Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.450.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A jest spółką akcyjną z siedzibą w Czechach, będącą rezydentem podatkowym tego kraju i podmiotem uprawnionym do korzystania z postanowień PL-CZ UPO jako osoba prawna mająca siedzibę w Czechach. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT. Wnioskodawca nie posiada również w Polsce zakładu w rozumieniu PL-CZ UPO.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek (dalej: „Grupa”) (…). Ostatecznym beneficjentem rzeczywistym Grupy jest Pan B będący Czeskim rezydentem podatkowym (dalej: „Właściciel Grupy”).

Aktywa (…) Grupy w Polsce są utrzymywane za pośrednictwem czterech spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi:

- C sp. z o.o. (dalej: „C”)

- D sp. z o.o. (dalej: „D”)

- E sp. z o.o. (dalej: „E”)

- F sp. z o.o. (dalej: „F”)

- dalej łącznie jako „Spółki”. (…).

W celu finansowania inwestycji realizowanych przez poszczególne Spółki, każda ze Spółek zawarła umowę pożyczki z G (dalej: „Pożyczki”). Pożyczki są oprocentowane, a odsetki są naliczane przez G zgodnie z oprocentowaniem wynikającym z zawartych umów Pożyczek.

Obecnie, w związku z tym, że Właściciel Grupy znajduje się w Czechach, Grupa planuje koncentrację (…) w Czechach, m.in. poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy udziałów w spółkach (…), a także wierzytelności z tytułu Pożyczek udzielonych tym spółkom.

Decyzję dot. wskazanych wyżej działań reorganizacyjnych podjęto m.in. ze względu na (…).

(…) W związku restrukturyzacją, planowana jest także reorganizacja wewnątrzgrupowych struktur finansowania (dalej: „Reorganizacja”).

Na skutek Reorganizacji Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem Spółek oraz wierzycielem z tytułu Pożyczek.

Tym samym, wierzytelności wynikające z Pożyczek udzielonych każdej ze Spółek, które będą obejmować zarówno kwotę główną Pożyczek, jak i naliczone, lecz niezapłacone, odsetki przysługiwać będą Wspólnikowi (dalej łącznie: „Wierzytelności” lub pojedynczo: „Wierzytelność”).

W celu polepszenia finansowej pozycji Spółek (…) planowana jest zmiana struktury finansowania działalności tych spółek, polegająca na zastąpieniu całości lub części finansowania dłużnego finansowaniem poprzez kapitał. Wnioskodawca rozważa wniesienie Wierzytelności (zarówno kwoty głównej jak również potencjalnie części bądź całości naliczonych odsetek) jako wkładów niepieniężnych (aportu) na kapitał każdej ze Spółek (zakładowy lub zakładowy i zapasowy), w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym poszczególnych Spółek („Aporty”).

Aporty, w szczególności, mają na celu wzmocnienie struktury kapitałowej Spółek poprzez zmniejszenie poziomu ich zadłużenia oraz zwiększenie kapitałów własnych (…).

W związku z analizą różnych wariantów rozwoju działalności Grupy, Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dokonać zbycia (części lub całości) udziałów w Spółkach. (…)

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Aporty będą dokonane z uzasadnionych przyczyn biznesowych, a ich głównym lub jednym z głównych celów nie będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, co należy przyjąć za element wskazanego opisu zdarzenia przyszłego.

Pytanie

Czy na gruncie PL-CZ UPO przychód Wnioskodawcy związany z Aportami będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia rocznego zeznania podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie PL-CZ UPO, przychód Wnioskodawcy związany z Aportami nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce – tj. Aporty nie będą skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT w Polsce. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rejestracji dla celów podatkowych w Polsce oraz do złożenia rocznego zeznania podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

- Ogólne zasady

Przedmiotem Aportów będzie wniesienie przez Wnioskodawcę Wierzytelności przysługujących mu względem danej Spółki na kapitał tejże spółki w zamian za objęcie nowych udziałów w tej spółce, w ten sposób, że:

1)Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy względem C zostanie wniesiona na kapitał C w zamian za udziały w C,

2)Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy względem D zostanie wniesiona na kapitał D w zamian za udziały w D,

3)Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy względem E zostanie wniesiona na kapitał E w zamian za udziały w E,

4)Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy względem F zostanie wniesiona na kapitał F w zamian za udziały w F.

