszłego oraz

c.w wysokości 9/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 10 opisu zdarzenia przyszłego, w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

5.Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na przyszłe inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1-2. i 4-5.

Zgodnie z art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy wodociągów i kanalizacji. W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

·wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

·jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy - kiedy działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona z VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Uwzględniając powyższe przepisy należy stwierdzić, że udostępnienie przez Gminę majątku Inwestycji Spółce po ich zakończeniu stanowiło / będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W zakresie inwestycji wskazanych w pkt 6-10 w opisie zdarzenia przyszłego, jak również przyszłych inwestycji, których majątek będzie przedmiotem aportu bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania, dostawa ich majątku będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, do aportu przedmiotowego majątku nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast aport majątku inwestycji wskazanych w pkt 1-5 w opisie zdarzenia przyszłego będzie miał miejsce po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Tym niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów -zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina wraz ze Spółką złoży w akcie notarialnym zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w zakresie dostawy w drodze aportu majątku inwestycji wskazanych w pkt 1-5 w opisie sprawy.

W konsekwencji, również dostawa majątku inwestycji z pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy założeniu, że strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia z VAT poprzez złożenie zgodnego oświadczenia w akcie notarialnym dokumentującym aport zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zaznaczyć, że oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W celu ustalenia, czy transakcja wniesienia majątku Inwestycji aportem do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy najpierw dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

‒nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz

‒nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak wskazuje art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Gminy, z powyższych regulacji wynika, iż w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym kontekście Gmina zwraca uwagę na wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. I FSK 294/15, w którym sąd stwierdził, że: „Należy też zauważyć, że charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina K. zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C - 140/17 należy przyjąć, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, w ocenie Gminy początkowe przeznaczenie przez Gminę powstałej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie Spółce w okresie przed planowanym aportem) nie powinno pozbawiać Gminy prawa do dokonania późniejszego odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność - jak wskazano powyżej - będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, w dacie dokonania aportu, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych powstałych w efekcie Inwestycji z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

W związku z tym Gmina powinna być uprawniona do dokonania odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji, na zasadach korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, tj. w rozliczeniu VAT za miesiąc dokonania aportu.

Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu danej inwestycji (zwiększenie z zera do 100%) przypadającej na cały pozostały okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj.:

a.w wysokości 7/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego - korekta za lata … z 10-letniego okresu korekty,

b.w wysokości 8/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 6-9 opisu zdarzenia przyszłego - korekta za lata … z 10-letniego okresu korekty, oraz

c.w wysokości 9/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 10 opisu zdarzenia przyszłego - korekta za lata … z 10-letniego okresu korekty.

Poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji, wskutek dokonanej zmiany przeznaczenia środków trwałych pozostają w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT czynnością aportu niepieniężnego. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tego tytułu, powinna ona mieć również prawo do odliczania odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość dokonania czynności opodatkowanej VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny z tytułu dokonanego aportu, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonania tej czynności opodatkowanej VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2022.2.AM, w której organ stwierdził, iż: „Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że Sieci oddane do użytkowania odpowiednio do momentu dokonania aportu są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z planowaną na rok … dostawą (w formie aportu) tych inwestycji, które to czynności (jak wskazano powyżej) będą transakcjami opodatkowanymi podatkiem, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (nieruchomości), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wykonanie tych sieci zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport”.

Podobne stanowisko DKIS wyraził:

‒w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.64.2020.1.JK stwierdzając, iż „Podsumowując, po dokonaniu aportu Gmina może dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie środków trwałych o wartości wyższej niż 15.000 zł, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11), w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport”;

‒w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.144.2019.2.WB stwierdzając, iż: „Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok”.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż w odniesieniu do przyszłych inwestycji Gminy w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych wydatków w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina bowiem jeszcze przed ich realizacją planuje, że ich majątek będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu do Spółki, bezpośrednio po oddaniu ich majątku do użytkowania. W konsekwencji, w tym przypadku spełnione będą przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Transakcja wniesienia aportem majątku Inwestycji nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Także to zwolnienie nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Gmina nie wykorzystuje majątku Inwestycji do czynności zwolnionych z VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały / akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów / akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wskazano w treści wniosku, Gmina zamierza wnieść majątek Inwestycji aportem do Spółki, w zamian obejmując udziały w kapitale zakładowym Spółki Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Inwestycji będzie kwota równa sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej i odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Gminy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS wydawanych dla innych JST. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 października 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.490.2024.2 MG, DKIS wskazał, że: „Podsumowując, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury wraz z gruntem, na którym się ona znajduje, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi dla Państwa zapłatę, więc kwota równa sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na Państwa rzecz, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo są zrejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywania wskazanych zadań własnych Gminy, zrealizowali Państwo następujące inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (Inwestycje), pod nazwą:

1)„…” - wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

2)budowa kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „…” - wartość inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

3)„…” wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania ….;

4)„…" - wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

5)budowa kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w ramach inwestycji pn. „…” - wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania ...;

6)„…” - wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

7)„…” - wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

8)„…” - wartość inwestycji wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania …;

9)budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „…” - wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ok. … inwestycja została oddana do użytkowania …;

10)budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „…” - wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ok. …; inwestycja została oddana do użytkowania ...

Wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT z podatkiem ze wskazaniem Państwa jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. Wskazują Państwo, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków Państwa na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, tj. nie obejmuje w szczególności wydatków na przebudowę dróg i innej infrastruktury.

Podjęli Państwo decyzję o wniesieniu przedmiotowej infrastruktury w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki - Zakładu …, z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przekazanie przez Państwa na rzecz Spółki majątku Inwestycji nastąpi w … i zostanie udokumentowane aktem notarialnym oraz fakturą wystawioną przez Państwa na Spółkę.

W zamian za aport obejmą Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona po cenie netto, którą Państwo uiścili wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawionych na Państwa w związku z realizacją Inwestycji). Mając to na uwadze, kwota VAT należnego z tytułu zbycia przez Państwa Spółce budowli powstałych w ramach Inwestycji zostanie przekazana Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce będą stanowiły zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu zostanie pokryty pieniężnie przez Spółkę). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa z omawianej transakcji pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Państwo nie będziecie działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne podatnika – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

‒zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazania wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2)budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3)budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że po zakończeniu realizacji Inwestycji majątek został przez Państwa udostępniony Spółce nieodpłatnie do eksploatacji na podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia). Podjęli Państwo decyzję o wniesieniu przedmiotowej infrastruktury w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Jak Państwo podali, w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność wybudowanej infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności Państwa Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w tym zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy. Przekazanie przez Państwa na rzecz Spółki majątku Inwestycji nastąpi w … i zostanie udokumentowane aktem notarialnym oraz fakturą wystawioną przez Państwa na Spółkę.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że pierwsze zasiedlenie majątku inwestycji wskazanych w pkt 1-5 powyżej miało miejsce ponad 2 lata temu. Natomiast wniesienie aportem majątku inwestycji wskazanych w pkt 6-10, będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat od ich oddania do użytkowania (pierwszego zasiedlenia). Ponadto, w odniesieniu do Inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które Państwo będą realizowali w przyszłości, wskazują Państwo, że będą przekazywali ich majątek bezpośrednio po wybudowaniu / powstaniu w drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia).

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle (stanowiące nieruchomości) w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r - Prawo budowlane (Dz. U z 2024 r. poz. 725, ze zm.; dalej Prawo budowlane). Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji przekracza 15 tys. zł. Z okoliczności sprawy nie wynika, żeby do dnia planowanego aportu Państwo ponieśli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. budynku, które przekraczałyby 30% wartości początkowej budynku.

Analizując ww. informacje w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 1-5 i pkt 6-10, o których mowa we wniosku, doszło już do pierwszego zasiedlenia – w momencie oddania ich do użytkowania zostały one nieodpłatnie użyczone na rzecz Spółki.

Jednocześnie wskazać należy, że od pierwszego zasiedlenia budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 1-5, a aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata, natomiast od pierwszego zasiedlenia budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 6-10, a aportem nie upłynie okres 2 lat, a ponadto - z okoliczności sprawy nie wynika, aby były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. budowli, które przekraczałyby 30% wartości początkowej poszczególnych budowli stanowiących inwestycje wskazane w pkt 1-5 i pkt 6-10.

Z kolei w stosunku do budowli powstałych w ramach przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu, planowana przez Państwa na rzecz Spółki czynność aportu budowli powstałych w ramach realizowanych w przyszłości Inwestycji, będzie stanowiła oddanie Inwestycji do użytkowania – pierwszemu nabywcy. Przed dokonaniem aportu nie dojdzie do oddania majątku pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jego użytkowania przez Państwa na potrzeby własne. Tym samym, to aport będzie czynnością, w drodze której dojdzie do oddania Inwestycji do użytkowania i rozpoczęcia jej użytkowania. Zatem planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu budowli powstałych w ramach przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu, zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wobec powyższego w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia aportem budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 1-5 do Spółki, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, wniesienie aportem budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 1-5 do Spółki, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo, że wraz ze Spółką planują złożyć zgodne oświadczenie w akcie notarialnym dokumentującym aport przedmiotowego majątku informujące, iż obie strony wybierają opodatkowanie VAT tej transakcji i rezygnują ze zwolnienia z VAT zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem danych, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem dostawa budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 1-5, w wyniku transakcji aportu w zamian za udziały w Spółce, będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotu aportu, w przypadku Państwa rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia aportem budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 6-10, nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie aportu Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budowli a aportem infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10, nie minie okres dłuższy niż dwa lata. Także czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu budowli powstałych w ramach przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 6-10 oraz w ramach przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu, analizie podlega kwestia zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

„(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

‒w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

‒podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

‒kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

‒czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że już na etapie realizacji Inwestycji planowali Państwo, że po ich zakończeniu, powstałą infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową udostępnić Spółce na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Państwa zamiarem, już od momentu przystąpienia do realizacji Inwestycji, było bowiem udostępnienie / przekazanie infrastruktury powstałej w efekcie realizacji Inwestycji do eksploatacji Spółce. Po zakończeniu realizacji Inwestycji ich majątek został przez Państwa udostępniony Spółce nieodpłatnie do eksploatacji na podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia). Natomiast celem ostatecznego uregulowania formy władania przez Państwa powstałym majątkiem Inwestycji, podjęli Państwo decyzję o wniesieniu przedmiotowej infrastruktury w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki., co nastąpi w … Ponadto, w odniesieniu do Inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które będą Państwo realizowali w przyszłości, będą Państwo przekazywali ich majątek bezpośrednio po wybudowaniu / powstaniu w drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia).

