Interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.555.2025.2.AZ

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, żePaństwastanowiskowsprawieocenyskutkówpodatkowychopisanegostanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie Prac spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Spółkę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowić będą koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16):
• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wydatków Spółki z tytułu ryczałtu za pracę zdalną - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 7 listopada 2025 r. (data wpływu: 7 listopada 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu. Spółka nie korzystała ponadto z dotacji, koszty działalności nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym stanowi działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, a przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy są m.in. pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet), działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

Spółka w ramach zakresu swojej działalności objętej niniejszym wnioskiem skupia się na realizacji dwóch głównych programów - platformy usługowej X. (dalej: X.) oraz (…) Karty (…) (dalej (…); dalej łącznie: Programy).

Platforma usługowa X.

Rozwijana przez Spółkę platforma usługowa X. służy do masowej komunikacji dla przedsiębiorców. Tworzenie platformy X. rozpoczęto w (…) roku, a od tego czasu jest ona nieustannie rozwijana i modernizowana w odpowiedzi na potrzeby rynku. Odbiorcami platformy są klienci z sektorów: (…). System informatyczny opracowany przez Spółkę posiada modularną strukturę, co umożliwia elastyczne i efektywne dodawanie nowych funkcjonalności zgodnie z bieżącymi potrzebami użytkowników oraz strategią rozwoju produktu.

Do kluczowych modułów systemu należą:

a)(…),

b)(…),

c)(…),

d)(…).

Dodatkowo Spółka podjęła się prac nad narzędziem do realizacji zdalnego oddawania głosów („(…)”) na bazie stworzonego panelu X. , skupiając się przy tym na optymalizacji i zwiększaniu wydajności platformy. Istotnym kierunkiem działań jest również podnoszenie poziomu bezpieczeństwa danych, systemów oraz świadczonych usług. Cele te realizowane są poprzez prowadzenie dokumentacji technicznej, rozbudowę infrastruktury serwerowej oraz przeprowadzanie testów bezpieczeństwa.

W ramach rozwoju platformy co najmniej od 2019 roku wdrożono kolejne wersje aplikacji mobilnej:

a)(…).

b)(…).

Spółka skoncentrowała się na optymalizacji wydajności oraz wdrożeniu nowych funkcjonalności, takich jak (…) oraz (…). Stopniowo zastępowano wcześniejsze rozwiązania techniczne usługami opartymi na platformie X.

(…) Karta (…)

Drugim kluczowym obszarem działalności rozwojowej Spółki jest system Y. stanowiący wewnętrzne narzędzie klasy (…), wykorzystywane na potrzeby własne Spółki od (…) roku. System ten jest stale rozwijany i udoskonalany, a jego funkcjonalności są sukcesywnie rozszerzane w odpowiedzi na potrzeby operacyjne i zarządcze.

Początkowo Y. pełnił funkcję prostego narzędzia klasy (…) stanowiącego rejestr kontaktów z klientami, jednak w toku rozwoju został rozbudowany o szereg modułów, w tym: (…).

Obecnie system Y. wspiera m.in. następujące procesy biznesowe:

a)dokumentacja danych klienta,

b)dokumentacja relacji z klientem,

c)cyfryzacja dokumentów, w szczególności umów i faktur,

d)obsługa należności przeterminowanych,

e)raportowanie zarządcze, obejmujące m.in. dane dotyczące sprzedaży, marży oraz prowizji.

System Y. stanowi obecnie kluczowe narzędzie wspierające działalność operacyjną Spółki, a jego rozwój obejmuje zarówno modyfikację istniejącego kodu źródłowego, jak i wdrażanie nowych algorytmów oraz funkcjonalności dostosowanych do wewnętrznych potrzeb organizacyjnych.

Ponadto, Wnioskodawca może wykonywać inne usługi programistyczne oraz IT, które jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Charakter prac nad Programami

Wnioskodawca w ramach prac nad Programami (dalej: Prace) stosuje określone procedury i metodologie, które ewoluowały w czasie. Pierwotnie, prace realizowane były przy użyciu metody kaskadowej (waterfall). Było to podejście sekwencyjne, w którym każdy z etapów projektu, takich jak definiowanie wymagań, projektowanie, implementacja, testowanie i wdrożenie, następował po sobie w ustalonej kolejności. Taki model pracy, choć strukturyzowany, nie zawsze pozwalał na szybkie reagowanie na zmieniające się potrzeby rynkowe i klienckie, co skutkowało długim czasem od pomysłu do wdrożenia. W celu zwiększenia elastyczności i przyspieszenia procesu dostarczania nowych rozwiązań, Wnioskodawca w późniejszym okresie przeszedł na metodologię zwinną. Podejście to charakteryzuje się podziałem prac na mniejsze, zwinne cykle, co umożliwia ciągłe doskonalenie oprogramowania, wprowadzanie poprawek i implementację nowych funkcjonalności na bieżąco.

Proces realizacji prac nad Programami przebiega w sposób ustrukturyzowany. Rozpoczyna się od zdefiniowania przez Product Managera obszarów funkcjonalnych, które wymagają rozwoju, zgodnie ze strategią Spółki. Następnie, wyznaczeni pracownicy zajmują się pisaniem oraz modyfikacją kodu źródłowego oprogramowania komputerowego.