Zgodnie z art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18, z późn. zm), przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wierzytelność, o ile jest ona prawem zbywalnym.

W sytuacji konwersji na udziały, zgodnie z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych dochodzi w rzeczywistości do zamiany wierzytelności wspólnika na inne prawo majątkowe w postaci udziałów spółki, dlatego też taka zamiana nie może być uznawana za wniesienie wkładu pieniężnego albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z: dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04; dnia 24 września 2013 r., II FSK 2617/11; dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12; dnia 25 marca 2015 r., II FSK 349/13; dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 1196/16; dnia 4 listopada 2021 r., II FSK 1962/19). Powyższy pogląd został wyrażony także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21.

W konsekwencji, niezależnie od formy prawnej transakcji z perspektywy prawa cywilnego, konwersja wierzytelności na kapitał zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego, co pozostaje zgodne z jednolitą linią interpretacyjno-orzeczniczą i co potwierdza np. interpretacja indywidualna z 8 lutego 2022 r. nr sygnatury: 0111-KDIB2-1.4010.484.2021.4.AR, a także interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2021 r. nr sygnatury: 0111-KDIB1-3.4010.483.2020.4.IM.

- Przychód Wnioskodawcy jako przychód z zysków kapitałowych

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, określona w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie o podobnym charakterze, a w razie jej braku – wartość rynkowa wkładu na dzień przeniesienia własności. Wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za objęcie udziałów stanowi tym samym zdarzenie, do którego wprost odnosi się przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

W momencie objęcia udziałów przez wspólnika dochodzi do świadczenia wzajemnego – przekazania wierzytelności w zamian za udziały – co skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika dokonującego wniesienia wierzytelności.

Momentem powstania przychodu jest chwila skutecznego wniesienia wkładu niepieniężnego, tj. objęcia udziałów i zarejestrowania aportu w rejestrze przedsiębiorców (zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 Ustawy o CIT).

Jednocześnie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT kwalifikowany jest do źródła przychodów wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, wkładu niepieniężnego.

Art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje tym samym sytuacje, w których podatnik uzyskuje przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których wskazano, że wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego skutkuje powstaniem wyłącznie przychodu z zysków kapitałowych.

Przykładowo, w interpretacji z 7 lutego 2025 r., znak sprawy: 0111-KDIB2-1.4010.681.2024.1.AR, organ ten jednoznacznie wskazał, że przychód po stronie wspólnika powstający w wyniku wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki stanowi przychód z zysków kapitałowych. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2024 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.569.2024.2.RH, a także w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.569.2019.2.AB.

Dodatkowo, analogiczne stanowisko jest przedstawiane w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w sytuacji dotyczącej oceny skutków podatkowych konwersji wierzytelności pożyczkowej na udziały w czeskiej spółce, w wyroku z 23 czerwca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 3151/18) stwierdził: „Do strony znajdują zatem zastosowanie przepisy tej ustawy, w tym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca uzależnia skutki podatkowe od charakteru wniesionego wkładu do spółki, jego ocena następuje na gruncie polskiego ustawodawstwa, chyba że co innego wynika z przyjętej przez Polskę umowy międzynarodowej”.

Podobne stanowisko, również dotyczące wniesienie do spółki prawa czeskiego tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały przedstawiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r. (II FSK 2741/18), w którym wskazano, że „Stanowisko co do niepieniężnego rodzaju wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej (…) należy uznać za jednolite”. Zauważono również, że „(…) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Znajdują zatem zastosowanie przepisy tej ustawy, w tym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował w wyroku z 25 września 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 3116/17): „Wniesienie zaś wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.”

W tym kontekście należy również wskazać, że na gruncie opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych występują dwa odrębne i rozłączne źródła przychodów:

(1) zyski kapitałowe oraz

(2) inne źródła przychodów.

Tak więc, zgodnie z konstrukcją ustawy o CIT, każdy przychód powinien zostać przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W przypadku wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, przychód ten należy jednoznacznie przypisać do źródła „zyski kapitałowe”.

Zasada rozłączności źródeł przychodów została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 47/09) oraz z 14 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 678/08), w których wskazano, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa wyraźnie stanowi inaczej.

- Zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (PL-CZ UPO) wobec Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten wyraża zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą Polska jako państwo źródła dochodu, ma prawo do opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty nieposiadające w Polsce rezydencji podatkowej.

