Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.929.2025.2.WL

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn.: „...” oraz możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji” do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 października 2025 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: ,,Wnioskodawca’’) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1090 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą i opieką społeczną. Wszystkie jednostki budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren działania Gminy ... takich jak: usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, odbiór ścieków w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni) oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 757) Gmina wykonuje we własnym zakresie. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie rozbudowuje.

W Gminie występuje wyodrębniona jednostka organizacyjna do realizacji wyżej wymienionych zadań, pn. Gminny Zakład Komunalny.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Prowadzone są inwestycje w zakresie skanalizowania Gminy polegające na budowie sieci kanalizacyjnej której właścicielem jest Gmina. Wszystkie realizowane dotychczas inwestycje są własnością Gminy.

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne oraz przyszłe wydatki bieżące ponoszone w ramach obecnie realizowanych następujących zadań:

Obszar inwestycyjny: Infrastruktura kanalizacyjna Nazwa inwestycji: „...”.

Opis inwestycji:

... obejmuje dwa następujące zadania, które zostają wyodrębnione i będą rozliczane niezależnie:

I.Zadanie nr I:

„...” w zakres którego wchodzą następujące roboty:

1)Rozbudowa drogi gminnej nr ... (... – ...) w m. ....

2)...:

a)Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami sieciowymi w miejscowości ... w rejonie ul. … – etap Ia część 1 (wraz z przejściami pod …).

b)Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami sieciowymi w miejscowości ... w rejonie ul. ... – etap Ia część 2.

c)Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ... przy ul. … etap Ia i Ib (fragment etapu IB łączący etap Ia z IIa z przejściami pod …).

II.Zadanie nr II: (...)

1)Budowa sieci kanalizacji sanitarnej ... (Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami sieciowymi w miejscowości ... w rejonie ul. …, etap IId – cz.1, …).

Przewidywany termin zakończenia inwestycji: ... r. Przewidywana wartość Inwestycji (w PLN): ... Deklarowana kwota udziału własnego (w PLN): … Procentowy udział własny Wnioskodawcy w realizacji inwestycji: 19,71%. Kwota wnioskowanych środków (w PLN): ...

Dzięki tej inwestycji - ... – do oczyszczalni zostanie skierowanych ok. … m³/d ścieków (rocznie ok. … m³). Inwestycja jest w pełni przygotowana do realizacji. Inwestycja zaplanowana jest w miejscowości, w której nie ma kanalizacji a ścieki są odprowadzane przy użyciu gminnych i zewnętrznych wozów asenizacyjnych.

Powyższy Projekt objęty jest dofinansowaniem z programu przyjętego Uchwałą Rady Ministrów ... z dnia … r., ze zm. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, otrzymanego na podstawie promes:

̶nr ... z dnia ... r., dla zadania nr I – „...”.

̶nr … z dnia … r. dla zadania nr II – „...”.

Realizacja zadania I, pkt 2 pn.: „...”, oraz zadania II pn.: … (Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami sieciowymi w miejscowości ... w rejonie ul. ..., etap IId – cz.1, ...) dofinansowana jest w ramach działania ...

Finansowanie inwestycji:

1.Budowa I etapu sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości ... Wartość ..

2.Rozbudowa drogi gminnej nr ... (... – ...) w m. .... Wartość …

3.Nadzór inwestorski:

Wartość ..

Gmina zaznacza, że jest to pierwszy etap sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości ... na terenie Gminy ..., w kolejnych etapach Gmina będzie realizować budowę sieci kanalizacji sanitarnej w aglomeracji ..., miejscowość ....

Finansowanie inwestycji (kosztorysowa):

Wartość …

Gmina zaznacza, że wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach Rozbudowa drogi gminnej nr ... (... – ...) w m. ... nie są objęte wnioskiem o wydanie Interpretacji Indywidualnej. Będzie możliwe wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych ponoszone w ramach Rozbudowa drogi gminnej nr ... od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji: „...”.

Gmina w zakresie swojej działalności będzie świadczyć przy pomocy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone będą na rzecz mieszkańców (tzw. odbiorców zewnętrznych). Odprowadzanie ścieków będzie miało również miejsce w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. ścieki odprowadzane będą na rzecz dwóch jednostek budżetowych Gminy.

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej - będzie stanowiła odrębny środek trwały Gminy. Po wykonaniu prac, Gmina sporządzi z wykonawcą protokół odbioru przedmiotowej inwestycji, a wydatki na jej powstanie zostaną udokumentowane fakturą VAT. Gmina będzie w stanie wskazać kwoty VAT naliczonego od wydatków na budowę powyższej inwestycji.