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że w chwili realizacji Inwestycji Infrastruktura – ze względu na swój charakter – mogła być przez Państwa wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym od momentu oddania Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych zarówno w pkt 6-10, jak i w pkt 1-5, do użytkowania, użyczyli ją Państwo nieodpłatnie Spółce. Z przedstawionego opisu sprawy, nie wynika jednak, by definitywnie wykluczyli Państwo możliwość wykorzystania Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10, jak i w pkt 1-5, do wykonywania czynności opodatkowanych. Zamierzają Państwo w … wnieść Infrastrukturę powstałą w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10, jak i w pkt 1-5, w drodze aportu do Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem ww. Infrastruktury i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzenia działalności. W przyszłości będą Państwo przekazywali majątek powstały w wyniku realizacji Inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną bezpośrednio po wybudowaniu / powstaniu w drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia).

W analizowanym przypadku całokształt okoliczności związanych z zrealizowanymi przez Państwa Inwestycjami wskazuje, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w tym okresie.

W konsekwencji dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10, oraz planowanych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które zostaną przekazane bezpośrednio po wybudowaniu / powstaniu w drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki wymienione w tym przepisie.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, do dnia planowanego aportu nie wykorzystywali/nie będą wykorzystywali Państwo Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10, jak i planowanych Inwestycji,wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10 oraz planowanych w przyszłości Inwestycji, które zostaną przekazane bezpośrednio po wybudowaniu / powstaniu w drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy, należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10, jak i planowanych Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem, wniesienie do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10, jak i planowanych Inwestycji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesieniaaportu Inwestycji do Spółki wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Jak wynika z opisu sprawy, w zamian za aport do Spółki składników majątkowych uzyskali / uzyskają Państwo wynagrodzenie, które składało się / będzie się składać z dwóch części:

‒udziałów w kapitale zakładowym Spółki,

‒środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego z tytułu zbycia przez Państwa budowli na rzecz Spółki.

Wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem aportu została skalkulowana w oparciu o wartość faktur zakupowych wystawionych na Państwa w związku z realizacją Inwestycji – wartość wkładu odpowiada cenie netto, którą uiścili Państwo wykonawcom inwestycji.

Kwota VAT należnego z tytułu zbycia budowli powstałych w ramach Inwestycji zostanie przekazana Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce będą stanowiły zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu zostanie pokryty pieniężnie przez Spółkę).

Ostatecznie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa z omawianej transakcji pokryje wartość kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji.

Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w zamian za objęcie udziałów, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na Państwa rzecz, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pytania nr 4 wniosku wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 , jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Państwa Inwestycji oddanych do użytkowania odpowiednio w roku (…) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność – jak wskazano powyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (w tym nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki Inwestycji) będzie miało miejsce od momentu oddania Inwestycji do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Jak już wskazano powyżej, powstałe w ramach wszystkich Inwestycji infrastruktury, objęte zakresem wniosku, stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 5 lat w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15 000, a w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że infrastruktura, powstała w ramach Inwestycji, została oddana do użytkowania odpowiednio w roku (…) i jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w związku z planowaną na rok … dostawą (w formie aportu) do Spółki przedmiotowej Infrastruktury, która to czynność jak wyżej wskazano będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia ww. Infrastruktury (budowli) stanowiącej środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywanie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na przedmiotową infrastrukturę zgodnie z art. 91 ustawy.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w związku z wniesieniem aportem do Spółki środków trwałych – infrastruktury, który to aport będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Państwu – co do zasady – przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, oddanej do użytkowania odpowiednio w roku …, … i …, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Zatem skoro Infrastruktura, powstała w ramach Inwestycji, zostanie wniesiona aportem do Spółki w roku …, przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty w wysokości:

‒7/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu / wytworzeniu inwestycji oddanych do użytkowania w … r. (tj. w zakresie inwestycji wskazanych w pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego);

‒8/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu/ wytworzeniu inwestycji oddanych do użytkowania w … r. (tj. w zakresie inwestycji wskazanych w pkt 6-9 opisu zdarzenia przyszłego), oraz

‒9/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu / wytworzeniu inwestycji oddanej do użytkowania w … r. (tj. w zakresie inwestycji wskazanej w pkt 10 opisu zdarzenia przyszłego).

Korekty te powinny zostać dokonane w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku jest prawidłowe.

Pytanie nr 5 wniosku dotyczy kwestii czy będą mieli Państwo prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na przyszłe inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu.

Zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycje wskazane we wniosku – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przyszłych Inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu. Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.