Mając na uwadze, że Wspólnik wnoszący Wierzytelność jako wkład niepieniężny do poszczególnych Spółek nie posiada rezydencji podatkowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zdaniem Wnioskodawcy należy odnieść się do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (PL-CZ UPO), celem ustalenia, czy i w jakim zakresie Polska posiada prawo do opodatkowania tego rodzaju przychodu.

Biorąc pod uwagę kategorie dochodów wskazane w PL-CZ UPO, w ocenie Wnioskodawcy przychody z tytułu wniesienia wierzytelności aportem do poszczególnych Spółek mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako:

 - zyski z tytułu przeniesienia własności majątku (art. 13 PL-CZ UPO), lub

- inne dochody (art. 20 PL-CZ UPO), albo alternatywnie

- zyski przedsiębiorstw (art. 7 PL-CZ UPO).

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2025 r. znak sprawy: 0115-KDIT1.4011.850.2024.3.MN, a także w interpretacji indywidualnej z 13 października 2021 r. znak sprawy: 0114-KDIP3-1.4011.728.2021.1.MK1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 PL-CZ UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 7 PL-CZ UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach PL-CZ UPO, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia art. 7 PL-CZ UPO.

Zatem z art. 7 PL-CZ UPO wynika generalna zasada opodatkowania zysków z działalności przedsiębiorstw w państwie rezydencji, która jednak w określonych przypadkach doznaje wyjątków i dopuszcza również opodatkowanie w państwie źródła.

Jednym z takich wyjątków umożliwiających opodatkowanie w państwie źródła jest art. 13 PL-CZ UPO dotyczący zysków z przeniesienia własności majątku. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu:

- Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 [PL-CZ UPO] i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

- Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

- Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub z majątku ruchomego związanego z eksploatowaniem takich statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie,

- Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Mając na uwadze powyższe uregulowania i zakres składników majątkowych przenoszonych przez Wnioskodawcę w ramach Aportów, w skład których nie wchodzi jakiekolwiek majątek nieruchomy ani statki morskie lub powietrzne, uregulowania zawarte w przepisach art. 13 ust. 1 oraz ust. 3 PL-CZ UPO nie będą miały w tym przypadku zastosowania.

Ponadto, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu, przepis art. 13 ust. 2 w przedmiotowej sprawie również nie będzie miał zastosowania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym [winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 PL-CZ UPO, zgodnie z którym, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1-3, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W niniejszym przypadku oznacza to, że dochód z tytułu wniesienia Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Czechach.

Alternatywnie, jeżeli uznać, że przychód ten nie mieści się w zakresie art. 13 PL-CZ UPO, należałoby rozważyć jego kwalifikację jako „inny dochód” w rozumieniu art. 20 ust. 1 PL-CZ UPO.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 PL-CZ UPO, taki dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatnika, tj. w niniejszym przypadku – w Czechach, o ile nie zachodzą przesłanki z art. 20 ust. 2 dotyczące istnienia zakładu lub stałej placówki w Polsce, z którymi dochód ten byłby rzeczywiście związany.

W świetle powyższego, jeżeli przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wniesienia Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego nie mieści się w zakresie zastosowania art. 13 PL-CZ UPO (zyski kapitałowe) ani art. 7 PL-CZ UPO (zyski przedsiębiorstw), wówczas – jako dochód nieuregulowany wprost w innych postanowieniach tej konwencji – może on podlegać kwalifikacji jako „inny dochód” w rozumieniu art. 20 ust. 1 PL-CZ UPO.

Podsumowując, w przypadku wniesienia składników majątkowych przez Wnioskodawcę do Spółek w formie aportu (wkładu niepieniężnego), zastosowanie znajdą przepisy art. 13 ust. 4 PL-CZ UPO lub art. 20 ust. 1 PL-CZ UPO albo – alternatywnie – art. 7 PL-CZ UPO.

W każdym z tych przypadków powstały w związku z Aportami dochód powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Czechach. W związku z tym, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółek w ramach Aportów nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w Polsce.

- Obowiązki raportowe w stosunku do Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 4 tej ustawy, to nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych.

W świetle powyższego, wyłącznie podmioty, które podlegają obowiązkowi podatkowemu, mogą być uznane za podatników w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT, obowiązek złożenia zeznania podatkowego (deklaracja CIT-8), tj. obowiązek raportowy oraz – w przypadku wykazania dochodu – obowiązek obliczenia i wpłaty należnego podatku, dotyczy wyłącznie podatników, którzy nie są zwolnieni podmiotowo z podatku.