Gmina będzie wykorzystywała powstałą w wyniku ww. inwestycji infrastrukturę do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego odbioru ścieków na terenie Gminy – sprzedaż usług odbioru ścieków będzie dokonywał Gminny Zakład Komunalny, który jest jednostką budżetową Gminy .... Z tytułu świadczonych usług, na podstawie umów cywilnoprawnych będą wystawiane na kontrahentów faktury VAT oraz rozliczany podatek należny. Odbiór ścieków z jednostek budżetowych Gminy (Szkoła Podstawowa w ... oraz Gminne Centrum ... w ...), będzie miał charakter nieopodatkowany podatkiem VAT – jednostki te planowo będą obciążane na podstawie noty księgowej.

Po zakończeniu inwestycji produkty projektu oraz inne wytworzone dobra nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem infrastruktury w ramach inwestycji oczyszczalni ścieków będzie w dalszym ciągu Gmina ....

Wydatki inwestycyjne/majątkowe związane z inwestycją w infrastrukturę kanalizacyjną, jak również wszelkie wydatki bieżące np. naprawy, zakup części eksploatacyjnych, badania jakości ścieków itp. są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją inwestycji pn. „...”. Będą również każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez dostawców/wykonawców i usługodawców z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na fakturach zakupowych Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Będąca przedmiotem wniosku infrastruktura będzie służyć w zdecydowanej większości działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowej usługi kwotą powiększoną o podatek VAT należny. W marginalnej części powstała infrastruktura będzie również wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT dwóch jednostek organizacyjnych. Przedmiotowa infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w niewielkim zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Przykład w jaki sposób będzie wykorzystywana wybudowana infrastruktura

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie obsługiwała zewnętrznych odbiorców z terenu ... (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT) oraz będzie również wykorzystywana na potrzeby wewnętrzne Gminy – do odbioru ścieków z (tj. jednostki organizacyjnej Gminy).

Poszczególni odbiory zewnętrzni będą obciążani za usługę odbioru ścieków fakturami VAT na podstawie:

‒wskazań liczników (aparatury pomiarowej) posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania, montowanych dla podmiotów prowadzących pensjonaty,

‒ryczałtowo przyjmując 3 m³ ścieków na 1 osobę – dla gospodarstw domowych. Odbiorcy będą obciążani ryczałtowo za ilość odprowadzonych ścieków, ustalaną jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), co umożliwi dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wyprowadzonych ścieków. Odbiorcy wewnętrzni – Szkoła Podstawowa w ... oraz Gminne Centrum ... w ... planuje się że będą obciążani notą księgową – również na podstawie wskazań liczników.

Gmina zaznacza, że opisane postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r. poz. 1074), zgodnie z którym jeżeli świadczona jest wyłącznie usługa odprowadzania ścieków oraz brak jest urządzenia pomiarowego, ilość odprowadzonych ścieków ustala się w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Tym samym Gmina będzie w stanie dokładnie określić ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków w danym okresie rozliczeniowym w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Bezpośrednio po wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego właściciel nieruchomości podpisze oświadczenie o podłączeniu nieruchomości, które będzie podstawą zawarcia umowy na odprowadzanie ścieków. Od tego dnia będą naliczane opłaty za odprowadzanie ścieków.

Gmina podkreśla, że jest w stanie określić, za ile metrów sześciennych ścieków należy obciążyć odbiorcę w danym okresie w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w ramach innych niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, iż realizowane są / będą w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzgledniającego udział odebranych ścieków w m³ od podmiotów spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (działalności gospodarczej, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystającej z infrastruktury „bez VAT”), w danym roku kalendarzowym.

Metodologię te – w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (w tym wszystkich wydatków inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem) obrazuje poniższy wzór:

PRE kan. = OZ - ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych (m³) / ścieki odebrane od OZ oraz OW -odbiorców wewnętrznych (m³)

gdzie:

PRE kan. - oznacza prewspółczynnik,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych odebranych ścieków będzie na potrzeby niniejszego wniosku określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Analiza porównawcza dla prewspółczynnika metrażowego a prewspółczynnika obliczonego w sposób zgodny z przepisów Rozporządzenia:

Gmina ... wskazuje, że według założenia bilansowego przyjętego do projektu oraz na podstawie faktycznie odebranych ścieków w … r. od odbiorców wewnętrznych, przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony przez Gminą infrastrukturę kanalizacyjną będzie kształtuje się następująco:

Założenia bilansowe przyjęte do projektu

Na podstawie danych o liczbie mieszkańców i przeprowadzonych obliczeń ustala się przepływ oczyszczalni na:

Równoważna Liczba Mieszkańców RLM = … (wszyscy odbiorcy)

Średnia dobowa ilość ścieków - Qśr = … m³/d (wszyscy odbiorcy)

Maksymalna dobowa ilość ścieków - Qmax 24 = … m³/d (wszyscy odbiorcy)

Współczynnik nierównomierności dobowej - kd = …

Ścieki odebrane od odbiorców wewnętrznych w … roku: …

RAZEM … m³/ 366 dni = … m³/d

… m³/d (wszyscy odbiorcy) – … m³/d (odbiorcy wewnętrzni) = … m³/d (odbiorcy zewnętrzni)

‒ilość m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych: … m³/d

‒ilość m³ ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych: … m³/d

tym samym prewspółczynnik metrażowy wyniósł: … / (…) = 99,98%.