W fazie testowania dochodzi do utworzenia szczegółowej dokumentacji testowej, służącej do weryfikacji zgodności powstałego oprogramowania z założeniami projektowymi. Kiedy nowo opracowane funkcjonalności lub ulepszenia istniejących rozwiązań spełniają kryteria jakościowe i funkcjonalne, są one wdrażane na środowisko produkcyjne, a następnie udostępniane klientom bądź wewnętrznie na własne potrzeby Spółki. Po wdrożeniu i udostępnieniu Programów, są one nadzorowane przez dedykowany personel, który monitoruje jego działanie i reaguje na ewentualne błędy.

W celu zapewnienia przejrzystości i kontroli nad procesem tworzenia oraz rozwoju oprogramowania, prowadzone są szczegółowe dokumentacje projektowe. Cały proces prac, od zlecenia zadania po wdrożenie, jest rejestrowany przy użyciu specjalistycznych narzędzi, takich jak m.in. (…) czy (…), w których szczegółowo opisywane są zlecenia, zadania oraz poszczególne specyfikacje zmian.

W ramach prowadzonych Prac nad Programami, Spółka zarówno tworzy nowe oprogramowania, jak i rozwija już istniejące poprzez dodawanie nowych innowacyjnych funkcjonalności, ulepszanie dostępnych modułów oraz tworzenie nowych algorytmów. Podkreślić należy, że zmiany te nie polegają na pracach o charakterze rutynowym. Prace Spółki skupiają się na projektowaniu nowych rozwiązań i funkcjonalności w ramach produktów w oparciu o badania rynku jak i zapotrzebowanie identyfikowane przez klientów zewnętrznych i wewnętrznych. Wszelkie prace serwisowe, związane z utrzymaniem i obsługą wdrożonych procesów takie jak np. analiza raportów, reakcja na alarmy czy wykonywanie rutynowych procedur nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku.

Należy zauważyć, że Prace realizowane w ramach wskazanych powyżej Programów zawsze zmierzają do opracowania i wytworzenia rozwiązania (narzędzia, funkcjonalności, modułu, oprogramowania) niewystępującego dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki, zatem są innowacyjne i unikalne w skali Spółki.

Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), tj. dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych za lata 2019 - 2024 oraz w kolejnych latach podatkowych (w zakresie opisanych Programów, które były oraz będą realizowane w ramach opisanych obszarów).

W zakresie wydatków związanych z pracami nad Programami, Spółka poniosła i ponosi przede wszystkim koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, którzy współpracowali/współpracują z nią na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie oraz umowy B2B. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że wynagrodzenia osób współpracujących na B2B nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Pracownicy Spółki zaangażowani w Prace zatrudnieni byli/są na stanowiskach specjalisty ds. utrzymania usług oraz specjalisty ds. rozwoju i utrzymania usług, posiadając specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie do pracy na wskazanych stanowiskach.

Czynności realizowane przez pracowników w ramach Prac polegają/będą polegały na:

a)pisaniu kodów źródłowych programów,

b)tworzeniu nowych algorytmów lub rozwoju już istniejących,

c)analizie i opracowywaniu nowych zastosowań w ramach m.in. tworzenia/rozwijania nowych funkcjonalności,

d)przygotowywaniu specyfikacji testów oprogramowania,

e)opracowywaniu dokumentacji technicznej,

f)rozwiązywaniu problemów w zakresie funkcjonowania oprogramowania poprzez znalezienie przyczyny problemu i jego rozwiązanie poprzez korektę błędów w kodzie/modelu (nie jest to usuwanie błędów/rozwiązywanie problemów o charakterze rutynowym, a identyfikacja błędów i problemów oraz ich usuwanie w ramach jednego z etapów realizacji danego Projektu poprzez modyfikacje kodu źródłowego, czy tworzenia nowego algorytmu).

Pracownicy poza wyżej wymienionymi czynnościami wykonują także administracyjne/rutynowe prace (jak np. przygotowanie odpowiedzi na zapytania klientów, monitoring systemów, prace utrzymaniowe systemów obu Projektów, w tym proste usuwanie błędów), jednak nie są one uwzględniane w czasie poświęcanym na Prace i odpowiednio czas poświęcany przez nich na te czynności nie będzie stanowić kosztów kwalifikowanych.

Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności B+R w osobnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Podstawą do wyliczenia kosztów wynagrodzeń pracowników jest prowadzona przez pracowników Wnioskodawcy ewidencja czasu poświęcanego przez pracowników na Prace, w tym w szczególności stosunek Prac, w ogólnym czasie pracy tych osób na rzecz Spółki. Prowadzona ewidencja pozwala na rozróżnienie Prac od pozostałych czynności, takich jak prace administracyjne czy rutynowe, które tak jak już zostało wcześniej wskazane, nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Na tej podstawie, Spółka jest w stanie ustalić kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odpowiadających kosztom wynagrodzeń funkcjonalnie związanych z realizowanymi Pracami. Ponadto należy wskazać, że koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w Prace nie zostały oraz nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

Spółka do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczać następujące koszty (dalej: Koszty pracownicze):

a)wynagrodzenie zasadnicze pracowników biorących udział w realizacji Prac posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie,

b)wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

c)wynagrodzenie za czas choroby i urlopu,

d)premie i dodatki,

e)ryczałt za pracę zdalną,

f)benefity takie jak prywatna opieka medyczna (świadczenia medyczne), pakiety sportowe, karty przedpłacone w postaci bonów (…). Spółka zaznacza, że benefity mogą się zmieniać na przestrzeni lat i Spółka w ramach wniosku wskazuje na najbardziej typowe dodatki funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego. Benefity co do zasady stanowią przychód pracowników.