W kontekście planowanych przez Wnioskodawcę Aportów, polegających na wniesieniu Wierzytelności jako wkładów niepieniężnych do Spółek, należy wskazać, że czynności te – zgodnie z obowiązującymi przepisami – nie skutkują powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w Polsce z tego tytułu. W rezultacie, w Polsce nie powstanie również obowiązek złożenia zeznania podatkowego w przedmiocie osiągniętego dochodu (CIT-8).

Podsumowując, brak obowiązku podatkowego w Polsce po stronie Wnioskodawcy w związku z Aportami skutkuje brakiem obowiązku złożenia zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8).

- Wnioski końcowe

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w tym postanowienia PL-CZ UPO, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

- Wniesienie przez niego Wierzytelności jako wkładów niepieniężnych do poszczególnych Spółek w zamian za objęcie nowych udziałów w tych spółkach stanowią czynności, które mogą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Jednakże, zgodnie z postanowieniami PL–CZ UPO, przychód ten nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

- W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego powinien zostać zakwalifikowany jako:

ozysk z przeniesienia własności majątku innego niż wskazany w art. 13 ust. 1-3 PL-CZ UPO, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatnika (art. 13 ust. 4 PL-CZ UPO), lub

oinny dochód w rozumieniu art. 20 ust. 1 PL-CZ UPO, również podlegający opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Czechach, lub alternatywnie

ozysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 PL-CZ UPO, który również nie podlega opodatkowaniu w Polsce z uwagi na brak zakładu.

W każdym z powyższych przypadków, zgodnie z postanowieniami PL-CZ UPO, prawo do opodatkowania dochodu przysługuje wyłącznie państwu rezydencji Wnioskodawcy, tj. Republice Czeskiej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Aportami nie skutkującymi powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT w Polsce, po jego stronie nie powstaną również obowiązki raportowe wynikające z polskich przepisów podatkowych.

Wynika to z faktu, że z uwagi na brak obowiązku podatkowego w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie posiadać również statusu podatnika w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 7 § 1), a w konsekwencji nie będzie on objęty obowiązkiem złożenia rocznego zeznania podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT (deklaracji CIT-8).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT doprecyzował, że:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem przypadków wnoszenia do spółki lub spółdzielni wkładów pieniężnych. A zatem wniesienie wkładu pieniężnego do spółki lub spółdzielni nie powoduje powstania przychodu – po stronie podmiotu wnoszącego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze – przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje wyrażone w art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, dotyczące zasad określania wartości rynkowej rzeczy, praw majątkowych oraz usług.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odnosząc się do treści wniosku podkreślić należy, że zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 257 § 1 KSH:

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 KSH:

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 14 § 4 KSH:

Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Podsumowując, wniesienie wkładu pieniężnego do spółki nie powoduje powstania – po stronie podmiotu wnoszącego – przychodu. Natomiast źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest co do zasady, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą ustalenia, czy na gruncie PL-CZ UPO przychód Wnioskodawcy związany z Aportami będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia rocznego zeznania podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że każda ze Spółek zawarła umowę pożyczki z G. Pożyczki są oprocentowane, a odsetki są naliczane przez G zgodnie z oprocentowaniem wynikającym z zawartych umów Pożyczek. Obecnie, w związku z tym, że Właściciel Grupy znajduje się w Czechach, Grupa planuje koncentrację (…) w Czechach, m.in. poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy (rezydenta podatkowego Republiki Czeskiej) udziałów w spółkach (…), a także wierzytelności z tytułu Pożyczek udzielonych tym spółkom. Wnioskodawca rozważa wniesienie Wierzytelności (zarówno kwoty głównej jak również potencjalnie części bądź całości naliczonych odsetek) jako wkładów niepieniężnych (aportu) na kapitał każdej ze Spółek (zakładowy lub zakładowy i zapasowy), w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym poszczególnych Spółek.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy podmiot obejmujący udziały podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu poza terytorium Polski, przepisy ustawy o CIT należy interpretować z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej.

W przedmiotowej sprawie zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991 ze zm., „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Czechy dnia 7 czerwca 2017 r.

Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 UPO:

1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO:

Jeżeli zyski zawierają dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1-4 UPO:

1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże, takie odsetki mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

3. Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacone osobie uprawnionej do odsetek, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli takie odsetki wypłacane są:

a) z tytułu jakiejkolwiek pożyczki lub kredytu udzielonych przez bank;

b) na rzecz rządu drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu władzy lokalnej, Banku Centralnego lub jakiejkolwiek instytucji finansowej będącej własnością lub kontrolowanej przez ten rząd;

c) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie w związku z jakąkolwiek pożyczką lub kredytem gwarantowanym przez rząd drugiego Umawiającego się Państwa, w tym jakąkolwiek jednostkę terytorialną lub organ władzy lokalnej, Bank Centralny lub jakąkolwiek instytucję finansową będącą własnością lub kontrolowaną przez ten rząd.

4. Określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Określenie „odsetki” nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda stosownie do przepisu artykułu 10 ustęp 3.

W myśl art. 13 UPO:

1. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub z majątku ruchomego związanego z eksploatowaniem takich statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

4. Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle art. 20 ust. 1 UPO:

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Umowy podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy wskazać należy, że wniesienie przez Państwa Spółkę (czeskiego rezydenta podatkowego) wierzytelności pożyczkowej (z wyjątkiem wierzytelności odsetkowych od pożyczek – o czym poniżej), jako wkładów niepieniężnych do polskich spółek w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym poszczególnych spółek należy zakwalifikować do „zysków z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku” na podstawie art. 13 ust. 4 UPO. Powyższe oznacza, że ww. czynności prawne nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, tylko w Czechach, tj. w państwie, w którym przenoszący tytuł własności wierzytelności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca rozważa wniesienie Wierzytelności (zarówno kwoty głównej jak również potencjalnie części bądź całości naliczonych odsetek) jako wkładów niepieniężnych (aportu) na kapitał każdej ze Spółek (zakładowy lub zakładowy i zapasowy), w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym poszczególnych Spółek.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W cytowanym art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jednocześnie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT precyzuje, że:

Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1af, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jednakże, w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26a ustawy o CIT:

1. W terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

2. Roczne deklaracje sporządzane przez płatników, o których mowa w art. 26 ust. 2b, mają charakter zbiorczy i nie wskazują podatników, o których mowa w art. 26 ust. 2a zdanie pierwsze.

Podkreślić należy, że zgodnie z postanowieniem art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 UPO wskazujący, że odsetki mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Co istotne, na gruncie analizowanej sprawy, odsetki od pożyczek, o których mowa we wniosku, niewątpliwie mieszczą się w definicji odsetek, o których mowa w cytowanym już art. 11 ust. 4 UPO.

Zatem, mając na uwadze zapisy UPO w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stwierdzić należy, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy odsetki od pożyczek są opodatkowane w Polsce.

Zauważyć należy również, że w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłacane” podając, że może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonych przez podmiot zagraniczny pożyczek, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Podobne wnioski wynikają z analizy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 roku sygn. akt II FSK 476/13: Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy spółki jej wspólnik spółka OPG nie uzyskuje przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.(…) objęcie przez wspólnika spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania równoznacznego z zapłatą odsetek. Tożsame stanowisko NSA zaprezentował również w orzeczeniu z 10 marca 2016 roku sygn. akt II FSK 3093/13, w orzeczeniu z 8 marca 2016 roku sygn. akt II FSK 3928/13, w prawomocnym orzeczeniu WSA z 12 maja 2016 roku sygn. akt III SA/Wa 949/16.

Jeśli bowiem w wyniku dokonanej konwersji Udziałowiec uzyskuje udziały, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygasa, to uznać należy, iż na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, iż w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek wierzyciela, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez Państwa.

Zatem Państwa stanowisko w części dotyczącej odsetek należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii złożenia rocznego zeznania podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu (…) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z uwagi na fakt, że wniesienia wierzytelności jako wkładów niepieniężnych do polskich spółek skutkują po Państwa stronie powstaniem przychodu z tytułu odsetek od pożyczek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce tzw. „podatkiem u źródła” nie jesteście Państwo zobowiązani do złożenia rocznego zeznania podatkowego CIT-8. W tym przypadku to polski płatnik zobowiązany jest do zadeklarowania wysokości pobranego od Państwa podatku u źródła oraz do jego wpłacenia na rachunek polskiego urzędu skarbowego.

Zatem Państwa stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zostanie wydane/wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.