W związku z powyższym uznać można, że przewidywana wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę kanalizacyjną - wedle kalkulacji - wynosiłaby (po zaokrągleniu) 100%.

Gmina odliczając podatek VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia - Według wyliczeń Gminnego Zakładu Komunalnego (Państwa jednostka tj. roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej w … roku wyniósł … / dochody wykonane jednostki budżetowej w … roku wyniosły … zł) oscyluje wokół wartości 35%.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jest to pierwszy etap budowy sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy w miejscowości ..., gdzie takowa infrastruktura jeszcze nie występuje. Z chwilą uzyskania środków, czy to zewnętrznych czy ze środków własnych Gmina będzie kontynuowała budowę kolejnych etapów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej na terenie poszczególnych sołectw, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku na pytania Organu wskazali Państwo odpowiednio:

1. Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi Państwa Gminy infrastruktura, która powstanie w związku z realizacją inwestycji pn. „...”, tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

b)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

c)Zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

„Infrastruktura, która powstanie w związku z realizacją inwestycji pn. „...” będzie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do:

̶czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - odbiór ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych;

̶niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odbiór ścieków z jednostek budżetowych Gminy (Szkoła Podstawowa w ... oraz Gminne Centrum ... w ...).”

2. Skoro infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi Państwa Gminy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących budowy ww. infrastruktury, w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

„Będąca przedmiotem wniosku infrastruktura będzie służyć w zdecydowanej większości działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowej usługi kwotą powiększoną o podatek VAT należny, jednak Gmina ... nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących budowy ww. infrastruktury w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów, gdyż w marginalnej części powstała infrastruktura będzie również wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT dwóch jednostek organizacyjnych. Przedmiotowa infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w niewielkim zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Gmina w związku z powyższą inwestycją nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.”

3. Czy wskazany przez Państwa prewspółczynnik metrażowy zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

„W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzanych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.”

4. Czy wskazany przez Państwa prewspółczynnik metrażowy obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

„Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości odprowadzonych ścieków), Gmina jest w stanie określić:

‒zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

‒zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzanych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.”

5. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonują/będą Państwo dokonywali pomiaru odbioru ścieków, w tym dowożonych wozami asenizacyjnymi?

„Pomiar odbioru ścieków dokonywany będzie dla gospodarstw domowych - ryczałtowo przyjmując 3 m³ ścieków na 1 osobę, odbiorcy będą obciążani ryczałtowo za ilość odprowadzonych ścieków, ustalaną jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), co umożliwi dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wyprowadzonych ścieków.

Pomiar odbioru ścieków dla podmiotów prowadzących pensjonaty będzie dokonywany przy użyciu liczników (aparatury pomiarowej) posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania.

Pomiar odbioru ścieków dla Odbiorcy wewnętrzni (Szkoła Podstawowa w ... oraz Gminne Centrum ... w ...) również będzie dokonywany na podstawie wskazań liczników (aparatury pomiarowej).”

6. Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują Państwo pomiaru odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

„Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina będzie dokonywać pomiaru odbioru ścieków (Liczniki) umożliwiają dokładny pomiar, wskazując dokładną ilość odprowadzonych ścieków dla poszczególnych odbiorców.”

7. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności kanalizacyjnej? A jeżeli tak, to jakie przesłanki o tym decydują?

„W ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się ona na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową kanalizacji sanitarnej, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Gmina uznaje, że Wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o podatku VAT.”

8. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 7 jest twierdząca, to proszę wskazać jakie przesłanki decydują o tym, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

„Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całości działalności Urzędu Gminy, tj. wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwym jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków odebranych za pomocą Infrastruktury kanalizacyjnej od poszczególnych odbiorców.

Ponadto w opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności gospodarczej dotyczącej gospodarki kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy w zakresie dokonywanych nabyć dla potrzeb Infrastruktury kanalizacyjnej. Metoda ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych przez Gminę z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. W związku z powyższym metoda ta nie odzwierciedla właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Inne metody wskazane w ustawie o podatku VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości prewspółczynnika, bowiem nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.”

Pytania

1.Czy Gmina ... w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie mogła odliczyć poniesiony koszt VAT?