Przy czym Koszty pracownicze uwzględniane będą w proporcji stanowiącej stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację projektów B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pismem z 7 listopada 2025 r. (data wpływu 7 listopada 2025 r.) doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i wskazali, że:

1)Spółka nie uzyskuje przychodów z tytułu zysków kapitałowych, a w przypadku uzyskania takich przychodów w przyszłości, Spółka nie zamierza korzystać z prawa do odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do takich przychodów.

2)Spółka nie oczekuje w zakresie pytania nr 1 zadanego w złożonym wniosku również interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed datą 1 października 2018 r.

3)Ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność uznawaną przez nią za badawczo-rozwojową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są oraz w przyszłości będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku ich poniesienia.

4)Ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność uznawaną przez nią za badawczo-rozwojową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Spółka zamierza odliczać (odpisywać) na podstawie 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w poszczególnych latach, w których wydatki te zostały / zostaną poniesione. Przy czym, jeśli koszty kwalifikowane, o których tu mowa, przewyższałyby podstawę opodatkowania za dany rok (tworząc ich nadwyżkę), to koszty te będą przez Spółkę rozliczane w sześciu bezpośrednio następujących po sobie latach zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5)Koszty realizacji prac, o których mowa we wniosku, Spółka ponosi oraz będzie ponosić ze środków własnych oraz koszty te nie zostały / nie zostaną w inny niż związany z ulgą badawczo-rozwojową sposób odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym w postaci innych ulg.

6)Opisane we wniosku czynności, które Spółka uważa za prace badawczo-rozwojowe są i będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie stanowią przymiotów wskazanych w niniejszym pytaniu w punktach A-E (tj. czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów, innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, promowania ulepszeń dokonywanych już w działalności Spółki, działalności wspomagającej / pomocniczej do wprowadzonych produktów / rozwiązań lub wyłącznie czynności testowania produktów). W szczególności, jeśli chodzi o etapy wdrożeniowe to czynności z tym związane, nie są przez Spółkę brane pod uwagę jako czynności o charakterze badawczo-rozwojowym.

Ponadto, wskazane we wniosku testowanie oprogramowania, stanowi jeden z kilku etapów realizacji danego projektu (tj. nie jest projektem samym w sobie), a w skład takiego testowania wchodzą czynności stanowiące prace badawczo-rozwojowe, takie jak m.in. przygotowanie systemów, przeprowadzanie testów manualnych/automatycznych, identyfikacja problemów oraz ich rozwiązań, tworzenie dokumentacji testowej. Prace te stanowią jeden z etapów realizacji prac nad Programami.

7)Przed rozpoczęciem prac nad platformą X. oraz systemem (…) Karty (…) (Y.) Spółka posiadała zaawansowaną wiedzę i doświadczenie w zakresie projektowania oraz tworzenia oprogramowania, obejmujące m.in. znajomość technologii webowych i mobilnych, baz danych, architektury systemów IT oraz podstawowych metod wytwarzania oprogramowania (model kaskadowy). Wiedza ta umożliwiała realizację standardowych projektów informatycznych, jednak nie obejmowała szczegółowych rozwiązań koniecznych do stworzenia docelowych funkcjonalności rozwijanych systemów.

W trakcie realizacji prac w ramach Programów Spółka pozyskuje nową, specjalistyczną wiedzę obejmującą w szczególności projektowanie skalowalnej architektury, rozwiązania zwiększające wydajność i bezpieczeństwo systemów, metody przetwarzania dużych wolumenów danych, mechanizmy nowoczesnej komunikacji cyfrowej (m.in. (…)), automatyzację procesów biznesowych, rozwój aplikacji mobilnych. Wiedza ta ma charakter twórczy i zwiększa zasób know-how Spółki, przyczyniając się do powstawania nowych funkcjonalności i rozwiązań, które wcześniej nie występowały w jej działalności.

8)W wyniku opisanych we wniosku prac, Spółka nabywa nową wiedzę w szeroko rozumianej dziedzinie informatyki oraz programowania, którą następnie Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności uznawanej przez nią za badawczo-rozwojową.

9)Działalność Spółki, której dotyczy wniosek i którą Spółka uznaje za działalność badawczo-rozwojową (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń), na każdym jej etapie obejmuje oraz będzie obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

10)Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, które Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią oraz będą stanowiły po stronie tych pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

11)Zadane przez Spółkę pytanie nr 2 złożonego wniosku nie dotyczy również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz osób współpracujących z nią w ramach umów zlecenia.

12)Wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które Spółka zamierza uwzględniać w ramach kosztów kwalifikowanych dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej nie stanowią oraz nie będą stanowiły świadczeń sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

13)Wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę (których to dotyczy złożony wniosek), Spółka zamierza odliczać od swojej podstawy opodatkowania jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują oraz będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

14)W latach następnych Spółka zamierza prowadzić swoją działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach, które zostały opisane w złożonym wniosku.

Pytania:

1)Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie Prac spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2)Czy wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowić będą koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2 z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16). W tej części odnośnie do pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

1)Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez Wnioskodawcę Prace opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniają definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

2)Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uzasadnienie dot. pyt 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT działalność B+R oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez badania naukowe określone w art. 4a ust. 27 pkt Ustawy o CIT, rozumie się badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571, dalej jako prawo o SWiN) oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 prawa o SWiN.

W świetle art. 4 ust. 2 prawa o SWiN, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o SWiN.

Tym samym, dla określenia definicji działalności badawczo rozwojowej, w tym działalności rozwojowej, konieczne jest odniesie się do definicji zawartej w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o SWiN, „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Na podstawie przytoczonych definicji oraz zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako: Objaśnienia), należy stwierdzić, że w celu uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest kumulatywne spełnienie poniższych przesłanek:

a)działalność ta musi mieć charakter twórczy,

b)działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny,

c)działalność ta musi obejmować zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń).

Przesłanka twórczości

Pojęcie "twórczości" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, w związku z czym, aby zrozumieć to pojęcie należy się odwołać do jego wykładni językowej oraz pomocniczo wykładni przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Zgodnie z Objaśnieniami „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Natomiast w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wtedy, gdy istnieje nowy wytwór intelektu tj. rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, czyli posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Zatem twórczy charakter prac badawczo-rozwojowych może przejawiać się w szczególności w opracowywaniu nowych rozwiązań lub koncepcji, dotychczas niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika lub opracowane koncepcje lub rozwiązania są na tyle nowatorskie, że istotnie różnią się lub odbiegają od rozwiązań oraz koncepcji już funkcjonujących. Natomiast z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym.

Przenosząc powyższe na grunt wyżej dokonanej wykładni pojęcia „twórczy”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podjęta przez niego działalność w zakresie rozwijania Programów posiada charakter twórczy.

Tworzenie przez Spółkę nowego oprogramowania, jak i rozwijanie już istniejących poprzez dodawanie nowych innowacyjnych funkcjonalności, ulepszanie dostępnych modułów oraz tworzenie nowych algorytmów, pozwala na stwierdzenie, że przesłanka twórczości w przedmiotowym przypadku jest spełniona.

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka, co w przypadku Wnioskodawcy przejawia się w fakcie, że rozwiązania w ramach rozwijanych Programów powstają jako wynik kreatywnej działalności pracowników Wnioskodawcy, którzy projektują i wdrażają nowe funkcjonalności, mając na celu ulepszanie Programów. Realizowane Prace B+R zawsze prowadzą do opracowania i wytworzenia narzędzi, modułów lub oprogramowania niewystępującego dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki, a zatem stanowiącego unikalne rozwiązanie wnoszące nową wartość dla Spółki bądź jej klientów.

Przesłanka systematyczności

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza robiący coś regularnie i starannie, o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też o efektach takich działań: planowy, metodyczny.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych wskazuje, że „najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Mając na uwadze cytowane objaśnienia podatkowe kryterium systematyczności uznaje się za spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zważywszy na powyższe, termin „systematyczność” należy rozumieć jako podejmowanie działalności w sposób regularny, wykonywanie jej w sposób uporządkowany, według pewnego systemu i w sposób metodyczny. Przebieg prac powinien być odpowiednio zaplanowany. Jak już wcześniej zostało wskazane, na spełnienie ww. kryterium nie będzie miało wpływu ani określenie czasu, przez jaki dana czynność ma być wykonywana, ani jak również to, czy podatnik będzie chciał wykonywać podobne czynności w przyszłości. Innymi słowy, spełnienie powyższego kryterium nie jest uzależnione od ciągłości prowadzonej działalności badawczo rozwojowej.

W świetle powyższego, kryterium systematyczności w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy jest spełnione, gdyż działalność ta prowadzona jest w sposób uporządkowany, zgodnie z określonymi procedurami postępowania, według wcześniejszego ściśle określonego planu.

Spółka stosuje ustrukturyzowaną metodologie pracy (początkowo metoda kaskadowa, następnie metoda zwinna), a procesy rozpoczynają się od zdefiniowania celów przez Product Managera, a kończą na wdrożeniu i monitorowaniu wprowadzanych rozwiązań. Ponadto, systematyczność prac przejawia się również w prowadzeniu szczegółowej dokumentacji projektowej, która pozwala na precyzyjne odzwierciedlenie procesu tworzenia nowych funkcjonalności/oprogramowania. Prace nad rozbudową i rozwojem Programów są ciągłym procesem poprzez dokonywanie modernizacji i dostosowywanie do zmieniających się potrzeb rynku oraz wewnętrznych wymagań Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi prace twórcze w sposób ustrukturyzowany, jako nieodłączny, kluczowy element prowadzenia swojej działalności gospodarczej, a także zamierza kontynuować prowadzenie tego rodzaju działalności w przyszłości.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, „działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).”

Jak wskazują ww. Objaśnienia, sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "korzystanie z już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Zatem Objaśnienia rozróżniają powyższą przesłankę i dzielą ją w zależności od tego czy podatnik prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, że opisywana działalność w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wpisuje się w tak postawione kryterium zwiększania zasobów wiedzy, poprzez prowadzenie prac rozwojowych. Pracownicy Wnioskodawcy wykorzystują zdobywaną wiedzę do opracowywania i wdrażania nowych rozwiązań i funkcjonalności w zakresie Programów. Rozwijana jest specjalistyczna wiedza oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów Spółki. W ramach prowadzonych prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia nowej lub zmodernizowanej technologii i funkcjonalności.