2.Czy przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika zwanego inaczej preproporcją lub prewskaźnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany we wniosku) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Prawo do odliczenia w świetle ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ad 2)

Przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej będzie wykorzystywać Infrastrukturę na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w ramach realizacji inwestycji pn. „...”, nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT lub do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział odebranych i oczyszczonych ścieków w m³ od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych i oczyszczonych ścieków w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z Infrastruktury „bez VAT”) w danym roku kalendarzowym.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest / nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Gmina ... w opisie stanu faktycznego i na podstawie przykładowych danych, zauważa, że prewspółczynnik Gminnego Zakładu Komunalnego (naszej jednostki) wynosi 35% (w oparciu o dane za … r.). Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę kanalizacyjną - wedle kalkulacji - wynosiłaby (po zaokrągleniu) 100%. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT).

Zdaniem Gminy, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całości działalności Urzędu Gminy, tj. wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwym jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków odebranych za pomocą Infrastruktury kanalizacyjnej od poszczególnych odbiorców.

Ponadto w opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności gospodarczej dotyczącej gospodarki kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy w zakresie dokonywanych nabyć dla potrzeb Infrastruktury kanalizacyjnej.

Metoda ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych przez Gminę z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. W związku z powyższym metoda ta nie odzwierciedla właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Inne metody wskazane w ustawie o podatku VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości prewspółczynnika, bowiem nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o podatku VAT.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się ona na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje / przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką ilość podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o podatku VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

‒średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

‒średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

‒roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

‒średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usługi odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w stosunku do infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki objęte wnioskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ponadto stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję pn.: „...”. Wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach Rozbudowa drogi gminnej nr ... (... – ...) w m. ... nie są objęte wnioskiem o wydanie Interpretacji Indywidualnej. Będzie możliwe wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych ponoszone w ramach Rozbudowa drogi gminnej nr ... od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji: „...”. Gmina w zakresie swojej działalności będzie świadczyć przy pomocy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone będą na rzecz mieszkańców (tzw. odbiorców zewnętrznych). Odprowadzanie ścieków będzie miało również miejsce w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. ścieki odprowadzane będą na rzecz dwóch jednostek budżetowych Gminy.

Będąca przedmiotem wniosku infrastruktura będzie służyć w zdecydowanej większości działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowej usługi kwotą powiększoną o podatek VAT należny, jednak Gmina ... nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących budowy ww. infrastruktury w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów, gdyż w marginalnej części powstała infrastruktura będzie również wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT dwóch jednostek organizacyjnych. Przedmiotowa infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w niewielkim zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Gmina w związku z powyższą inwestycją nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Gmina w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będzie mogła odliczyć podatek VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy raz jeszcze podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak Państwo wskazali, wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Nie mają Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy. Zatem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że – zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją inwestycji objętej wnioskiem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z brakiem możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku, przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Jak wskazano w rozstrzygnięciu do pytania nr 1, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków będących przedmiotem wniosku w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są/będą Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Skoro infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana do świadczenia usług za pośrednictwem jednostki budżetowej, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Rozważają Państwo odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³ od podmiotów spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (działalności gospodarczej, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystającej z infrastruktury „bez VAT”), w danym roku kalendarzowym.

PRE kan. = OZ - ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych (m³) / ścieki odebrane od OZ oraz OW -odbiorców wewnętrznych (m³)

gdzie:

PRE kan. - oznacza prewspółczynnik,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Wskazują Państwo, że odliczając podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z przepisami Rozporządzenia, odliczenie wynosić będzie ok. 35%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za pomocą zaproponowanego przez Państwa wzoru (na podstawie danych z … r. i stosując przewidziane w ustawie zasady dotyczące zaokrąglenia) wynosić będzie 100%. Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką ilość podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

W Państwa ocenie, zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości odprowadzonych ścieków), Gmina jest w stanie określić:

‒zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

‒zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W Państwa opinii wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazali Państwo, że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzanych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się ona na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową kanalizacji sanitarnej, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o podatku VAT.

Ponadto, w Państwa opinii metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności gospodarczej dotyczącej gospodarki kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy w zakresie dokonywanych nabyć dla potrzeb Infrastruktury kanalizacyjnej. Metoda ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych przez Gminę z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. W związku z powyższym metoda ta nie odzwierciedla właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Inne metody wskazane w ustawie o podatku VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości prewspółczynnika, bowiem nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku – Państwa zdaniem - jest wykluczone.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „...” należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy, proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w tym konkretnym przypadku – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego” należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków, tj. w oparciu o zaproponowaną przez Gminę metodę metrażową.

Podsumowując stwierdzam, że przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, Gmina może zastosować/będzie mogła zastosować prewspółczynnik metrażowy jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.