Prowadzone przez Spółkę działania prowadzą do wykreowania nowych modułów oraz algorytmów, dzięki czemu pracownicy Wnioskodawcy stale poszerzają swoją wiedzę techniczną i technologiczną w obszarze programowania i telekomunikacji. Nowe rozwiązania i ulepszenia stosowane w ramach rozwijanych Programów są implementowane i udostępniane użytkownikom - zarówno klientom zewnętrznym, jak i pracownikom Spółki. Tym samym, rozwiązania te stanowią praktyczne zastosowanie nowo nabytej wiedzy, tworzą nową wartość dla klientów zewnętrznych oraz wspierają operacje wewnętrzne Spółki, zwiększając jej efektywność.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, pracownicy Spółki tworzący odpowiednie rozwiązania, mogą się opierać na już zdobytych zasobach wiedzy, umiejętności i doświadczenia (tj. wykorzystują w tym celu już istniejące technologie informatyczne oraz języki programowania w połączeniu z wiedzą związaną z procesami biznesowymi). Jednakże nie powielają oni stosowanych wcześniej rozwiązań, lecz dążą do osiągnięcia rezultatu w postaci nowych i bardziej wydajnych algorytmów i skryptów. Każdorazowo zatem mówimy o rozwinięciu lub tworzeniu autorskiego kodu źródłowego w procesie rozwijania Programów oraz weryfikacji spełnienia opracowanych założeń. Należy zatem wskazać, że prace prowadzone w ramach Prac B+R ukierunkowane są na wykorzystanie dostępnej Spółce wiedzy i umiejętności (posiadanych przez poszczególnych pracowników Spółki).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę Prace B+R:

• są pracami rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz są prowadzone w systematyczny sposób,
• mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań,
• polegają na wykorzystywaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanej przez pracowników Wnioskodawcy,
• nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przestawionego opisu stanu faktycznego, działalność Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym realizacji Projektów B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie dot. pyt. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawy o PIT), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: ulga B+R):

• koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
• koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika oraz
• koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób zawężający, ograniczający koszty kwalifikowane jedynie do wynagrodzeń zasadniczych. Innymi słowy, nieuprawnione i sprzeczne z celem ustawy byłoby uznanie, że składników wynagrodzenia innych niż wynagrodzenie zasadnicze w ogóle w kalkulacji ulgi nie można uwzględnić. Zdaniem Wnioskodawcy, inne niż wynagrodzenie zasadnicze składniki wynagrodzenia, które spełniają kryterium pochodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT), mogą być uwzględnione w podstawie kalkulacji ulgi B+R w takiej samej proporcji, w jakiej na cele tej ulgi uwzględniane jest wynagrodzenie zasadnicze (według proporcji wynikającej z faktycznego przeznaczenia czasu pracy na realizację działalności B+R). Przykładowo, jeśli z przyjętego sposobu ustalania rozkładu czasu pracy pracownika wynika, że w danym miesiącu pracownik faktycznie poświęcił na realizację działalności B+R 80% przepracowanych przez siebie godzin, to wówczas zarówno wydatki na wynagrodzenie zasadnicze tego pracownika, jak również na inne kwalifikowane składniki wynagrodzenia dotyczące tego miesiąca powinny stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R do wysokości 80% kwoty tych wydatków.

W ocenie Spółki, fakt zawarcia w analizowanym przepisie bezpośredniego odwołania do przepisu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, bez żadnego zawężenia jego zakresu wskazuje, że ustawodawca zamierzał uznać za koszty kwalifikowane wszystkie należności objęte zakresem tego przepisu, jednak po zastosowaniu do wypłaconych kwot odpowiedniej proporcji. Innymi słowy, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT wypłacane pracownikom realizującym działalność B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane, po ograniczeniu ich wysokości poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

W ocenie Wnioskodawcy, rozstrzygające w tym zakresie jest jedynie faktyczne uczestnictwo pracownika w działalności B+R. Zdaniem Spółki, wskazana okoliczność ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania kosztów pracowniczych, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK. 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik).” (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Mając na uwadze powyższe, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących Prace B+R tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, premie, dodatki jak również benefity pracownicze, a także wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności (choroby, czy urlopu). Jednakże, żeby podatnik mógł skorzystać z odliczenia, musi on określić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przy czym, przepisy ustawy o CIT nie precyzują jednocześnie szczegółowych zasad, zgodnie z którymi należy ustalać ww. udział.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części (proporcji) wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Podstawą do wyliczenia Kosztów wynagrodzeń pracowników jest prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu pracy. Wskazuje ona ilość poświęcanego czasu pracy przez pracowników na Prace B+R oraz pozostałe czynności (nie stanowiące Prac B+R).

Konieczność prowadzenia tej ewidencji wynika z faktu, iż Pracownicy zatrudniani przez Wnioskodawcę mogą realizować nie tylko prace związane z rozwijaniem Programów.

Tym samym, na podstawie takiej ewidencji (określającej proporcję Prac do całości czasu pracy pracownika w miesiącu) oraz wartości wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Spółka ma możliwość określenia wysokości kosztów kwalifikowalnych wynagrodzeń pracowników związanych bezpośrednio z Pracami B+R

Odliczenie kosztów kwalifikowanych

W myśl, art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, podatnicy są uprawnieni do odliczenia 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 ustawy o CIT, oraz - od 1 stycznia 2022 r. - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Z kolei, art. 8 ust. 1b [winno być art. 9 ust. 1b] ustawy o CIT wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R - co też w zakresie prowadzonego projektu Spółka czyni.

W rezultacie, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

a)poniósł koszty na działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 tej ustawy

b)koszty działalności B+R stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

c)koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

d)w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

e)wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

f)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

g)koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

• prowadzi działalność rozwojową, która stanowi element działalności badawczo rozwojowej w zakresie Prac nad Programami,
• ponosiła i ponosi koszty na Prace B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. Koszty pracownicze
• koszty Prac B+R stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
• koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (Prac B+R),
• koszty kwalifikowane, tj. Koszty wynagrodzeń pracowników nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiekolwiek formie.

Zważając na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż spełnia wszystkie powyższe warunki oraz że wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty pracownicze, poniesione przez Spółkę, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wsprawieocenyskutkówpodatkowychopisanegostanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie Prac spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Spółkę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowić będą koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16):
• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wydatków Spółki z tytułu ryczałtu za pracę zdalną - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a.badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b.badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2.badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać, czy działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena, czy prace, które Państwo prowadzą i będą prowadzili w ramach Projektu opisanego we wniosku, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniach wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka w ramach zakresu swojej działalności objętej niniejszym wnioskiem skupia się na realizacji dwóch głównych programów - platformy usługowej oraz (…) Karty (…). Tworzenie platformy rozpoczęto w (…) roku, a od tego czasu jest ona nieustannie rozwijana i modernizowana w odpowiedzi na potrzeby rynku. System informatyczny opracowany przez Spółkę posiada modularną strukturę, co umożliwia elastyczne i efektywne dodawanie nowych funkcjonalności zgodnie z bieżącymi potrzebami użytkowników oraz strategią rozwoju produktu. Dodatkowo Spółka podjęła się prac nad narzędziem do realizacji zdalnego oddawania głosów, skupiając się przy tym na optymalizacji i zwiększaniu wydajności platformy. Istotnym kierunkiem działań jest również podnoszenie poziomu bezpieczeństwa danych, systemów oraz świadczonych usług. W ramach rozwoju platformy co najmniej od 2019 roku wdrożono kolejne wersje aplikacji mobilnej. Drugim kluczowym obszarem działalności rozwojowej Spółki jest system stanowiący wewnętrzne narzędzie klasy (…), wykorzystywane na potrzeby własne Spółki od (…) roku. System ten jest stale rozwijany i udoskonalany, a jego funkcjonalności są sukcesywnie rozszerzane w odpowiedzi na potrzeby operacyjne i zarządcze. Początkowo system pełnił funkcję prostego narzędzia klasy (…) stanowiącego rejestr kontaktów z klientami, jednak w toku rozwoju został rozbudowany o szereg modułów, w tym: moduł automatycznego fakturowania, raportowanie sprzedaży (z przedziałami), dodanie funkcjonalności rozliczeń dla klientów zagranicznych. System stanowi obecnie kluczowe narzędzie wspierające działalność operacyjną Spółki, a jego rozwój obejmuje zarówno modyfikację istniejącego kodu źródłowego, jak i wdrażanie nowych algorytmów oraz funkcjonalności dostosowanych do wewnętrznych potrzeb organizacyjnych.

W ramach prowadzonych Prac nad Programami, Spółka zarówno tworzy nowe oprogramowania, jak i rozwija już istniejące poprzez dodawanie nowych innowacyjnych funkcjonalności, ulepszanie dostępnych modułów oraz tworzenie nowych algorytmów. Zmiany te nie polegają na pracach o charakterze rutynowym. Prace Spółki skupiają się na projektowaniu nowych rozwiązań i funkcjonalności w ramach produktów w oparciu o badania rynku jak i zapotrzebowanie identyfikowane przez klientów zewnętrznych i wewnętrznych. Wszelkie prace serwisowe, związane z utrzymaniem i obsługą wdrożonych procesów takie jak np. analiza raportów, reakcja na alarmy czy wykonywanie rutynowych procedur nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku. Prace realizowane w ramach wskazanych powyżej Programów zawsze zmierzają do opracowania i wytworzenia rozwiązania (narzędzia, funkcjonalności, modułu, oprogramowania) niewystępującego dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki, zatem są innowacyjne i unikalne w skali Spółki.

Tym samym prowadzone przez Państwa prace polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania w ramach realizacji dwóch opisanych we wniosku programów, należy uznać za mające twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

• robiący coś regularnie i starannie,
• o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
• o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prac nad Programami stosuje określone procedury i metodologie, które ewoluowały w czasie. Pierwotnie, prace realizowane były przy użyciu metody kaskadowej (waterfall). Było to podejście sekwencyjne, w którym każdy z etapów projektu, takich jak definiowanie wymagań, projektowanie, implementacja, testowanie i wdrożenie, następował po sobie w ustalonej kolejności. Taki model pracy, choć strukturyzowany, nie zawsze pozwalał na szybkie reagowanie na zmieniające się potrzeby rynkowe i klienckie, co skutkowało długim czasem od pomysłu do wdrożenia. W celu zwiększenia elastyczności i przyspieszenia procesu dostarczania nowych rozwiązań, Spółka w późniejszym okresie przeszła na metodologię zwinną. Podejście to charakteryzuje się podziałem prac na mniejsze, zwinne cykle, co umożliwia ciągłe doskonalenie oprogramowania, wprowadzanie poprawek i implementację nowych funkcjonalności na bieżąco. Proces realizacji prac nad Programami przebiega w sposób ustrukturyzowany. Rozpoczyna się od zdefiniowania przez Product Managera obszarów funkcjonalnych, które wymagają rozwoju, zgodnie ze strategią Spółki. Następnie, wyznaczeni pracownicy zajmują się pisaniem oraz modyfikacją kodu źródłowego oprogramowania komputerowego. W fazie testowania dochodzi do utworzenia szczegółowej dokumentacji testowej, służącej do weryfikacji zgodności powstałego oprogramowania z założeniami projektowymi. W celu zapewnienia przejrzystości i kontroli nad procesem tworzenia oraz rozwoju oprogramowania, prowadzone są szczegółowe dokumentacje projektowe. Cały proces prac, od zlecenia zadania po wdrożenie, jest rejestrowany przy użyciu specjalistycznych narzędzi, takich jak m.in. (…) czy (…), w których szczegółowo opisywane są zlecenia, zadania oraz poszczególne specyfikacje zmian.

To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że przed rozpoczęciem prac nad platformą oraz systemem Spółka posiadała zaawansowaną wiedzę i doświadczenie w zakresie projektowania oraz tworzenia oprogramowania, obejmujące m.in. znajomość technologii webowych i mobilnych, baz danych, architektury systemów IT oraz podstawowych metod wytwarzania oprogramowania (model kaskadowy). Wiedza ta umożliwiała realizację standardowych projektów informatycznych, jednak nie obejmowała szczegółowych rozwiązań koniecznych do stworzenia docelowych funkcjonalności rozwijanych systemów. W trakcie realizacji prac w ramach Programów Spółka pozyskuje nową, specjalistyczną wiedzę obejmującą w szczególności projektowanie skalowalnej architektury, rozwiązania zwiększające wydajność i bezpieczeństwo systemów, metody przetwarzania dużych wolumenów danych, mechanizmy nowoczesnej komunikacji cyfrowej (m.in. (…)), automatyzację procesów biznesowych, rozwój aplikacji mobilnych. Wiedza ta ma charakter twórczy i zwiększa zasób know-how Spółki, przyczyniając się do powstawania nowych funkcjonalności i rozwiązań, które wcześniej nie występowały w jej działalności. W wyniku opisanych we wniosku prac, Spółka nabywa nową wiedzę w szeroko rozumianej dziedzinie informatyki oraz programowania, którą następnie Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności uznawanej przez nią za badawczo-rozwojową.

Zatem to pozwala uznać, że w odniesieniu do prac opisanych we wniosku, wykorzystują i będą wykorzystywać Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali, działalność Spółki, której dotyczy wniosek i którą Spółka uznaje za działalność badawczo-rozwojową (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń), na każdym jej etapie obejmuje oraz będzie obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Państwem, że opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie Prac spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Spółkę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 1 updop, zgodnie z którym m.in.:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4)ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5)jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6)w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, podatnik korzystający z ulgi prowadził ewidencję czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową oraz innych kosztów ponoszonych na tę działalność.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych za lata 2019 - 2024 oraz w kolejnych latach podatkowych. Ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność uznawaną za badawczo-rozwojową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są oraz w przyszłości będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku ich poniesienia. Nadto Spółka zamierza odliczać (odpisywać) je na podstawie 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w poszczególnych latach, w których wydatki te zostały / zostaną poniesione. Nadto, Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności B+R w osobnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wniosku jest możliwość uznania określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo rozwojową.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w świetle którego za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń zasadniczych, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „updof”, „ustawa o PIT”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Spółka do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczać następujące koszty (dalej: Koszty pracownicze):

• wynagrodzenie zasadnicze pracowników biorących udział w realizacji Prac posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie,
• wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
• premie i dodatki,
• ryczałt za pracę zdalną,
• benefity takie jak prywatna opieka medyczna (świadczenia medyczne), pakiety sportowe, karty przedpłacone w postaci bonów (…). Spółka zaznacza, że benefity mogą się zmieniać na przestrzeni lat i Spółka w ramach wniosku wskazuje na najbardziej typowe dodatki funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego. Benefity co do zasady stanowią przychód pracowników.

Przy czym Koszty pracownicze uwzględniane będą w proporcji stanowiącej stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację projektów B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę (których to dotyczy złożony wniosek), Spółka zamierza odliczać od swojej podstawy opodatkowania jedynie w części, w jakiej pracownicy realizują oraz będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych. Nadto, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, które Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią oraz będą stanowiły po stronie tych pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie stanowią oraz nie będą stanowiły świadczeń sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ten katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 350 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Z uwagi na wskazane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Państwem, iż mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wskazane we wniosku koszty pracownicze w postaci:

• wynagrodzeń zasadniczych,
• wynagrodzeń za godziny nadliczbowe,
• premii i dodatków,
• wymienionych we wniosku benefitów.

Ww. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, realizujących prace z zakresu działalności badawczo - rozwojowej mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się natomiast do wydatków z tytułu ryczałtu za pracę zdalną, należy wskazać, że ustawą z 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 240) praca zdalna została na stałe wprowadzona do Kodeksu pracy.

Stosownie do art. 67¹⁸ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.):

Praca może być wykonywana całkowicie lub częściowo w miejscu wskazanym przez pracownika i każdorazowo uzgodnionym z pracodawcą, w tym pod adresem zamieszkania pracownika, w szczególności z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (praca zdalna).

Oznacza to, że praca może być wykonywana w pełnym wymiarze czasu pracy jako praca zdalna albo też tylko częściowo jako praca zdalna, np. 3 dni w tygodniu w siedzibie pracodawcy i 2 dni w miejscu zamieszkania pracownika. Przy czym miejscem wykonywania pracy zdalnej będzie zawsze miejsce wskazane przez pracownika i zaakceptowane przez pracodawcę.

W przypadku oddelegowania pracownika do pracy zdalnej, zgodnie z art. 67²⁴ § 1 Kodeksu pracy:

Pracodawca jest obowiązany:

1)zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne, niezbędne do wykonywania pracy zdalnej;

2)zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną instalację, serwis, konserwację narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej lub pokryć niezbędne koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, a także pokryć koszty energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej;

3)pokryć inne koszty niż koszty określone w pkt 2 bezpośrednio związane z wykonywaniem pracy zdalnej, jeżeli zwrot takich kosztów został określony w porozumieniu, o którym mowa w art. 67²⁰ § 1 i 2, regulaminie, o którym mowa w art. 67²⁰ § 3 i 4, poleceniu, o którym mowa w art. 67¹⁹ § 3, albo porozumieniu, o którym mowa w art. 67²⁰ § 5 zdanie drugie;

4)zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną szkolenia i pomoc techniczną niezbędne do wykonywania tej pracy.

Co do zasady, to pracodawca jest odpowiedzialny za zapewnienie pracownikowi materiałów i narzędzi pracy niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej. Takie obowiązki, zgodnie z zasadami prawa pracy, należą bowiem do pracodawcy.

Jednocześnie możliwe jest także używanie przez pracownika prywatnych narzędzi pracy w przypadku, w którym obie strony stosunku pracy tak ustalą - pod warunkiem, że prywatne narzędzia pracownika wykorzystywane przez niego do pracy będą zapewniały bezpieczeństwo pracy.

Wynika to z art. 67²⁴ § 2 Kodeksu pracy, w myśl którego:

Strony mogą ustalić zasady wykorzystywania przez pracownika wykonującego pracę zdalną materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, niezapewnionych przez pracodawcę, spełniających wymagania określone w rozdziale IV działu dziesiątego.

W takim przypadku, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi ekwiwalent, bowiem w myśl art. 67²⁴§ 3:

W przypadku, o którym mowa w § 2, pracownikowi wykonującemu pracę zdalną przysługuje ekwiwalent pieniężny w wysokości ustalonej z pracodawcą.

Co więcej, pracodawca ma obowiązek pokrycia kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej, takich jak np. korzystanie z energii elektrycznej, czy Internetu. Zwrot kosztów może nastąpić w formie ekwiwalentu pieniężnego, ale może zostać również zastąpiony ryczałtem.

Stosownie bowiem do art. 67²⁴ § 4 Kodeksu pracy:

Obowiązek pokrycia kosztów, o których mowa w § 1 pkt 2 i 3, albo wypłaty ekwiwalentu, o którym mowa w § 3, może być zastąpiony obowiązkiem wypłaty ryczałtu, którego wysokość odpowiada przewidywanym kosztom ponoszonym przez pracownika w związku z wykonywaniem pracy zdalnej.

W myśl natomiast art. 67²⁴ § 5 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wysokości ekwiwalentu albo ryczałtu bierze się pod uwagę w szczególności normy zużycia materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, ich udokumentowane ceny rynkowe oraz ilość materiału wykorzystanego na potrzeby pracodawcy i ceny rynkowe tego materiału, a także normy zużycia energii elektrycznej oraz koszty usług telekomunikacyjnych.

Istotną kwestią związaną z wypłacaniem ekwiwalentu lub ryczałtu w związku z pracą zdalną jest kwestia jego opodatkowania.

Stosownie do art. 67²⁵ ustawy Kodeks pracy:

Zapewnienie pracownikowi wykonującemu pracę zdalną przez pracodawcę materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej przez pracownika i wypłata ekwiwalentu pieniężnego lub ryczałtu nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, 2687 i 2745 oraz z 2023 r. poz. 28 i 185).

Z powyższego wynika zatem, że niezależnie od formy zapewnienia przez pracodawcę narzędzi i materiałów potrzebnych pracownikowi do wykonywania pracy zdalnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez pracownika świadczenia nie stanowią jego przychodu w rozumieniu tej ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, ryczałt, o którym mowa, wypłacany Państwa pracownikom świadczącym pracę zdalną, nie będzie stanowił przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, ryczałt wypłacany Państwa pracownikom świadczącym pracę zdalną nie może być zaliczony do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy jednak wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym, ryczałt wypłacany pracownikom Państwa Spółki, którzy świadczą/będą świadczyli w okresie objętym wnioskiem pracę zdalną w ramach prowadzonej przez Państwa Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, jako koszt materiałów i surowców, a nie na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

• Koszty pracownicze stanowić będą koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16):
• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wydatków Spółki z tytułu ryczałtu za pracę zdalną - należało uznać za nieprawidłowe;
• w pozostałej części - należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przywołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych są wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.